I SA/Rz 135/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska –spraw. Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek. sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2005 r. na rozprawie przy udziale - sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 rok I Uchyla zaskarżoną decyzję. II Określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W. S. kwotę 762zł (siedemset sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 135/04 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] i określił W. S. wysokość należnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok na kwotę 3.665,50 zł. Według ustaleń poczynionych w uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej /organu II instancji/ i zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, podatnik W. S. w 2000r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej: A. w S. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...] określony został podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie 10.521,30 zł i decyzja ta stała się ostateczna – nie wniesiono od niej odwołania. W okresie powyższego roku podatkowego podatnik ani nie składał stosownych deklaracji w przedmiocie zaliczek ani też nie dokonywał żadnych wpłat tytułem zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 44 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osob fizycznych /Dz.U. nr 14 po. 1302 z 2000r. z późn. zm./ dochodem stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki jest różnica między przychodami wynikającymi z podatkowej księgi przychodów i rozchodów a kosztami uzyskania tychże przychodów wynikającymi z tej księgi. W przypadku jednak gdy podatnik sporządza na koniec miesiąca remanent, to dochód ten ustalany jest według zasad określonych w art. 24 ust. 2 cyt. ustawy tj. dochodem tym jest różnica między przychodem a kosztami jego uzyskania powiększona o różnicę między wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów podstawowych i pomocniczych, wyrobów i półwyrobów, braków i odpadów, jeśli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż początkowego lub pomniejszona o różnicę między wartością remanentu początkowego i końcowego jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wobec braku wyraźnej regulacji co do sposobu obliczania dochodu w następnych miesiącach po sporządzeniu remanentu, zaliczkę tę – w oparciu o art. 44 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy – obliczać należy jako różnicę między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. W spółce cywilnej "A." w 2000r. trzykrotnie zmieniał się skład wspólników a w związku z tym zmieniała się wysokość udziałów podatnika W. S. i były sporządzane remanenty na dzień 1 stycznia, 1 maja, 10 maja i 31 grudnia 2000r. Uwzględniając zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i wyniki powyższych remanentów, w powołanej wyżej decyzji określającej podatnikowi wysokość "rocznego" podatku dochodowego dokonano korekty wartości sporządzonych w spółce remanentów, wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki na wytworzenie środka trwałego oraz wartość robocizny własnej wspólników /art. 23 ust.1 pkt.1"b" i art. 23 ust.1 pkt. 10 cyt. ustawy/ i ustalono wielkość przychodów i oraz kosztów ich uzyskania w poszczególnych okresach 2000r. a ustalenia te są wiążące dla określenia wysokości należnych zaliczek a także odsetek za zwłokę od nieuregulowania ich w terminie. Niezapłacona w terminie zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową co skutkuje obowiązkiem zapłaty należnych odsetek za zwłokę i zasada ma także zastosowanie do nieuregulowanych zaliczek w części przekraczającej wysokość należnego podatku za rok podatkowy /art. 51 § 2, art. 53 § 1, art. 53 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./. W niniejszej sprawie kwota "wymagalnego podatku w zaliczkach" przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy i z dokonanych ustaleń /wyliczeń/ wynika, że elementem należnego podatku stały się zaliczki za maj, sierpień, wrzesień i częściowo za październik 200r, natomiast odsetki od zaliczek w części przekraczającej należny podatek /10.521,30 zł/ należy obliczyć od określonych kwot zaliczek za październik /w części/ , listopad i grudzień 2000r. W związku z tym organ II instancji naliczył te odsetki od zaliczki za październik - od dnia 21 listopada 2000r. a od zaliczek za listopad i grudzień – od dnia 21 grudnia 2000r. przy czym jako końcową datę ich naliczenia przyjęto w decyzji dzień 11 listopada 2002r. tj. datę dnia poprzedzającego rozpoczęcie kontroli w spółce cywilnej "A." ze wskazaniem, że odsetki są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem a to na podstawie § 2 ust.1 pkt. 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej.... /Dz.U. nr 240 poz. 2063/. Podatnik W. S. złożył na opisaną wyżej decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jej "uwzględnienie" i zarzucił, że decyzja ta wydana została z naruszeniem art. 22 ust.1, art. 24 ust.2 i art. 44 ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w 2000r. przepis art. 53 § 2 Ordynacji podatkowej nie przewidywał naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość należnego za rok podatkowy podatku a ponadto na skutek zapłaty podatku zobowiązanie podatkowe wygasło z mocy art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił także, iż wprawdzie na koniec maja 2000r. nie sporządził remanentu ze stanem zerowym, niemniej jednak do sprzedaży na kwotę 75.000 zł według faktury nr [...] z dnia 18 maja 2000r. zostały przyporządkowane materiały zużyte do produkcji w toku ujęte w remanencie na dzień 10 maja 2000r. W toku kontroli wartość tych materiałów została skorygowana do kwoty 50.699,52 zł "oraz inne koszty poniesione w okresie od 11.05. 2000r. do 31.05. 2000r. na kwotę 19.742,69 zł.". W związku z tym koszty uzyskania przychodu w maju 2000r. wyniosły 70.442,21 zł a dochód spółki na koniec tego miesiąca wyniósł 4.557,79 zł, przy czym w toku kontroli nie zakwestionowano poniesienia takich kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji podkreślając, że przy ustalaniu kwoty należnych zaliczek organy związane były ustaleniami prawomocnej i ostatecznej decyzji z dnia [...] czerwca 2003r. określającej skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2000 rok – a więc ustaleniami co do wysokości kosztów uzyskania przychodu. Ponadto stwierdził, iż stan prawny obowiązujący w 2000r. nie zawierał ograniczenia możliwości naliczania odsetek jedynie do nieuregulowanych w terminie zaliczek w części przekraczającej wysokość należnego podatku za rok podatkowy. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a. – kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. W niniejszej sprawie niesporna jest okoliczność, że w 2000r. skarżący W. S. uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "A." w S. w której jego udziały w okresie od 1 stycznia do 10 maja 200r. wynosiły 4% a w okresie od 11 maja do 31 grudnia 2000 r. – 50%. W związku z tym skarżący zobowiązany był do opodatkowania osiąganych dochodów zgodnie z art. 3 ust.1 i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z 1993r. z późn. zm./ a w szczególności ciążył na nim obowiązek samodzielnego – tj. bez wezwania ze strony organu podatkowego – obliczania i wpłacania w ciągu roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy płatnych do dnia 20-go każdego miesiąca za miesiąc poprzedni /z tym, że zaliczka za grudzień płatna była do dnia 20 grudnia 2000r. w takiej wysokości jak za listopad/ z równoczesnym składaniem deklaracji wykazujących wysokość dochodu osiągniętego od początku roku /art. 44 ust.1 pkt.1, ust.3, ust. 6 cyt. wyżej ustawy/. Skarżący nie składał takich deklaracji ani też nie dokonywał żadnych wpłat tytułem zaliczek, natomiast w dniu 30 kwietnia 2001r. złożył roczne zeznanie podatkowe za 2000 rok w którym wykazał należny podatek na kwotę 6.121,20 zł i kwotę tę wpłacił w tym samym dniu. Z kolei w dniu 20 stycznia 2003r. /tj. w toku postępowania kontrolno-skarbowego/ złożył skorygowaną deklarację z wykazanym podatkiem w kwocie 11.675,40 zł i w tym samym dniu wpłacił kwotę 5.554,20 zł określoną jako "korekta deklaracji" oraz kwotę 2.739,40 zł określoną jako odsetki za zwłokę. Następnie – jak wskazano wyżej – w dniu [...] czerwca 2003r. wydana została przez Dyrektora Kontroli Skarbowej decyzja określająca należny podatek za 2000 rok na kwotę 10.521,30 zł. Według wyliczeń orzekających w niniejszej sprawie organów, obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy ciążył na skarżącym już od maja 2000 r. Niewątpliwie niezapłacona w terminie zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową od której naliczane są odsetki za zwłokę /art. 51 §2, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./. Zauważyć jednak należy, że z upływem roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny /podatnik nie jest już zobowiązany do wpłaty zaliczek i nie mogą one być już naliczane – określane jako samodzielne zobowiązanie podatkowe/ natomiast po stronie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje obowiązek złożenia zeznania rocznego w terminie do 30 kwietnia następnego roku wykazującego dochód osiągnięty za cały rok podatkowy /lub poniesioną stratę/ i należny podatek oraz wpłacenia tegoż podatku tj. różnicy między obliczonym w zeznaniu podatku /należnego/ a sumą zapłaconych za tenże rok zaliczek / art. 45 ust.1, ust. 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym/. Według zasady zawartej w art. 45 ust. 6 cyt. wyżej ustawy podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok ale uprawniony organ może – po przeprowadzeniu stosownego postępowania – określić go w innej wysokości. W przypadku gdy taka decyzja zostanie wydana i określony zostanie w niej wyższy podatek niż zapłacony przez podatnika, podatnik ten pozostaje w zwłoce odnośnie tej kwoty różnicy od której naliczane są odsetki od dnia następującego po terminie płatności tj. po dniu 30 kwietnia /art. 51 § 1 cyt. Ordynacji/. Obowiązki i prawa podatnika – podobnie jak obowiązki i uprawnienia organów podatkowych – muszą być oceniane według brzmienia przepisów dotyczących danego okresu w którym one występują tzn. podatnik i organy mają obowiązek stosować się do przepisów obowiązujących w czasie podejmowania danych czynności – o ile nie zostanie podjęta w tym zakresie regulacja szczególna. W związku z tym jeśli – co do zasady - obowiązek naliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę przez podatników kompensować ma budżetowi niemożność dysponowania kwotami należnych zaliczek ze względu na brak ich wpłaty, to w konsekwencji zasadne jest także przyjęcie, że – w braku wyraźnego przepisu regulującego tę kwestie inaczej – odsetki nie mogą się nakładać tj. jeśli minie już termin do zapłaty podatku "rocznego" to od ewentualnej zaległości w tym podatku będą naliczane odsetki ale nie będą nadal w tym samym czasie biegły także odsetki za zwłokę od zaliczek. Na podstawie regulacji prawnej obowiązującej w 2000r. tj. przepisów Ordynacji podatkowej oraz obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 162 poz. 1124 z późn. zm./ - które nie zawierało przepisu o końcowej dacie naliczania odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy – zasadne jest w ocenie Sądu stanowisko, że odsetki takie biegły od określonych terminów ich płatności do dnia zapłaty należnego podatku "rocznego" ale nie dalej niż do 30 kwietnia następnego roku, natomiast po tej ostatniej dacie powstawał ewentualnie obowiązek płatności odsetek już od podatku jeśli został on określony w kwocie wyższej niż wpłacone przez podatnika zaliczki. Dopiero w kolejnym Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 40 poz. 463/ w § 11 ust.1 pkt. 10 wskazany został termin końcowy naliczania odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy a mianowicie do dnia ich wpłacenia włącznie; taki zapis zawarty został także w § 2 ust. 1 pkt. 7 kolejnego Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę... /Dz.U. nr 240 poz. 2063/. Natomiast zmiana przepisów Ordynacji podatkowej dokonana od dnia 1 stycznia 2003r. /Dz.U. nr 169 poz. 1387 z 2002r./ wprowadziła przepis o uprawnieniu organów do określania /naliczania/ odsetek za zwłokę od nieterminowo wpłaconych lub niewypłaconych zaliczek w szerszym zakresie czasowym. Zgodnie bowiem z obowiązującym od tej daty brzmieniem przepisu art. 53 § 2 cyt. Ordynacji, przepis § 1 o naliczaniu odsetek za zwłokę odnosi się także – między innymi – do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy /czyli takich o jakich mowa w niniejszej sprawie/. Natomiast na podstawie art. 53"a" cyt. Ordynacji /również obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003r./ organ podatkowy został zobowiązany do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek w prawidłowej wysokości, jeśli wysokość tych zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji albo w razie braku deklaracji a fakt braku zapłaty zaliczek w całości lub w części, niezłożenia deklaracji, wykazania zaliczek w deklaracji w nieprawidłowej wysokości organ podatkowy stwierdził w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Powołana wyżej zmiana przepisu art. 53 § 2 cyt. Ordynacji ma charakter zmiany w istotny sposób wpływającej na obowiązki podatników /i uprawnienia organów podatkowych/ skoro wskazuje na naliczanie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek "w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy" i wobec tego – w nawiązaniu do okoliczności podniesionych wyżej – może mieć zastosowanie do zdarzeń zaistniałych od chwili jego wejścia w życie. Uprawnienie organów wynikające z powyższego przepisu – także w nawiązaniu do przepisu art. 53"a"cyt. Ordynacji – nie może w ocenie Sądu dotyczyć stanu faktycznego i prawnego zaistniałego w czasie, kiedy obowiązek naliczania odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek w części przekraczającej należny podatek – aż do daty ich faktycznej zapłaty – nie był określony w przepisach a więc w tym zakresie nie powstawał i nie mógł też powstać w oparciu o regulacje przejściowe zawarte w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową /tj. w ustawie z dnia 12 września 2002r. – Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1"a" p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję a na podstawie art. 152 tejże ustawy określił, że nie może być ona wykonywana do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.s.a i § 6 pkt. 3 w związku z § 14 ust.2 pkt. 1"a" Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... /Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm./ przy czym – w nawiązaniu do zakresu żądania w tym przedmiocie zgłoszonego przez radcę prawnego - pełnomocnika skarżącego do kosztów tych nie zaliczył kosztów przejazdu pełnomocnika w kwocie 110 zł. Niezależnie bowiem od kwestii, że kwota ta nie została udokumentowana jako wydatek pełnomocnika, to również jej wyliczenie według stawki obowiązującej "przy zwrocie kosztów podróży służbowych" jest o tyle nieuzasadnione, że stawki takie odnoszą się pracowników /p. Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju – Dz.U. nr 236 poz. 1990 z późn. zm./.