I SA/Rz 135/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. sprawy ze skargi S.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie pytania nr 2, 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S.R. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z [...] marca 2016 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko S. R. – zwanego dalej skarżącym lub wnioskodawcą, w przedmiocie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, dotyczących opodatkowania tym podatkiem czynności komornika sądowego. Skarżący, występując o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w opisie przedstawionego stanu faktycznego podał, że jest komornikiem sądowym przy jednym z sądów rejonowych. Prowadząc czynności egzekucyjne, pobiera za nie opłaty, wynikające z art. 43 i art. 49 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm., zwanej dalej: u.k.s.e.). W związku z powyższym, na gruncie opisanego stanu faktycznego skarżący sformułował dwa pytania następującej treści: 1. czy jego działalność, wykonywana na podstawie u.k.s.e., w zakresie czynności, o których mowa w art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatą stosunkową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, zwanej dalej ustawą o VAT) ? 2. kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, i na kogo powinna być wystawiona faktura, w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz w art. 106 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie postawionych pytań skarżący, ustosunkowując się do pierwszego pytania stwierdził, że swoją działalność wykonuje na podstawie u.k.s.e., w zakresie czynności, o których mowa w art. 49 u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatą stosunkową, i dlatego nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów. W tym wypadku działa on bowiem jako organ władzy publicznej i mieści się w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W przypadku drugiego pytania skarżący stanął na stanowisku, że nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez niego w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych. Minister Finansów wydając indywidualną interpretację uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, odnośnie obu postawionych przez niego pytań. Ustosunkowując się do kwestii opodatkowania czynności komornika sądowego organ zwrócił uwagę na rolę, jaką odgrywa w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Podkreślił także istotę funkcji TSUE, która należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanych przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzecznictwa jako źródła prawa wspólnotowego. Wskazał przy tym, że TSUE odgrywa kluczową rolę jeżeli chodzi o jednolitą interpretację prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołują odmiennych skutków w różnych państwach. Minister zaznaczył także, że idea ujednolicenia wykładni stosowania prawa unijnego, urzeczywistniana przez TSUE pokazuje, że jego intencją nie jest to, aby dokonywana przez niego wykładnia przepisów była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osądzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenie prawa wspólnotowego. Organ powołał się na wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w wyroku tym wskazał, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza“ jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana jako aktywność sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki. TSUE we wskazanym wyżej wyroku, rozważając to czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej - wskazał, że w świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza“ fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, art. 4 ust. 5 VI dyrektywy (Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 z późn. zm.) przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11). TSUE stwierdził ponadto, że skoro notariusze i komornicy w Niderlandach prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 VI dyrektywy. Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników - na podstawie art. 4 ust. 5 VI dyrektywy TSUE wskazał, że nawet, jeżeli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej to nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Wynika to z faktu, że prowadzą oni tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywanego wolnego zawodu. Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że notariusze i komornicy nie są związani z władzą publiczną jako jej pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i na własną odpowiedzialność; mogą co do zasady swobodnie ustalać w jaki sposób będą wykonywać swoją prace, choć podlega to pewnym ograniczeniom. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą, w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy. Minister Finansów zwrócił także uwagę na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. I FPS 221/12 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), zawierające pytanie do TSUE oraz na jego wyrok z dnia 26 marca 2015 r., wydany w sprawie C - 499/13, będący odpowiedzią na to pytanie. W postanowieniu, o którym wyżej mowa Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że komornik sądowy w zakresie wykonywania usług (czynności egzekucyjnych) jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. W związku tym posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Przywołał także aktualną regulację prawną zawartą w u.k.s.e. Dokonując analizy wskazanych wyroków i zapisów u.ks.e., organ stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie jako podmiot prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie brak jest podstaw do tego, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl postanowień u.k.s.e. z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Wobec powyższego, zdaniem organu, uznać należy realizację czynności komornika sądowego za świadczenie usług za wynagrodzeniem, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Minister Finansów wskazał też, że komornik, wykonując czynności w ramach postępowania egzekucyjnego, może świadczyć usługi dla obu stron postępowania egzekucyjnego, to jest wierzyciela i dłużnika. Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu. Komornik może pobierać z tytułu wykonywanych czynności wynagrodzenie. Otrzymanie wynagrodzenia z tytułu wykonanych czynności będzie oznaczało, iż w tym przypadku wystąpi odpłatne świadczenie usług na rzecz podmiotu, od którego pobrano wynagrodzenie. W przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokona egzekucji świadczeń pieniężnych z majątku dłużnika, w rezultacie czego będzie mu przysługiwało wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, o której mowa w art. 49 ust. 1 u.k.s.e., którą pobierze od dłużnika. Skoro zatem pobrana przez komornika od dłużnika opłata stosunkowa stanowić będzie w przedmiotowej sprawie odpłatność za usługę zwolnienia dłużnika z długu, to usługa ta podlegać będzie opodatkowaniu stawką podatku VAT, wynoszącą 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania drugiego organ wskazał również, że w przypadku świadczenia przez wnioskodawcę usługi na rzecz dłużnika prowadzącego działalność gospodarczą wnioskodawca - czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT, natomiast w przypadku świadczenia usługi na rzecz dłużnika - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, wnioskodawca będzie zobowiązany udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT tylko wtedy, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktur. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że nabywcą (beneficjentem) usług przez niego świadczonych, w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych, należy uznać za nieprawidłowe. Skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] marca 2016 r. wniósł wnioskodawca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni wskazanych wyżej przepisów, to jest uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne, na podstawie u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze władzy publicznej, w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jest podatnikiem podatku to towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych; 2) art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 a ust. 1 ustawy VAT poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezasadne uznanie, w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie powyżej), że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz, że w sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 5 ust. 1 pkt 1, w art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust.1 ustawy VAT; 3) art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, to jest uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik. Minister Finansów, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Rz 373/16, uchylił zaskarżoną interpretację i umorzył postępowanie administracyjne. Sąd zauważył, że zaskarżona interpretacja powiela stanowisko zawarte w interpretacji ogólnej z 9 czerwca 2015 r., nr PT.050.1.2015LJU.19, zgodnie z którym wykonywane przez komorników czynności należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie usług za wynagrodzeniem. Jednocześnie do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust.6 ustawy o VAT, a zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe Minister Finansów stwierdził, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Ministra Finansów z 10 sierpnia 2004 r., Nr10,poz. 93), są nieaktualne. W kwestii postawionych we wniosku skarżącego pytań Sąd stanął na stanowisku, że badając status komornika należy wskazać na istotne ograniczenia jego samodzielności, w kontekście regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawie o VAT. Na komorników został nałożony typowy dla funkcjonariuszy publicznych obowiązek złożenia oświadczenia majątkowego o majątku odrębnym komornika oraz o majątku objętym małżeńską wspólnością majątkową (art. 16 ust. 2 u.k.s.e.). W celu zbadania stanu zdrowia komornika prezes właściwego sądu okręgowego lub rada właściwej izby komorniczej może z urzędu skierować komornika do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16a u.k.s.e.). Należy też dodać, że istotną gwarancją bezstronności komornika jest instytucja wyłączenia komornika, zarówno z mocy ustawy, jak i na żądanie komornika oraz uczestników postępowania (art. 9 u.k.s.e.). Kolejnym istotnym elementem wskazującym na ograniczenia swobody (samodzielności) wykonywanie przez komornika działalności, jest model administracyjnego i judykacyjnego nadzoru nad jego działalności, sprawowany przez prezesa właściwego sądu rejonowego. W tej sytuacji Sąd stwierdził, że mając powyższe na uwadze należy uznać, że działalność komornika, w zakresie przedmiotowym, wyznaczonym w art. 2 u.k.s.e., nie spełnia kryterium jakim jest wykonywanie działalności we własnym imieniu (komornik działa w imieniu państwa) oraz nie można mówić o jego niezależności, wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Ponadto, z uwagi na przedstawione wyżej ograniczenia w samodzielności wykonywania zawodu, brak jest też podstaw do zaliczenia komornika do tzw. wolnego zawodu lub zawodu uznanego za taki (zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 112). W tej sytuacji Sąd doszedł do wniosku, że komornik sądowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wobec czego bezprzedmiotowym jest drugie z postawionych we wniosku skarżącego pytań. Skoro bowiem, interpretacją ogólną z 9 czerwca 2015 r., nr PT.050.1.2015LJU.19, Minister Finansów uznał komorników sądowych za podatników podatku od towarów i usług, to postępowanie w niniejszej sprawie winno zostać umorzone, albowiem jej stan faktyczny jest tożsamy z tym, który był podstawą wydania interpretacji ogólnej. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1849/16, uchylił zaskarżony wyrok. NSA stwierdził, że przy udzieleniu odpowiedzi na postawione przez skarżącego pytania należy podkreślić, że problematyka statusu prawnopodatkowego komornika sądowego w podatku od towarów i usług – wobec niejednolitego orzecznictwa – była przedmiotem przedstawionego na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej: P.p.s.a.) do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego (postanowienie z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1801/16, dostępne CBOSA). Zagadnienie prawne dotyczyło odpowiedzi na pytanie: "Czy do komornika sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), czy art. 15 ust. 6 tej ustawy?". NSA w składzie siedmiu sędziów, w uchwale z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 (dostępna – CBOSA) orzekł, że "do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.)". W uzasadnieniu tej uchwały NSA szczegółowo odniósł się do statusu prawnego komornika sądowego w prawie polskim, z uwzględnieniem dotychczasowych wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego oraz oceny zakresu uprawnień i obowiązków komorników sądowych, na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w szczególności u.k.s.e.). Wskazał także wynikające z orzecznictwa TSUE zasady stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, określone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, transponowanego do polskiego porządku prawnego normą zawartą w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (w szczególności wyroki w sprawach: Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85, ECLI:EU:C:1987:161, Komisja przeciwko Hiszpanii, C-154/08, ECLI:EU:C:2009:695; Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, C-79/09, ECLI:EU:2010:171; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, ECLI:EU:C:1991:332; postanowienie TS w sprawie Mihal, C-456/07, ECLI:EU:C:2008:293). Powyższe stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów NSA orzekając w niniejszej sprawie w pełni podzielił i zaaprobował. NSA zaznaczył w wydanym przez siebie wyroku z 18 grudnia 2019 r., że uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 ustawy P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). W uzupełnieniu dodał, że stanowisko przyjęte w przywołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16, jest zgodne z wyrokiem TSUE z 10 kwietnia 2019 r., wydanym w sprawie C-214/18, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Sąd Rejonowy w Sopocie, postanowieniem z 8 marca 2018 r. W wyroku tym TSUE orzekł, że "Przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2013/43/UE z dnia 22 lipca 2013 r., oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce administracyjnej właściwych organów krajowych (...), zgodnie z którą przyjmuje się, że VAT od usług świadczonych przez komornika sądowego w ramach postępowania egzekucyjnego jest zawarty w pobieranych przez niego opłatach egzekucyjnych". Mając powyższe na uwadze NSA, uwzględniając wyrok TSUE z 10 kwietnia 2019 r., sygn. C-214/18 oraz treść art. 269 § 1 P.p.s.a., akceptując poglądy wyrażone we wspomnianej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów stwierdził, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego są uzasadnione. Za uzasadniony uznał NSA zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zauważył bowiem, że nowelizacja Ordynacji podatkowej z 10 września 2015 r. wprowadziła – jak trafnie zauważył Sąd I instancji – rozwiązanie, zgodnie z którym od 1 stycznia 2016 r. niedopuszczalne było wydanie przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej z uwagi na przesłankę określoną w art. 14 b § 5a Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.). Przepis ten wyznaczał relacje między interpretacją ogólną a indywidualną i przyjęto w nim zasadę, zgodnie z którą nie może zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które (w tym samym stanie prawnym) było już przedmiotem interpretacji ogólnej. Trafnie jednak w skardze kasacyjnej argumentowano, że z przyjętej w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1349) zasady prawa międzyczasowego wynikało, że do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych złożonych i nierozpatrzonych do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej interpretacji oznaczało, że sprawa wszczęta wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie była "nową" sprawą, gdyż "wracała" do organu wydającego interpretację – i zgodnie z regułą przyjętą w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - do nierozpatrzonego (na skutek uchylenia uprzednio wydanej interpretacji indywidualnej) wniosku stosować należało "przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy", tj. przepisy "dawne". NSA uznał także, iż w skardze kasacyjnej zasadnie argumentowano, że Sąd I instancji bezpodstawnie zastosował w tej sprawie art. 145 § 3 P.p.s.a. i umorzył postępowanie, skoro interpretacja ogólna Ministra Finansów z 9 czerwca 2015 r. nie obejmowała kwestii objętych pytaniem drugim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez skarżącego w ramach wykonywanych przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, i na kogo powinna być wystawiona faktura, w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 oraz w art. 106 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Przedmiotem wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w niniejszej sprawie były dwie kwestię, tj. zagadnienie związane z tym czy komornik sądowy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu realizowanych przez siebie czynności oraz to kto jest beneficjentem świadczonych przez niego usług – usługobiorcą. Jeżeli chodzi o pierwsze pytanie, to w tym wypadku NSA rozpoznając skargę kasacyjną, powołując się na uchwałę NSA z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 a także stanowisko TSUE, wyrażone między innymi w wyroku TSUE z 10 kwietnia 2019 r., wydanym w sprawie C-214/18, przesądził, że w opisanym stanie faktycznym skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu realizowanych przez siebie czynności, za które pobiera przepisane prawem opłaty. W przedmiotowej kwestii NSA przesądził także, że w związku z tym, iż wniosek o wydanie interpretacji skarżący złożył przed 1 stycznia 2016 r., a więc wejściem w życie przepisów nowelizujących Ordynację podatkową, w zakresie przepisów nakazujących niewydawanie interpretacji w sytuacji, gdy objęty nią stan faktyczny objęty jest wcześniej wydaną interpretacją ogólną, to z uwagi na brzmienie przepisów przejściowych, brak jest podstaw do umorzenia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, z uwagi na ten fakt, że wniosek o wydanie interpretacji został złożony przed nowelizacją Ordynacji, we wskazanym wyżej zakresie. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Sąd jest związany oceną prawną wyrażoną przez NSA i wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania. Nie może więc odstąpić od wyrażonego przez niego poglądu, co do rozpoznawanej sprawy. Mając więc na względzie brzmienie powyżej wskazanej regulacji, a także treść wyroku NSA z 18 grudnia 2019 r. Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów, wyrażone w zaskarżonej interpretacji, w zakresie odpowiedzi na pierwsze z postawionych przez skarżącego pytań, jest prawidłowe, jako że komornik sądowy, w zakresie realizowanych przez siebie czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym zakresie organ zasadnie zakwestionował wyrażone przez skarżącego we wniosku przeciwne stanowisko. W kwestii drugiego z pytań postawionych przez skarżącego, po pierwsze stwierdzić należy, że NSA w tym wypadku stwierdził, czym Sąd jest również związany, iż w tym zakresie brak jest podstaw do umorzenia postępowania. Jeżeli zaś chodzi o kwestię tego, kto jest beneficjentem usług świadczonych przez komornika sądowego, a więc usługobiorcą tychże usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to stwierdzić należy, że stwierdzenie Ministra Finansów iż usługobiorcą jest oprócz wierzyciela także dłużnik, jest nieprawidłowe. Za beneficjenta tego rodzaju usług uznać bowiem należy wyłącznie wierzyciela, na wniosek którego prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. W tym zakresie Sąd podziela pogląd NSA, wyrażony w wyroku z 13 czerwca 2019 r., sygn. I FPS 932/17, (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl.), że złożenie przez wierzyciela wniosku o egzekucję nie tworzy stosunku cywilnoprawnego między wierzycielem i komornikiem oraz między komornikiem i dłużnikiem Jest to stosunek publicznoprawny, z którego dla komornika wynika obowiązek wykonania egzekucji świadczenia na rzecz wierzyciela, natomiast dla dłużnika wynika obowiązek znoszenia czynności komornika. W u.k.s.e. przewidziane zostały trzy różne sytuacje, w których w różny sposób uiszczane są opłaty egzekucyjne na rzecz komornika, stanowiące jego wynagrodzenie za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, a więc za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Koszty te są w różny sposób rozliczane i w różny sposób obciążają, od strony ekonomicznej, osoby włączone w stosunki z komornikiem. W pierwszej sytuacji opłaty te są pobierane od wierzyciela. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.k.s.e. za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym opłatę egzekucyjną komornikowi uiszcza wierzyciel, składając wniosek o wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym, a jeżeli opłata nie została uiszczona wraz z wnioskiem, wierzyciel uiszcza tę opłatę na wezwanie komornika, przy czym do czasu uiszczenia opłaty komornik nie wykonuje postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia lub europejskiego nakazu zabezpieczenia na rachunku bankowym. Tak samo jest w przypadku egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych. Zgodnie z art. 49a ust. 1 i 2 u.k.s.e. wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej, a nieuiszczenie opłaty w terminie 7 dni od otrzymania przez wierzyciela wezwania do zapłaty powoduje zwrot wniosku lub odmowę dokonania czynności. We wskazanych sytuacjach wierzyciel uiszcza opłatę egzekucyjną komornikowi, a ostatecznie, w razie powodzenia egzekucji – opłata jest ściągana od dłużnika i zwracana wierzycielowi. Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 1 u.k.s.e. w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera opłatę stosunkową od dłużnika, przy czym czyni to nawet w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 824 § 1 pkt 4 k.p.c. (czyli, jeżeli wierzyciel w ciągu sześciu miesięcy nie dokonał czynności potrzebnej do dalszego prowadzenia postępowania lub nie zażądał podjęcia zawieszonego postępowania), a nawet w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji (art. 49 ust. 2 u.k.s.e.). We wszystkich wymienionych wyżej przypadkach, niezależnie od tego kto pierwotnie uiszcza wynagrodzenie komornikowi (opłaty egzekucyjne i opłaty za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi) oraz kto ostatecznie od strony ekonomicznej ponosi koszty, to zawsze komornik działa na wniosek (na zlecenie) wierzyciela albo innej osoby, w której interesie działa, prowadząc egzekucję lub dokonując innych czynności. Tylko osoba, w której interesie działa komornik i która zleciła te działanie może być uznana za usługobiorcę i tylko taka osoba może być wymieniona w fakturze VAT, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Nie ma co do tego wątpliwości kiedy komornik działa na wniosek wierzyciela wykonując zabezpieczenie roszczeń albo prowadząc egzekucję świadczeń niepieniężnych albo dokonując czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi. Wówczas otrzymuje opłaty egzekucyjne i inne opłaty od wierzyciela lub innego usługobiorcy (zlecającego czynność nieegzekucyjną). Wykonanie usługi prowadzi do wystawienia faktury z wymienieniem usługobiorcy, czyli w tym przypadku wierzyciela lub innego zlecającego - zgodnie z art. 106i ust. 1 w związku z art. 106 ust. 1 i 3 ustawy o VAT. Wystawienia faktury z wymienieniem wierzyciela jako nabywcy usługi dotyczy również sytuacji, o której mowa w art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.e., a więc kiedy prowadzona jest egzekucja świadczeń pieniężnych, a opłaty egzekucyjne są pobierane od razu od dłużnika. Nie ma istotnego znaczenia okoliczność, że opłatę egzekucyjną stanowiącą wynagrodzenie za usługę prowadzenia egzekucji uiszcza dłużnik, a nie wierzyciel będący usługobiorcą. Zgodnie bowiem z art. 29 a ust. 1 ustawy o VAT, zapłata za usługę może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale także przez osobę trzecią. Przyczyna takiej zapłaty za usługobiorcę może wynikać z różnego układu stosunków umownych, ale także może wynikać z obowiązku nałożonego przez ustawodawcę, tak jak w art. 49 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.e. Brak jest podstaw do przyjęcia, że komornik sądowy prowadząc egzekucję świadczeń pieniężnych wykonuje usługi na rzecz dłużnika, a w szczególności usługę zwolnienia z długu. Przeprowadzenie egzekucji (wyegzekwowanie długu) i zwolnienie z długu są to pojęcia immanentnie sprzeczne i nie mogą być nawet rozważane jako dwie strony tej samej usługi, nawet gdyby usiłować przyjąć, ze przypadku egzekucji występuje dwóch usługobiorców, co nie jest prawdą. Usługobiorcą jest bowiem wierzyciel zlecający usługę przeprowadzenia egzekucji, natomiast dłużnik jest osobą poddaną egzekucji i mającą obowiązek jej znoszenia. Wprawdzie rezultatem egzekucji może być wyegzekwowanie roszczenia, ale prowadzi to do oczekiwanego przez wierzyciela zaspokojenia wierzytelności i przymusowego, a więc niepożądanego przez dłużnika zapłacenia jego. Wykonanie usługi w postaci przymusowego wyegzekwowanie wierzytelności na rzecz wierzyciela nie może być więc jednocześnie wykonaniem usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika. Zwolnienie z długu jest instytucją prawa cywilnego i polega na doprowadzeniu do wygaśnięcia zobowiązania w taki sposób, że wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 k.c.). Zwolnienie z długu wymaga zatem działania wierzyciela mającego zwykle swoją causa, ale przede wszystkim nie może nastąpić bez zgody dłużnika. Nie ma żadnego powodu aby na tle przepisów ustawy o VAT oraz u.k.s.e. tworzyć niezdefiniowane w tych ustawach pojęcie "zwolnienia z długu" o treści odmiennej niż w art. 508 K.c. Usługą świadczoną przez komornika jest prowadzenie egzekucji, a nabywcą takiej usługi z natury rzeczy może być wyłącznie wierzyciel. Komornik nie świadczy więc usługi zwolnienia z długu na rzecz dłużnika ani w ramach prowadzenia egzekucji świadczeń pieniężnych, ani też usług polegających na wykonywaniu poszczególnych czynności egzekucyjnych na rzecz wierzyciela, albowiem te czynności zawierają się w "kompleksowej" usłudze prowadzenia egzekucji. O tym, że treścią usługi świadczonej przez komornika nie może być "zwolnienie z długu" przekonuje też art. 49 ust. 2 u.k.s.e., z którego wynika, że komornik pobiera od dłużnika opłatę egzekucyjną także w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego w różnych sytuacjach, w tym także kiedy nie zostanie wyegzekwowana przez komornika żadna kwota, a więc kiedy działanie komornika nie prowadzi w żadnej mierze do zmniejszenia długu dłużnika, czyli do "zwolnienia z długu" w rozumieniu organu interpretacyjnego. Potwierdzenie wyżej prezentowanego stanowiska odnaleźć można w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 marca 2017 r., sygn. akt I FPS 8/16 (dostępna w CBOIS), z której wynika, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Odnotować ponadto należy, że w powołanej uchwale NSA nie zajmował się co prawda wprost drugą, sporną w niniejszej sprawie kwestią, ale uchwała zawiera w tym zakresie pewne wskazówki. NSA stwierdził bowiem, że "wierzyciel, a zatem podmiot, na rzecz którego owe usługi są świadczone, decyduje zasadniczo o tym, jakie środki egzekucyjne będą podejmowane i w pośredni sposób może decydować o kształcie i przebiegu postępowania egzekucyjnego". W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnił skargę w części dotyczącej pytania nr 2 i w tym zakresie uchylił zaskarżoną interpretację. W pozostałym zakresie oddalił skargę jako niezasadną. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 206 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (organ ten wstąpił w prawa Ministra Finansów, w zakresie postępowań sądowych dotyczących wydanych przez niego aktów) na rzecz skarżącego kwotę 357 zł, tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów połowy uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł, zwrot połowy kosztów zastępstwa procesowego w sprawie przez doradcę podatkowego, w kwocie 240 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenie opłaty skarbowej od pełnomocnictwa dla pełnomocnika, w wysokości 17 zł. Sąd dokonał miarkowania wysokości przysługujących skarżącemu kosztów postępowania, zasądzając połowę kosztów przysługującego mu z tytułu zwrotu uiszczonego wpisu od skargi i kosztów zastępstwa procesowego, zasądzając na jego rzecz ½ przysługujących z tego tytułu kosztów, mając na względzie to, że skarga w niniejszej sprawie została uwzględniona jedynie w części, w zakresie jednego z dwóch postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań.