I SA/Rz 140/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2009r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu odwołania J.T. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2009r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W postępowaniu ustalono, iż skarżący J.T. wraz z żoną dokonali w dniu 9 maja 2007r. zbycia będącego ich własnością lokalu mieszkalnego za kwotę 160 tyś zł., oraz złożyli w urzędzie skarbowym oświadczenie, iż w okresie dwóch lat od daty sprzedaży przeznaczą uzyskane środki na własne potrzeby mieszkaniowe. W okresie tym jednakże, małżonkowie nie uzyskali prawa do lokalu mieszalnego. Podjęli wprawdzie starania w celu nabycia innego mieszkania, co wynika z przedłożonej przez skarżącego, zawartej z A.C., umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu z dnia 12 kwietnia 2007r., zgodnie którą zawarcie definitywnej umowy sprzedaży miało nastąpić do końca stycznia 2008r., jednakże na skutek wycofania się kontrahenta z zamiaru sprzedaży mieszkania - do przeniesienia własności ostatecznie nie doszło. Co więcej, z uwagi na fakt, iż wspomnianą umowę zawartą w zwykłej formie pisemnej, nie było możliwe wyegzekwowanie od nierzetelnej kontrahentki wykonania umowy przyrzeczonej, a jedynie odzyskanie wpłaconych na poczet przedmiotowego lokalu środków pieniężnych, o czym przesądził wyrok Sądu Okręgowego w P. z 1 września 2008r. sygn. akt I C 225/08. Wobec niespełnienia przez skarżącego warunków zwolnienia podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. 2000 nr 14 poz 176 ze zm.) – zwanej dalej pdof., decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2007r. na kwocie 8 tyś zł, tj. 10 % przychodu ze sprzedaży lokalu przypadającego na każdego z małżonków. Od decyzji tej podatnik nie odwoływał się, natomiast w dniu 24 lipca 2009r. wniósł o umorzenie przedmiotowego zobowiązania, podnosząc wyżej opisane okoliczności jako potwierdzenie, iż niespełnienie ustawowych warunków zwolnienia podatkowego nastąpiło na skutek okoliczności od niego niezależnych, co w jego ocenie przemawia za umorzeniem przedmiotowej zaległości. Podniósł również szereg okoliczności dotyczących trudnej sytuacji rodzinnej i majątkowej. Podał, iż jest emerytem z miesięczny uposażeniem w kwocie 2 350 zł., które w całości pochłaniają bieżące opłaty mieszkaniowe, koszty codziennego utrzymania i leczenia żony oraz raty kredytu odnawialnego zaciągniętego na remont mieszkania. Na jego wyłącznym utrzymaniu pozostaje żona, która nigdy nie pracowała, zajmując się domem i dziećmi, w związku z czym nie ma obecnie żadnych świadczeń z ubezpieczenia społecznego. Jest ona osobą chorą pozostającą w stałym leczeniu onkologicznym, w związku z czym wymaga częstej opieki lekarskiej oraz odpowiedniej diety, której koszty kształtują się w okolicy 600 zł. miesięcznie. Rodzina dysponuje samochodem osobowym - rocznik 1989, którego utrzymanie jest konieczne w celu dowożenia żony podatnika na wizyty lekarskie. Z akt sprawy wynika ponadto, iż małżonkowie faktycznie zajmują mieszkanie o powierzchni 42 m 2 które z uwagi na opisane wyżej okoliczności nadal nie jest ich własnością a zasądzona wyrokiem SO w P. kwota, egzekwowana jest od właścicielki mieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. , odmawiając skarżącemu umorzenia przedmiotowej zaległości stwierdził, iż w ustalonym stanie faktycznym, pomimo niewątpliwe trudnej sytuacji zobowiązanego, brak przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "ważnego interesu publicznego" określonych w art. 67a §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Op. Podkreślił, iż decyzja organu podatkowego o umorzeniu zaległości podatkowej może nastąpić jedynie incydentalnie, w przypadkach gdy sytuacja w jakiej znajduje się podatnik, została spowodowana działaniem czynników, na które nie miał on wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Zasugerował także, iż podatnik byłby w stanie zapłacić należny od niego podatek, gdyby jak nakazuje roztropność, do czasu definitywnego uzyskania tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego zabezpieczył środki na ewentualnie zobowiązanie. Organ uznał, iż w przypadku zobowiązanego nie nastąpiły okoliczności niezależne od jego woli, a zobowiązanie i jego rozmiar nie wynikły z nagłych czy też losowych okoliczności wobec czego zastosowanie w tym przypadku ulgi podatkowej byłoby nieuprawnionym uprzywilejowywaniem skarżącego, w stosunku do innych podatników. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił organowi sprzeczność w ustaleniach faktycznych sprawy, z faktycznie zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, powołując te same okoliczności co we wniosku oraz podkreślając, iż miały one charakter niezależny od jego woli. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w R. przychylił się do stanowiska organu I instancji w kwestii wyjątkowości instytucji umorzenia zaległości przyznając, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 67 a Op. Oceniając wynikające z ustalonego stanu faktycznego okoliczności, które legły u podstaw przedmiotowej zaległości podatkowej, stwierdził iż "Skarb Państwa nie może być obciążany skutkami jakie niesie za sobą podejmowanie przez podatnika błędnych i ryzykownych decyzji", wobec czego podjęte przez skarżącego decyzje rodzące niekorzystne skutki finansowe, nie mogą stanowić przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem organu skoro w sytuacji podatnika nie wystąpiły szczególne i wyjątkowe okoliczności, zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej byłoby nieuprawnionym odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący zarzucił naruszenie art. 67a 1 pkt 3 Op, poprzez nietrafne przyjęcie, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikają szczególne i wyjątkowe okoliczności , uzasadniające zastosowanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Skarżący podkreślił, iż podjął wszelkie starania w celu skorzystania z uprawnienia do zwolnienia od podatku dochodowego wynikającego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, jednakże wobec nieprzewidywalnej nierzetelności kontrahenta nie był w stanie spełnić warunków tegoż zwolnienia. Działając w dobrej wierze, wyzbył się wszelkich pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży poprzedniego lokalu mieszkalnego i nie jest w chwili obecnej w stanie pokryć powstałej zaległości. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jego oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej - p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zakres ten ma szczególną doniosłość prawną w przypadku kontroli decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego. Samo uznanie administracyjne, będące szczególną formą upoważnienia organów administracji publicznej do swobodnego dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowanych prawnie rozwiązań, nie podlega bowiem kontroli sądu. Kontroli tej, podlegać może jedynie prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania oraz ewentualne przekroczenie przez organ granic swobodnej oceny dowodów a także ewentualne wykroczenie poza zakres uznania administracyjnego. Decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wraz z odsetkami wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Op. ma właśnie charakter uznaniowy, co oznacza że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 67 a § 1 Op. tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania Dopiero wystąpienie takich przesłanek nakazuje rozważenie czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość (odsetki) może być umorzona. Sądowa kontrola decyzji wydawanych w trybie art. art. 67a § 1 pkt. 3 Op sprowadza się do badania czy wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli decyzja została wydana z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ona uchyleniu na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy tez pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów(por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2000r. III SA 3416/99 system informacji prawnej Lex 13/2006). Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonywująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, nie była dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art.191Op.) poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych . W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie było kompletne, czym naruszony został przepis art. art.122 Op. Zaniechano bowiem ustaleń dotyczących skuteczności prowadzonego z wniosku skarżącego postępowania egzekucyjnego, przeciwko A.C. Skarżący niewątpliwie uzyskał znaczną kwotę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, wobec czego organ zdaje się sugerować, iż byłby w stanie uiścić przedmiotową zaległość w terminie, gdyby przewidując konieczność zapłaty podatku, przeznaczył część uzyskanych ze sprzedaży mieszkania środków na poczet tejże należności. Abstrahując od zasadności tejże konstatacji, odnoszącej się do okoliczności wyprzedzających znacznie nie tylko datę wydawania zaskarżonej decyzji, ale również moment powstania samego zobowiązania należy zauważyć, iż zasady logiki wymagają aby wywodząc skutek prawny z faktu posiadania przez podatnika znacznej kwoty pieniężnej, ustalić czy podatnik mógł kwotą tą swobodnie dysponować. Oceniając zgromadzone dowody, organ zupełnie pominął fakt, iż działając w dobrej wierze co do intencji kontrahenta oraz w przekonaniu do przysługującego zwolnienia podatkowego, skarżący przeznaczył znaczną część uzyskanych środków na faktyczne zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i w czasie wydania przedmiotowej decyzji środków tych nie posiadał. Jednak w ten sposób nie tylko nie uzyskał prawa majątkowego ale pozbawiony został uzyskanych środków finansowych. Należałoby zatem ustalić czy prowadzona w tej kwestii egzekucja komornicza jest skuteczna i w jakim stopniu. Organ podatkowy wywodząc skutek prawny z faktu, iż podatnik posiadał znaczną kwotę pieniędzy, winien wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy i ustalić dodatkowo jaka jest w chwili obecnej skuteczność prowadzonej egzekucji. Czyniąc rozważania w odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, który organ prawidłowo utożsamia z "...uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa.." organ powinien jednakże ocenić czy nie przekracza zakresu swobodnej oceny dowodów, postrzeganie urzeczywistnienia interesu publicznego w odmowie zastosowania ulgi podatkowej w stosunku do osoby, która na skutek oszustwa, w potocznym oczywiście rozumieniu tego słowa, została pozbawiona środków finansowych, nie uzyskawszy w zamian prawa majątkowego, przez co utraciła ulgę podatkową, przysługującą w razie prawidłowego wykonania umowy. W przedmiocie zaś przesłanki ważnego interesu strony, sąd zauważa wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej bowiem strony organ stwierdza, iż umorzenie zaległości może nastąpić w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika, przez który rozumie się nie tylko subiektywne przekonanie samego podatnika, ale przede wszystkim wystąpienie w sytuacji podatnika zdarzeń nadzwyczajnych, niezależnych od jego woli i sposobu działania. Z drugiej jednakże strony odmawia uznania sytuacji skarżącego za ową szczególną okoliczność, zaprzeczając aby była ona niezależna od jego woli i sposobu działania oraz twierdząc, iż jest ona wynikiem ryzyka jakie ponosi strona czynności prawnej. Argumentacja taka nie wytrzymuje krytyki. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym, ryzykiem niepowodzenia zamierzonych czynności, zwykło obarczać się w szerokim zakresie jedynie przedsiębiorców, gdyż to właśnie z prowadzeniem działalności gospodarczej w sposób permanentny związana jest pewna doza niepewności co do powodzenia zamierzonych działań gospodarczych, czy też prawnych. Dodatkowo zaś, uzasadnieniem dla przyjęcia takiego założenia jest profesjonalizm, jakiego oczekuje się od osób zawodowo zajmujących się działalnością gospodarczą. Nie można jednak tej samej miary przykładać do wszelkich czynności prawnych dokonywanych przez nieprofesjonalnych uczestników obrotu. Oczywiście, zgodnie z zasadą ignorantio iuris nocet strona poniosła cywiloprawne skutki dokonanej czynności, jednakże traktowanie tychże negatywnych konsekwencji, w kategoriach ryzyka dokonywanej czynności, a w konsekwencji odmawianie im waloru nadzwyczajności –przekracza swobodną i staje się dowolną oceną dowodów. Organ zdaje się upatrywać winę podatnika w niezachowaniu formy prawnej umowy przedwstępnej, gwarantującej możliwość sądowego dochodzenia wykonania umowy przyrzeczonej. Jest to okoliczność świadcząca o małym obyciu prawnym skarżącego, który nie zabezpieczył należycie swoich interesów oraz niewątpliwie okoliczność zależna od woli skarżącego, jednakże należy zauważyć, iż sama w sobie nie powoduje ona negatywnych konsekwencji. Dopiero wycofanie się kontrahenta z zamiaru wykonania tej umowy spowodowało negatywne dla skarżącego konsekwencje. Nie ustalono jednak żadnych okoliczności które mogły stanowić podstawę do stwierdzenia, iż była to okoliczność zależna od woli strony czy też wynikająca ze sposobu jego działania. Nie sposób również czynić stronie zarzutu, iż działała w zaufaniu do kontrahenta. Na marginesie podkreślić należy również, iż użyty przez organ argument, iż "Skarb Państwa nie może być obciążany skutkami jakie niesie podejmowanie przez podatnika błędnych i ryzykownych decyzji" dowodzi schematycznego i pozbawionego indywidualnej analizy merytorycznej, podejścia organu do badania przedmiotowej sprawy. Nie można bowiem nie zauważyć, iż gdyby nie owy błąd podatników, polegający na zawarciu umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu jedynie w zwykłej formie pisemnej, nie doszłoby do powstania należności publicznoprawnej, gdyż podatnicy, którzy jak wskazuje stan faktyczny sprawy, rzeczywiście przeznaczyli znaczną część uzyskanych ze sprzedaży mieszania funduszy na własne potrzeby mieszkaniowe, mogliby dochodzić przed sądem wykonania umowy przyrzeczonej, a tym samym byliby w stanie wykazać, iż spełnili ustawowe przesłanki zwolnienia podatkowego. Innymi słowy, przedmiotowy błąd podatników nie może być postrzegany w kategorii doprowadzenia do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a zasada powszechności opodatkowania, na którą zwykle słusznie powołują się organy podatkowe, ma w przedmiotowej sprawie nieco inne przełożenie. Jak wielokrotnie wskazywano, organ podatkowy przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości winien w sposób wyczerpujący ustalić faktyczną sytuację podatnika, a następnie w sposób konsekwentny i logiczny, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, również te dotyczące sposobu powstania zobowiązania i przekształcenia się w zaległość podatkową, dokonać jego oceny pod kątem spełnienia ustawowych przesłanek umorzenia należności. Dopiero po tak poczynionych ustaleniach, organ podatkowy władny jest stosować uznanie administracyjne. Postępowanie prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji przeprowadzone zostało z naruszeniem art. 191 i art. 122 Op, które w ocenie sądu przesadziło o wyniku sprawy. Wobec tego na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlega uchyleniu. Sąd orzekł też po myśli art. 152 p.p.s.a.