I SA/Rz 124/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2024 r. spraw ze skarg P. T.Ł. Spółka Komandytowa z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2023 r. – nr 1801-IOV-1.4103.67.2023 w przedmiocie kwoty podatku do zapłaty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od lipca do września 2018 r., – nr 1801-IOV-1.4103.69.2023 w przedmiocie kwoty podatku do zapłaty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od października do grudnia 2018 r. oddala skargi. I SA/Rz 124/24 UZASADNIENIE "P" T.Ł Spółka Komandytowa z siedzibą w R. (Spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia {...} grudnia 2023 r.: 1) nr {...}utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NPUCS/Naczelnik) z {...} września 2023 r. nr{...}, którą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za lipiec 2018 r. w wysokości {...} zł, za sierpień 2018 r. w wysokości {...}zł, za wrzesień 2018 r. w wysokości {...}zł (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 124/24); 2) nr {...}utrzymującą w mocy decyzję NPUCS z dnia {...} września 2023 r. nr {...} 6, którą na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za październik 2018 r. w wysokości {...} zł, za listopad 2018 r. w wysokości {...}zł, za grudzień 2018 r. w wysokości{...}zł (sprawa zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 126/24). Wymienione sprawy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 124/24, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z akt sprawy wynikało, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7, wykazując za lipiec 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości {...} zł, za sierpień 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości {...}zł, za wrzesień 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości {...}zł, za październik 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości {...} zł, za listopad 2018 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości {...} zł i za grudzień 2018 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości {...} zł. Podatnik, w związku z przeprowadzoną kontrolą celno-skarbową, złożył korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Korekty zostały uznane za skuteczne. NPUCS przekształcił kontrole celno-skarbowe w postępowania podatkowe. Następnie decyzją z dnia {...} września 2023 r. nr {...}na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił kwoty podatku VAT do zapłaty za lipiec 2018 r. w wysokości {...} zł, za sierpień 2018 r. w wysokości {...} zł i wrzesień 2018 r. w wysokości {...}zł. Z kolei decyzją z dnia {...} września 2023 r. nr {...}określił kwoty podatku VAT do zapłaty za październik 2018 r. w wysokości {...} zł, za listopad 2018 r. w wysokości {...}zł i grudzień 2018 r. w wysokości {...}zł. Zdaniem Naczelnika rozliczenia za lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r. i grudzień 2018 r. powinny być skorygowane, ponieważ Spółka z tytułu wystawiania pustych faktur zobowiązana jest do zapłaty podatku określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W kontrolowanych okresach od lipca do grudnia 2018 r. Spółka wykazała faktury na najem pomieszczeń wystawione dla m. in. dla Apteki "{...}" {...}, {...} sp. j. w{...}, Fundacji {...} "P" w{...{ , "E" J.B.W. w {...}{, M.B. - Firmy Usługowo-Cateringowej " M" M.B., Gabinetu Dermatologicznego {...}, NZOS "{...}" sp .z o.o., "A" Laboratoria, "V" sp. z o.o. W ocenie organu faktury wystawione na rzecz tych podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ich wystawca nie wyeliminował realnego ryzyka odliczenia przez odbiorców faktur podatku w nich wykazanego, wobec czego znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy przywołał art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że przepis ten obliguje wystawcę faktury do realizacji wskazanego zobowiązania w sytuacjach faktycznych, które - gdyby tego zobowiązania nie wykazał - nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku VAT. Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. DIAS stwierdził, że zakwestionowane faktury miały dokumentować czynności strony polegające na usługach najmu nieruchomości wraz z znajdującymi się w nich środkami trwałymi i wyposażeniem, już wcześniej wynajętymi Szpitalowi {...}na podstawie umowy zawartej z dnia 26 listopada 2009 r. Jednocześnie Spółka w prowadzonych rejestrach sprzedaży wykazywała usługi najmu nieruchomości, usługi najmu innych niż nieruchomości środków trwałych i wyposażenia oraz dokonywała sprzedaży mediów (refakturowała ponoszone koszty związane z utrzymaniem nieruchomości, np. energię elektryczną, gaz, wodę). Czynności te miały być wykonywane na podstawie: umowy z 25 lipca 2012 r. z APTEKĄ "P" {...} sp. j.; umowy z 28 października 2015 r. z Fundacją {...} "P" ; umowy z 28 lutego 2011 r. z NZOS-,,{...} " sp. z o.o.; umowy z 27 kwietnia 2011 r. z "A" ; umowy z 22 kwietnia 2016 r. z M.B. - Firma Usługowo-Cateringowa "M" Catering M.B i; umowy z 21 kwietnia 2015 r. z "V" sp. z o. o.; umowy z 15 maja 2015 r. z Gabinetem Dermatologicznym {...}. Wskazane umowy dotyczyły najmu części nieruchomości, które były jednocześnie wynajmowane {...}Szpitalowi na podstawie umowy z dnia 26 listopada 2009 r. i w związku z nimi Skarżąca wystawiła faktury VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że właściciel tych budynków, środków trwałych i wyposażenia, tj. Spółka, nie mogła ponownie ich wynająć innym niż Szpital {...}podmiotom gospodarczym za określoną odpłatnością, ponieważ w dacie zawarcia poszczególnych umów nie dysponowała przedmiotem najmu. Prawo do zawarcia prawnie skutecznych umów przysługiwało najemcy (tj. Szpitalowi{...}), gdyż w świetle zawartej umowy z dnia 26 listopada 2009 r. i przepisów to szpital (najemca) miał prawo do korzystania z przedmiotu najmu i ewentualnego jego oddania w podnajem w całości lub części innej osobie/podmiotowi. Zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał obniżenia podstaw opodatkowania, eliminując sporne faktury, które zostały uznane za puste i jednocześnie obniżył kwoty podatku należnego. Spółka uwzględniła dokonane ustalenia i złożyła odpowiednie korekty rozliczeń, dokonując wpłat należnego podatku VAT. Nieprawidłowości w zakresie określenia podstawy opodatkowania związane były nie tylko z faktem wystawienia spornych faktur, co do których zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ale również dotyczyły określenia prawidłowej podstawy opodatkowania transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy odbiorcą faktur był podmiot, którego czynności były przedmiotowo zwolnione z opodatkowania VAT. Spółka nie mogła zawrzeć skutecznych umów, których przedmiotem były te same obiekty, z innymi podmiotami. Do czynności polegających na oddaniu tym podmiotom w najem lokali nie doszło i faktury mające dokumentować te czynności należy uznać za puste, tzn. niezwiązane z zaistniałymi zdarzeniami gospodarczymi. Podkreślił, że kwestia istnienia prawa do odliczenia podatku musi być wzięta pod uwagę w kontekście istnienia tego prawa i ryzyka skorzystania z niego przez odbiorcę spornych faktur. Istnienie ryzyka i niewyeliminowanie go przez wystawcę faktur powoduje konieczność zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Poprzez analizę złożonych przez odbiorców spornych faktur plików JPK stwierdzono, że nie wszyscy odbiorcy faktur dokonali rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez Spółkę. Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zastosowano tylko do faktur, które stanowiły podstawę odliczenia podatku VAT, dokonanego przez odbiorców tych faktur. Podatnik nie usunął ryzyka takiego odliczenia, co byłoby podstawą niezastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na powyższe decyzje Spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając: 1) naruszenie art. 5 ust. 1, art. 103 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 109 ust. 1, 3 ustawy o VAT poprzez uznanie, że transakcje, których stroną był podatnik nie miały materialnego przebiegu, a faktury obrazujące wykonaną usługę najmu uznano za puste; 2) naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, w szczególności w aspekcie zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej i w konsekwencji uznanie, że podatnik wystawił "puste faktury"; 3) art. 108 ust. 1 poprzez zastosowanie, podczas gdy wystawione przez Spółkę faktury dokumentowały odpłatne świadczenie usług, która podlegała opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT; 4) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego będącej podstawą dokonanych ustaleń faktycznych. Skarżąca argumentowała, że w razie gdy usługa została wykonana i zapłata dokonana, twierdzenie organów, że faktury były puste pozostaje nieudowodnione. Nadto organ nie wykazał, że umowy faktycznie nie były wykonywane. Spółka pobierała "pożytki" z wynajętych lokali, co potwierdzało, że umowy nie miały charakteru pozornego. Przywołując wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 zaznaczyła, że jednym z elementów istnienia prawa do odliczenia jest badanie, czy transakcja została faktycznie zrealizowana, a za uznaniem, że nie ma ona rzeczywistego charakteru może przemawiać np. brak dowodów jej dokonania. Zatem konieczne jest zbadanie, czy czynność została faktycznie dokonana. Jeśli tak się stało, to nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia. Skarżąca podkreśliła, że nie dopuściła się oszustwa. Z okoliczności nie wynika, aby umowy można było uznać za pozorne i odmówić prawa do odliczenia. Podniosła, że brak oszustwa podatkowego i ryzyka uszczuplenia podatku stoi na przeszkodzie zastosowaniu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu w połączeniu z odmową prawa do odliczenia VAT przez kupującego stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT i narusza prawa podatników. Organ nie może twierdzić, że doszło do jakiegokolwiek oszustwa, a tylko w takiej sytuacji mógłby żądać podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. Reasumując Skarżąca wskazała, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie daje podstawy do nałożenia na podatnika sankcji w postaci podatku do zapłaty, jeżeli złożenie deklaracji z nieprawidłowościami wynikało z błędu, który cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd nie stwierdził w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.- dalej P.p.s.a.). Uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanych sprawach jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Istotę sporu w niniejszych sprawach stanowi kwestia zastosowania art. 108 ustawy o VAT, który nakłada na podmiot wystawiający fakturę obowiązek zapłaty podatku VAT, wykazanego na danej fakturze. Zdaniem skarżącej Spółki brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu, w razie gdy złożenie deklaracji z nieprawidłowościami spowodowane było błędem bez znamion oszustwa i brak jest przesłanek wskazujących na uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Organy stanęły natomiast na stanowisku, że ze względu na wystawienie przez skarżącą faktur odnoszących się do czynności, które w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT nie były opodatkowane podatkiem VAT, zasadne jest zastosowanie przywołanej regulacji. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 43 ust. 12a, do zapłaty podatku jest obowiązana organizacja pożytku publicznego (ust. 3). Z przywołanego przepisu wynika, że każdy podmiot wystawiający fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku, jest obowiązany do zapłaty tego podatku. Obowiązek zapłaty podatku VAT powstaje w związku z samym faktem wystawienia faktury. Dotyczy to również sytuacji gdy podatek został wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów lub świadczenia usług (por. wyrok NSA z 20.04.2021 r. sygn. I FSK 1996/17). Jak wynika z akt postępowania podatkowego Spółka, będąca właścicielem nieruchomości, zawarła w dniu 26 listopada 2009 r. z Szpitalem {...}umowę, na podstawie której oddała do wyłącznego używania najemcy budynek szpitala oraz budynek administracyjno-techniczny. W związku z tą umową Spółka wystawiła na rzecz Szpitala {...}szereg faktur VAT, zaś po przeprowadzeniu kontroli organ dokonał określenia podstaw opodatkowania najmu w okresach od lipca 2018 r. do grudnia 2018 r. w innych wysokościach, niż wynikało to z faktur wystawionych przez Spółkę. Dodatkowo już po zawarciu tej umowy Spółka dokonała najmu części nieruchomości, które były w tym czasie wynajmowane Szpitalowi{...}, na rzecz innych podmiotów i w związku z tym wystawiła faktury VAT, w których wykazała kwoty podatku. Zdaniem Sądu zaistniałe w sprawach okoliczności, w pełni uprawniały organy do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organy zasadnie uznały, że wystawione przez skarżącą Spółkę faktury z tytułu umów najmu części nieruchomości, które zostały wystawione na rzecz innych niż Szpital {...}podmiotów, należy uznać za puste, ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci usług najmu części budynku. Czynności wykazane w fakturach nie były opodatkowane podatkiem VAT i nie powstał w związku z nimi obowiązek podatkowy na zasadach ogólnych. Ocena taka wynika z faktu, że w momencie zawierania umów najmu części nieruchomości Spółka - z uwagi na oddanie do wyłącznego używania nieruchomości Szpitalowi {...}- nie mogła skutecznie dokonać najmu części nieruchomości i w związku z tym umowy te należy uznać za prawnie nieskuteczne na gruncie ustawy o VAT. Ponieważ będące przedmiotem najmu nieruchomości zostały oddane na wyłączność do używania Szpitalowi{...}, to tylko ten podmiot mógłby skutecznie zawrzeć umowy najmu w zakresie poszczególnych części budynku szpitala lub budynku administracyjno-technicznego. Sama Spółka nie mogła natomiast wykonać umów, w związku z którymi wystawiono sporne faktury. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej, że najem był faktycznie wykonywany i nie można mówić o pustych fakturach, należy podkreślić, że za puste uznaje się faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Skoro Spółka przeniosła na Szpital {...}uprawnienie do wyłącznego używania budynków, to tym samym po raz drugi nie mogła wynająć nawet w części tych samych budynków na rzecz innych podmiotów. Z tych względów faktury dotyczące najmu części budynków nie dokumentują rzeczywistości gospodarczej pod względem podmiotowym i przedmiotowym, a co za tym idzie należy je uznać za puste. Bez znaczenia dla takiego wniosku pozostaje okoliczność, że Spółka w związku z zawarciem umów otrzymała odpowiednie świadczenia. Jak słusznie wskazywał DIAS, nieprawidłowości w zakresie określenia podstawy opodatkowania były związane z faktem wystawienia faktur, jak również dotyczyły określenia podstawy opodatkowania umów pomiędzy podmiotami powiązanymi, gdy odbiorcą faktur były podmioty, których czynności były zwolnione z opodatkowania. Skarżąca argumentowała nadto, że brak oszustwa podatkowego oraz ryzyka uszczuplenia podatku stanowi przeszkodę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że faktycznie wyłączona została możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Podkreślić należy, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (złożenie korekt) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 21.10.2020 r. sygn. I FSK 367/18). Natomiast jak wynika z akt postępowania podatkowego część odbiorców dokonała rozliczenia wykazanego w fakturach podatku, a część nie dokonała takiego rozliczenia. W konsekwencji wbrew zarzutom skargi Spółka nie wyeliminowała istniejącego ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, co pozwalałoby odstąpić od zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Należy mieć również na uwadze, że organ po dokonanej weryfikacji zastosował ww. przepis jedynie w zakresie tych odbiorców i tych faktur, które były podstawą odliczenia podatku VAT dokonanego przez jej odbiorców. W tym zakresie należy przytoczyć pogląd wyrażony przez TSUE w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 w sprawie C-643/11, LVK - 56 Eood v. Direktor na direkcija "obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" - Warna pri centrałno uprawlenije na nacionałnata agencija za prihodite, w którym stwierdzono, że "artykuł 203 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. Obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy mający na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. dyrektywy, jest ograniczony możliwością, jaką mogą przewidzieć państwa członkowskie w prawie krajowym, skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych." Jedynymi zatem przesłankami pozwalającymi organowi podatkowemu uznać korekty i odstąpić od nałożenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturze jest działanie podatnika w dobrej wierze lub zapobiegnięcie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 Rusedespred OOD ( wyroki w bazie SIP LEX ). W przedmiotowej sprawie nie można mówić o dobrej wierze podatnika, który kilkukrotnie dokonał wynajmu nieruchomości będącej jego własnością. Takie działanie, nawet w przypadku pomyłki podatnika nie jest działaniem w dobrej wierze. Podatnik bowiem mógł i powinien prawidłowo rozporządzać swoim mieniem, w tym przypadku nieruchomością, a w szczególności unikać podwójnego wynajmowania nieruchomości. Nie potwierdzono przy tym w trakcie postępowania dowodowego, aby podatnik spod umowy najmu całości nieruchomości wyłączył jakieś jej części celem ich odrębnego wynajmowania, albo żeby jakaś część budynku nie została wydana Szpitalowi, wbrew treści zawartej umowy. Nie ujawniono także, aby podatnik zapobiegł odliczeniu przez najemcę podatku naliczonego wykazanego w tych zakwestionowanych fakturach. Niespełniona zatem została także druga okoliczność mogąca stanowić ewentualną podstawę do odstąpienia przez organ od określenia podatnikowi kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Nie mógł zatem organ bez naruszenia prawa unijnego (art. 203 dyrektywy 2006/112 (UE) odstąpić od orzeczenia zapadłego w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym w zakresie przepisów postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że nie są one zasadne. Wbrew stanowisku strony skarżącej organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy, a następnie prawidłowo dokonał jego oceny. Zdaniem Sądu, w sprawach brak było również wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa materialnego i dlatego chybiony jest zarzut w zakresie naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, dlatego na postawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.