I SA/Rz 138/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Piórkowska Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005r. na rozprawie- sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę - W dniu 29 sierpnia 2003r. C. S.A. z siedzibą w R., zwana dalej Podatnikiem, zawarła umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z C. Sp. z o.o. z siedzibą, zwaną dalej Nabywcą. Zorganizowana część przedsiębiorstwa Podatnika (zbywcy) obejmowała składniki materialne i niematerialne wymienione w §2 ust. 3 umowy, wśród których znajdowały się m.in. należności pieniężne od kontrahentów związane z działalnością hurtową w łącznej kwocie 20.946.245,47zł. Zgodnie z postanowieniami umowy szczegółowa specyfikacja poszczególnych kontrahentów wraz z wykazem sald należności oraz wykaz faktur zostały określone w załączniku nr 3 do umowy oraz w protokole zdawczo-odbiorczym. Podatnik złożył w dniu [...] września 2003r. w Urzędzie Skarbowym deklarację PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, w której wykazał podstawę opodatkowania w wysokości 18 096 544,00zł oraz kwotę podatku 180 965,40zł, obliczoną wg stawki 1%. Jako przedmiot czynności cywilnoprawnej Podatnik wskazał sprzedaż należności w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wg umowy z dnia 29 sierpnia 2003r. Następnie w dniu 30 października 2003r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie - na podstawie art.75§2 ust.1b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa - nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot tego podatku w kwocie 180.965,40zł, uiszczonego zgodnie z w/w deklaracją. W uzasadnieniu wniosku Podatnik wskazał na przepis art.2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 86, poz.956 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.c.c., jako podstawę wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem czynności pośrednictwa finansowego, którą - w jego ocenie - jest sprzedaż wierzytelności. Dodał, że czynności pośrednictwa finansowego zarejestrowane zarówno przez Podatnika, jak i Nabywcę, w Krajowym Rejestrze Sądowym pod symbolem PKD 6523, jako zwolnione z podatku od towarów i usług nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Do wniosku Podatnik dołączył skorygowaną deklarację PCC-1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 180 965,40zł. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż przez Spółkę własnych wierzytelności nie nosi znamion usługi finansowej, gdyż nie jest obrotem wierzytelnościami, tylko sprzedażą prawa majątkowego nie będącego towarem w świetle legalnej definicji towaru zawartej w art.4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), określanej dalej jako ustawa VAT. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik zarzucił organowi I instancji błędną interpretację przepisu art.2 pkt 4 ustawy p.c.c. w powiązaniu z czynnościami wymienionymi w poz.13 załącznika Nr 2 do ustawy VAT oraz błędną ocenę dokonanej transakcji. Przyznał wprawdzie, że sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą pośrednictwa finansowego, lecz - jego zdaniem - nie ulega wątpliwości, że usługę taką wykonał Nabywca. Decyzją z dnia [...] marca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko odnośnie oceny transakcji dokonanej przez Podatnika i Nabywcę. Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik zbywał własne wierzytelności, nie świadczył usług pośrednictwa finansowego i nie został opodatkowany z tytułu dokonania tej czynności podatkiem VAT, ani z niego zwolniony. Nabywca natomiast nie uzyskał obrotu, stąd z tytułu samego nabycia wierzytelności nie powstał u niego obowiązek podatkowy. Obrót taki może uzyskać dopiero w przyszłości, gdy sam dokona zbycia nabytej wierzytelności. W skardze na powyższą decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów art.72§1 pkt 1, art.122, art.187§1 i art.233§1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, art.2 pkt 4 i art.6 ust.1 pkt 1 lit.c ustawy p.c.c. oraz art.552 i art.751 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skargi Podatnik stwierdził, że organy podatkowe obu instancji w sposób niedopuszczalny dokonały podziału zawartej umowy na kilka szczegółowych umów, podczas gdy w rzeczywistości dokonano wyłącznie jednej czynności cywilnoprawnej obejmującej cały kompleks praw i obowiązków, określony jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Takie zbycie - wobec treści art..552 Kodeksu cywilnego - stanowi uno actu przeniesienie na nabywcę wszelkich praw i obowiązków, jest zatem sukcesją uniwersalną, a nie syngularną. Zdaniem Podatnika przedmiot opodatkowania nie może być jednocześnie opodatkowany i nieopodatkowany podatkiem od towarów i usług w zakresie składników, które dodatkowo są zwolnione od tego podatku. Podatnik zarzucił, że organy nie wyjaśniły, jaki charakter miała czynność zbycia wierzytelności. W jego ocenie umowa z dnia 29 sierpnia 2003r. w części odnoszącej się do wierzytelności nie była zwykłą cesją, lecz miała charakter dużego dyskonta finansowego, w swej zasadniczej konstrukcji wykazywała podobieństwo do umowy faktoringu i do dyskonta weksla. Usługi te są zaś bezspornie uznawane za usługi finansowe i nikt nie płaci od nich podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na ich zwolnienie od podatku od towarów i usług. Podatnik zarzucił ponadto pominięcie przez organy podatkowe tej okoliczności, że obie strony przedmiotowej umowy, stosownie do treści wpisu w KRS, uprawnione były i nadal są, do świadczenia usług pośrednictwa finansowego (kod PKD 65.23.Z), a czynności te zwolnione są od podatku od towarów i usług (poz. 9 załącznika nr 2 do ustawy VAT). Zaznaczył przy tym, że dopuszczalność świadczenia tego rodzaju usług przez podmioty nie będące bankami przyjął Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 września 1996r. sygn. akt III AZP 2/96. Podatnik zakwestionował także przyjętą przez organy wysokość podstawy opodatkowania. Jego zdaniem organy powinny ustalić wartość rynkową wierzytelności, zamiast akceptować podaną przez Podatnika kwotę, która jest tożsama z wartością nominalną wierzytelności i zbliżona do całej ceny za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdził, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny względem innych dziedzin prawa, a niespełnienie warunku samodzielnego sporządzania bilansu powoduje, że sprzedaż poszczególnych składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy pod względem podatkowym traktować odrębnie. Fakt, że zbyte wierzytelności nie zostały wcześniej przez Podatnika nabyte w celu ich wyegzekwowania bądź dalszej odprzedaży przesądza o tym, że nie można opisanej transakcji zakwalifikować jako usługi pośrednictwa finansowego. Tym bardziej, że przedmiotem sprzedaży był zespół składników służących do realizacji zadań gospodarczych związanych z działalnością hurtową, a nie z inną działalnością, np. polegającą na świadczeniu usług finansowych. Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut przyjęcia za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości nominalnej wierzytelności, gdyż podatek został uiszczony od wartości rynkowej wierzytelności, według złożonej przez Podatnika deklaracji, której to wartości organy nie kwestionowały. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zapłacony przez Podatnika podatek od czynności cywilnoprawnych, z tytułu zbycia wierzytelności w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest podatkiem należnym, czy - jak twierdzi podatnik - został uiszczony nienależnie, bowiem zbycie wierzytelności nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych z mocy przepisu art.2 pkt 4 ustawy p.c.c., zasadne jest zatem stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku. Stosownie do treści powołanego przepisu art.2 pkt 4 ustawy p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Konieczne jest zatem rozważenie czy przedmiotowa umowa zbycia wierzytelności jest taką czynnością cywilnoprawną, która powoduje u jednej lub obu stron obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, bądź mieści się wśród czynności zwolnionych z tego podatku. Zbycie przedmiotowych wierzytelności nastąpiło w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego dokonał Podatnik na rzecz Nabywcy. Umową tą Podatnik zbył składniki materialne i niematerialne, a w tym należności pieniężne od kontrahentów związane z działalnością hurtową. W ocenie Sądu okoliczność, że przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa, która jednak nie stanowiła zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, przesądza o tym, że chociaż została zawarta jedna umowa, to dla celów podatkowych zbycie każdego składnika majątkowego należy oceniać odrębnie. Wbrew twierdzeniom skargi nie nastąpiła w rozpoznawanej sprawie sukcesja uniwersalna, lecz syngularna, ponieważ Nabywca nie wstąpił w ogół praw i obowiązków Podatnika, lecz tylko w niektóre z nich, wymienione szczegółowo w umowie i załącznikach. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, w myśl art.2 ust.1 ustawy VAT, sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Niekwestionowany jest fakt podlegania przepisom ustawy VAT sprzedaży towarów, określonych w umowie z dnia 29 sierpnia 2003r. Natomiast czynność zbycia wierzytelności Podatnik zakwalifikował jako usługę pośrednictwa finansowego i wskazał na zwolnienie tych czynności z podatku od towarów i usług na podstawie zał. nr 2 do ustawy VAT. Zdaniem Sądu, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie jest decydujące to czy pomiędzy Podatnikiem, a Nabywcą miało miejsce świadczenie usług pośrednictwa finansowego, lecz określenie, która ze stron świadczyła te usługi, a która była usługobiorcą. Nie można bowiem uznać, że Podatnik dokonując zbycia własnych wierzytelności - których wcześniej nie nabył w celu dalszej odprzedaży - świadczył usługę pośrednictwa finansowego, czy jakąkolwiek inną usługę. Wskazuje na to treść umowy z dnia 29 sierpnia 2003r., zgodnie z którą Podatnik zbył wydzieloną część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, związaną z hurtową sprzedażą produktów leczniczych, wyrobów medycznych i innych produktów. Usługę pośrednictwa finansowego mógł co najwyżej świadczyć Nabywca, choć nie można tego przesądzić w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, ponieważ treść zawartej umowy wskazuje na to, że Nabywca zakupił wierzytelności wraz z innymi składnikami przedsiębiorstwa w celu prowadzenia działalności hurtowej, a nie w celu obrotu wierzytelnościami. Z samego tylko wpisu w KRS usług pośrednictwa finansowego, jako jednego z wielu przedmiotów działalności, zarówno Podatnika, jak i Nabywcy, nie można wnosić, że takie usługi były rzeczywiście świadczone. Podnoszone przez skarżącego podobieństwo czynności polegających na nabyciu wierzytelności do usług faktoringu rzeczywiście istnieje, lecz po pierwsze w odniesieniu do nabycia wierzytelności (a nie zbycia), a po drugie świadczącym usługę jest nabywca wierzytelności, podobnie jak faktor w umowie faktoringu. Nawet zatem gdyby zakwalifikować nabycie wierzytelności jako usługę pośrednictwa finansowego, to i tak z tytułu tej czynności Nabywca nie został opodatkowany podatkiem od towarów i usług, ani nie został z tego podatku zwolniony, nie osiągnął bowiem obrotu. W związku z powyższym należy uznać, że ani Podatnik, ani Nabywca z tytułu dokonania zbycia przedmiotowych wierzytelności, nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ani zwolnieniom od tego podatku. Brak zatem podstaw do wyłączenia obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Trzeba przy tym zaznaczyć, że w poprzednim stanie prawnym, tj. na gruncie ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz.23 ze zm.), o wyłączeniu sprzedaży wierzytelności spod opłaty skarbowej decydowało to, że przynajmniej jedna ze stron tej umowy była podatnikiem podatku od towarów i usług (bez względu na to, z jakiego tytułu). Powoływane przez skarżącą Spółkę orzeczenia, w tym wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r. sygn. akt I SA/Łd 604/01, zapadły w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Sąd w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2003r. sygn. SA/Bk 877/02 (publik. ONSA 2004/1/31), że zgodnie z art.2 pkt 4 ustawy p.c.c. o wyłączeniu umowy sprzedaży spod działania przepisów tej ustawy nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy są podatnikami podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna z nich z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku. Za trafne należy zatem uznać stanowisko organu odwoławczego, że gdyby ewentualnie Nabywca dokonał zbycia zakupionych wierzytelności, to uzyskałby obrót, z tytułu którego byłby opodatkowany podatkiem od towarów i usług bądź od tego podatku zwolniony, a wówczas taka czynność nie podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Chybiony jest zarzut skargi dotyczący wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z treścią art. 6 ust.1 ustawy p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży - wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Organ podatkowy prowadził postępowanie wyjaśniające odnośnie kwoty podanej w deklaracji, a w szczególności w kwestii rozbieżności wobec kwoty wynikającej z umowy. Podatnik w piśmie z dnia 3 grudnia 2003r. podał, że wartość nominalna wierzytelności wynosi 19 830 698,67zł, zaś ich wartość rynkowa 18 096 544,07zł. Taka sama kwota wartości rynkowej została przyjęta za podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do przepisu art.6 ust.3 ustawy p.c.c. jeżeli strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Skoro organy podatkowe nie kwestionowały podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika, to nie miały obowiązku prowadzenia w tym przedmiocie dalszych ustaleń. Z uwagi na to, że brak było podstaw do wyłączenia z opodatkowania, czynność zbycia wierzytelności podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.1 ust.1 pkt 1 ustawy p.c.c. Uiszczony zatem przez Podatnika podatek był podatkiem należnym, dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku nie mógł zostać uwzględniony. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art.151 ustawy P.p.s.a