I SA/Rz 138/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2025 r. sprawy ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2024 r. nr 1801-IOD.4102.43.2024 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi P. Z. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 20 grudnia 2024 r. nr 1801-IOD.4102.43.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) z 23 sierpnia 2024 r. nr 1812-SPV.4102.487.2024, określającą podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2022 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania PIT, przekształconą następnie w postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia PIT za 2022 r. Ustalono, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "B.", przedmiotem której były usługi gastronomiczne wykonywane w lokalu użyczonym (a następnie wynajmowanym), a od lipca 2022 r. również na terenie lotniska w [...]. W 2022 r. działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, sprzedaż była rejestrowana w kasie fiskalnej i ewidencjonowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie raportów miesięcznych z tej kasy. W dniu 1 września 2022 r. pomiędzy podatnikiem a [...] spółka z o.o. w [...] została zwarta umowa najmu terenu lotniska (z wydzieloną przestrzenią dla stolików) na 4 miesiące. Na terenie lotniska podatnik prowadził punkt gastronomiczny. Do sprzedaży realizowanej na terenie lotniska w [...] podatnik stosował stawkę VAT - 0 %. Od lipca do grudnia wartość brutto tej sprzedaży wyniosła 752.170,50 zł i w tej wysokości została wyłączona z opodatkowania w PIT-36. Do kwoty tej sprzedaży podatnik zastosował zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Ustalono również, że w 2022 r. podatnik zawyżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 55.145,19 zł poprzez błędne ujmowanie wartości z raportów dobowych kasy fiskalnej oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów z tej działalności o kwotę 10.000 zł poprzez niezaewidencjonowanie kosztu wynajmu lokalu poniesionego na rzecz K. Z. Efektem prowadzonego postępowania było wydanie przez NUS decyzji z 23 sierpnia 2024 r. określającej podatnikowi PIT za 2022 r. w kwocie [...] zł. Organ I instancji uznał, że podatnik błędnie rozliczył dochody za ten okres w związku ze stwierdzonym zawyżeniem przychodów o 55.145,19 zł, zaniżeniem kosztów o 8.375,54 zł oraz wyłączeniem z opodatkowania przychodu ze sprzedaży wyrobów gastronomicznych i napojów na terenie lotniska w [...] od lipca do grudnia 2022 r. Zdaniem NUS przychód ten nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu PIT. Organ I instancji uznał, że podatnik nie posiadał statusu wykonawcy kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e) Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej z dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2153 i 2154), dalej: umowa polsko-amerykańska. Ustalono bowiem, że sprzedaż nie odbywała się na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie do DIAS wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Podatnik zarzucił m.in. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu, że dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego z tytułu dostarczenia towarów i usług siłom zbrojnym USA mają być uzyskane w oparciu o umowę zawartą w formie pisemnej - kiedy przepis ten w ogóle nie określa takiego warunku do zaistnienia zwolnienia. Opisaną na wstępie decyzją z 20 grudnia 2024 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji o braku prawa do zastosowania przez podatnika zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f., w odniesieniu do dostaw i świadczenia usług na terenie lotniska w [...] na rzecz żołnierzy amerykańskich. DIAS wyjaśnił, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f mogą korzystać osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, posiadające status "wykonawcy kontraktowego" w rozumieniu umowy polsko-amerykańskiej, niebędące członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Z zestawienia tych zapisów z art. 2 lit. e) umowy polsko-amerykańskiej wynika, że umowy te mogą być zawierane: bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA, między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami. DIAS podkreślił, że podatnik w toku kontroli ani postępowania nie przedłożył umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, z których jednoznacznie wynikałoby, że jest on "wykonawcą kontraktowym" (podwykonawcą/dalszym podwykonawcą), dostarczającym towary lub świadczącym usługi siłom zbrojnym USA lub na ich rzecz. Według organu II instancji przedstawione przez podatnika, w odpowiedzi na żądanie organu, dokumenty, tj. "Noty służbowe": z 22 czerwca 2022 r. nr AFZA-SB-DCO - "Zatwierdzony dostęp do ISB, M." (podpis: C. W. B.-zastępca dowódcy) oraz z 24 marca 2023 r. nr AFZB-KB-FL-XO - "Weryfikacja statusu" (podpis: K. A. V. - pracownik wykonawczy), nie stanowią o zawarciu umowy z siłami zbrojnymi USA, czy umowy o podwykonawstwo na ich rzecz - w rozumieniu przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. DIAS wskazał, że z dokumentów tych wynika, iż amerykańska baza wojskowa znajduje się na lotnisku w [...] na terenie dzierżawionym przez rząd USA od właściciela lotniska [...] Sp. z o.o., który zezwolił polskim firmom, w tym firmie podatnika, na prowadzenie działalności na terenie lotniska w celach komercyjnych. Nie było to wspierane, zatwierdzone oraz opłacane przez rząd USA. Punkt gastronomiczny podatnika był dostępny dla wszystkich osób znajdujących się w bazie (sił zbrojnych USA, sił zbrojnych sojuszników i partnerów, wykonawców z USA i HN, podwykonawców oraz innych użytkowników cywilów z lokalnego lotniska), amerykańscy żołnierze korzystali z niego z własnej woli i z wykorzystaniem własnych funduszy. Wojsko amerykańskie zapewniało swoim żołnierzom bezpłatne usługi gastronomiczne w innym miejscu bazy. W ocenie organu odwoławczego sprzedaż jaką prowadził podatnik w punkcie gastronomicznym na terenie lotniska w [...] nie była realizowania na podstawie umowy kontraktu zwartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz i nie była przez nie finansowana. Stanowiska tego nie zmienia pisemne oświadczenie ppłk C. W. B. z 10 stycznia 2024 r., z którego wynikało, że warunki tej (ustnej) umowy miały dotyczyć miejsca świadczenia usług na lotnisku w [...] bezpośrednio przy bazie amerykańskiej, odbiorców usług - żołnierzy amerykańskich, dni i godzin otwarcia punktu gastronomicznego. Nabywcą usług gastronomicznych podatnika nie były siły zbrojne USA, nie one je finansowały, lecz amerykańscy żołnierze płacili za nie bezpośrednio z własnych środków, przy czym zgodnie z przedmiotowym oświadczeniem dotyczyło to kilku żołnierzy amerykańskich. Jednocześnie organ odwoławczy zaznaczył, że niesporna w sprawie jest kwestia zawyżenia przychodów/zaniżenia kosztów, gdyż weryfikacja NUS w tym zakresie jest na korzyść podatnika i nie została przez niego zakwestionowana. Zdaniem DIAS ustalenia NUS w tym zakresie są prawidłowe. Organ I instancji słusznie uwzględnił w kosztach działalności firmy podatnika za 2022 r. wysokość zapłaconego i niezaliczonego do tych kosztów czynszu za wynajem lokalu użytkowego (10.000 zł), przyjął do ustalenia kosztów uzyskania przychodów remanent początkowy (66,80 zł) i końcowy (1.691,26 zł), w konsekwencji do ustalenia dochodu z działalności gospodarczej uwzględniono koszty w wysokości 329.344,17 zł. W odniesieniu do zrzutów naruszenia o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organ dowodu z przesłuchania Ł. K. (prezesa zarządu "[...]" Sp. z o.o.), celem wyjaśnienia kwestii ustaleń, jakie obowiązywały pomiędzy armią amerykańska a podatnikiem w zakresie świadczonych przez niego usług, DIAS zaznaczył, że przeprowadzenie tego dowodu nie mogło w żaden sposób zmienić okoliczności obiektywnych i fundamentalnych z punktu widzenia uprawnień do zwolnienia, że podatnik nie miał zawartej umowy z siłami zbrojnymi USA lub umowy o podwykonawstwo na rzecz tych sił zbrojnych, tj. dokumentu, z którego ma wynikać status wykonawcy kontraktowego oraz nie świadczył usług gastronomicznych wyłącznie dla sił zbrojnych USA. Ponadto wbrew twierdzeniom podatnika, nie żądał on przesłuchania w/w osoby w trakcie kontroli podatkowej, lecz już po jej zakończeniu (w piśmie z 20 marca 2024 r.). Z akt sprawy nie wynika też, aby z żądaniem takim występował w trakcie postępowania podatkowego. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f w zw. z art. 2 lit. a, b i e umowy polsko-amerykańskiej w zw. z art. 1 ust. 1 lit. a Umowy między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotyczącej statusu sił zbrojnych z dnia 19 czerwca 1951 r. (Dz.U. 2000 Nr 21, poz. 256) poprzez ich błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zatasowanie skutkujące przyjęciem, że skarżący nie był uprawniony do stosowania w/w zwolnienia w podatku PIT w zakresie świadczonych usług na rzecz sił zbrojnych USA, 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 121 i 122 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci braku przesłuchania Ł. K. celem wyjaśnienia kwestii ustaleń, jakie obowiązywały pomiędzy armią amerykańską a podatnikiem, w zakresie dotyczących świadczonych przez podatnika usług na m. lotnisku; b) art. 191 i 121 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez: - błędne uznanie, że podatnik nie miał ważnie zawartej umowy, której przedmiotem było dostarczanie towarów i usług siłom zbrojnym USA; - zaniechanie analizy kluczowego dowodu w postaci złożonego oświadczenia przed organem II instancji, którego autorem był C. W. B.; - arbitralne uznanie, że brak umowy w formie pisemnej oznacza brak jakikolwiek umowy z armią amerykańską (USA), co pozostaje w sprzeczności ze zgromadzeniami w sprawie dowodami w postaci dokumentów, zeznań świadków oraz zeznań stron oraz rzeczywistością gospodarczą i zasadami funkcjonowania podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące przedmiotowe zwolnienie podatkowe. W szczególności skarżący posiadał ważnie zawartą umowę z siłami zbrojnymi w zakresie świadczenia ciągłych usług gastronomicznych na rzecz żołnierzy sił amerykańskich. Fakt zawarcia umowy z wojskiem amerykańskim potwierdzić miał również wnioskowany przez skarżącego świadek Ł. K. Według skarżącego nie istnieje warunek, aby umowa musiała mieć formę pisemną. Skarżący podkreślił też, że usługi gastronomiczne świadczył jedynie na rzecz żołnierzy amerykańskich. Zdaniem skarżącego organ wyciągnął błędne wnioski z brzmienia noty służbowej z 24 marca 2023 r., nie odnosząc się do oświadczenia przedłożonego przed organem II instancji. Skarżący zaznaczył, że to autor oświadczenia (C. W. B.) uczestniczył w negocjowaniu z nim umowy, a nie osoba, która podpisała notę (V. K. A.). Według skarżącego sam fakt, że z jego usług gastronomicznych korzystali żołnierze amerykańscy za własne środki, nie może przesądzać o braku podstaw do przyjęcia, że miał prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Przepis nie wspomina bowiem o tym, skąd ma pochodzić finasowanie usług. Ponadto skarżący zarzucił, że organy przyjmując, że nie istniała żadna umowa, która uprawniała go do prowadzenia działalności na terenie lotniska, podczas gdy z akt sprawy bezspornie wynika, że taka działalność była prowadzona i nawet prezes spółki zarządzającej lotniskiem respektował zawarte ustalenia, naruszyły obowiązek wszechstronnej oceny dowodów oraz zasadę dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy nie naruszyły prawa procesowego, ani też materialnego i słusznie uznały, że skarżący podatnik nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz. Kluczowe zatem dla ustalenia w sprawie niniejszej prawa podatnika do skorzystania z tego zwolnienia będzie wskazanie czy przysługiwał mu przymiot wykonawcy kontraktowego i czy uzyskane przez niego dochody zostały uzyskane w wykonaniu kontraktu zawartego z silami zbrojnymi USA. Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. ( Dz.U. Dz.U.2020.2153 ) stanowi w art. 2 lit e , że pojęcie "wykonawca kontraktowy" oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Osobą tą jest więc podmiot dostarczający towary lub wykonujący usługi na rzecz sil zbrojnych USA na podstawie zawartej z nimi umowy. Z kolei w umowie tej w art. 2 lit. a wskazano, że "siły zbrojne USA" - oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne USA w ujęciu tej umowy to podmiot zbiorowy w skład którego wchodzą wszystkie osoby fizyczne i rzeczy i materiały tej armii na terytorium Polski. Nie są to zatem pojedyncze osoby, zarówno żołnierze jak pracownicy tych sil zbrojnych ale chodzi tutaj o całość osób, mienia i materiałów ( w tym niematerialnych ) należących do tych sil zbrojnych. Te siły zbrojne są przy tym reprezentowane przez określone osoby, uprawnione do ich reprezentowania zgodnie z przepisami amerykańskimi. Należy odróżnić poszczego0lone osoby wchodzące w skład sil zbrojnych USA od podmiotu jakim są same siły zbrojne USA. Wykonawca kontraktowy, o jakim mowa w przepisie powołanym powyżej to podmiot , który posiada umowę z silami zbrojnymi USA , nie zaś z poszczególnymi członkami tej armii, lub pracownikami fizycznymi. Zwolnieniu podlegają zatem te dochody, które zostały przez niego otrzymane od sil zbrojnych USA. Sposób zawierania umowy przez wykonawcę kontraktowego sil zbrojnych USA został opisany w art. 33 umowy. " Procedury kontraktowe.". Art. 33 ust. 1 tej umowy stanowi, że: siły zbrojne USA mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne USA mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami USA. Chodzi więc o takie zaopatrywanie się w towary i usługi z lokalnymi dostawcami, gdzie podmiotem zawierającym umowę i otrzymującym towar lub usługę są siły zbrojne USA w rozumieniu art. 2 lit. a umowy. Objęte zatem tą regulacją są umowy, w których to siły zbrojne USA są stroną umowy- stosunku obligacyjnego, na podstawie którego otrzymują określony towar lub usługę i one też za ten towar lub usługę przekazują dostawcy określone w umowie wynagrodzenie. To siły zbrojne USA ogłaszają przetargi na poszczególne umowy, to one informują polskich kontrahentów o obowiązujących przepisach. Kluczowym zatem ustaleniem w zakresie przyznania podatnikowi zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. będzie ustalenie, że został zawarty kontrakt pomiędzy silami zbrojnymi USA na mocy którego otrzymały one dostawy towarów lub usług, zaś w zamian za to przedsiębiorca uzyskał od tych sil zbrojnych USA odpowiednie wynagrodzenie. Dochód uzyskany z takiego źródła będzie korzystał z omawianego zwolnienia. W przedmiotowej sprawie organy, w oparciu o przedstawiona przez podatnika informacje dokument zawierający oświadczenia ppłk. Armii USA C. W. B.zasadnie ustaliły, że skarżący nie był wykonawca kontraktowym sil zbrojnych USA i nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa. Jak bowiem wynika nie doszło do zawarcia kontraktu pomiędzy nim a silami zbrojnymi USA w rozumieniu Umowy, w związku z czym uzyskane przez niego przychody nie podlegają zwolnieniu. Jak bowiem wynika z tego oświadczenia, reprezentujący siły zbrojne USA dokonał ustalenia z podatnikiem, iż ten będzie prowadził sklep – kantynę ( punkt cateringowy ) na terenie bazy USA, gdzie żołnierze armii amerykańskiej mogli ze środków prywatnych dokonywać zakupów na własne, prywatne potrzeby. Z prowadzeniem tego punktu nie wiązało się żadne wynagrodzenie ze strony armii USA. Zaangażowanie sil zbrojnych USA jako podmiotu ograniczyło się do udostępnienia miejsca na terenie wyłącznym bazy USA i stosownych przepustek dla podatnika. Porozumienie jakie zawarł podatnik z reprezentantem armii USA miało charakter nieodpłatny. Skarżący z tego tytułu nie uzyskał od sil zbrojnych USDA żadnego wynagrodzenia. W ocenie sądu, gdyby to siły zbrojne USA płaciły mu wynagrodzenie, to wówczas jako wykonawca kontraktowy tych sil korzystał by w zakresie tego wynagrodzenia jako przychodu z omawianego zwolnienia. W tym zakresie pomiędzy nim a podmiotem w postaci sil zbrojnych USA zaistniała by umowa ( kontrakt ) i dochód z niego podlegałby zwolnieniu jako spełniający kryteria. W przedmiotowej sprawie uzyskał on przychód nie tyle od sil zbrojnych USA, co od poszczególnych żołnierzy USA dokonujących w prowadzonym przez niego punkcie gastronomicznym prywatnych zakupów. W ocenie sądu należy dokonać rozróżnienia pomiędzy zakupami dokonywanymi przez siły zbrojne USA od zakupów poszczególnych żołnierzy przebywających na terenie Polski. W umowie nie wskazano, że zakupy dokonywane prze żołnierzy amerykańskich na terenie Polski będą w zakresie przychodu uzyskanego przez przedsiębiorcę zwolnione z podatku dochodowego. Taka wykładnia tego przepisu znajduje także potwierdzenie w odwołaniu się do pojęcia sil zbrojnych, o którym mowa w art. 2 lit b umowy. Stanowi on, że pojęcie siły zbrojne posiada takie samo znaczenie, jak w Artykule I ustęp 1 litera (a) umowy NATO SOFA. Z kolei umowa ta – UMOWA między Państwami-Stronami Traktatu Północnoatlantyckiego dotycząca statusu ich sił zbrojnych, sporządzona w Londynie dnia 19 czerwca 1951 r. ( Dz.U.2000.21.257 ). W art.1 lit (a) stanowi, że "siły zbrojne" oznacza personel należący do lądowych, morskich lub powietrznych sił zbrojnych jednej z Umawiających się Stron, przebywający na terytorium innej Umawiającej się Strony. W definicji tej wskazano, że siły zbrojne to de facto żołnierze sil zbrojnych jednego z państw NATO. Są to zatem poszczególne osoby. Siły zbrojne składają się z osob. Definicja ta jest odmienna znaczeniowo od definicji " sil zbrojnych USA " w rozumieniu umowy , która stanowi, że jest to "podmiot" obejmujący członków sil zbrojnych. O ile zatem pojęcie sil zbrojnych ( umowa SOFA ) obejmuje członków sil zbrojnych, to w ujęciu Umowy polsko-amerykańskiej siły zbrojne USA to już podmiot, a więc byt odrębny od samych członków sil zbrojnych. Zatem umowa z członkiem sil zbrojnych nie jest równoznaczna z umowa z " silami zbrojnymi USA". Ta argumentacja przekonała sąd I instancji do uznania poglądu organów za prawidłowy. Dochody podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskane w wyniku transakcji z żołnierzami sil zbrojnych USA, w ramach dokonywanych przez nich zakupów, z ich środków własnych nie będą podlegały zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46c u.p.d.o.f. W tej sytuacji organy prawidłowo określiły wysokość podatku dochodowego od podatnika za rok 2022 r., decyzja organów nie narusza prawa. Podatnik osiągnął przychód, który nie podlegał zwolnieniu . Podstawą orzeczenia sądu jest przepis art. 151 p.p.s.a.