I SA/Rz 145/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2012r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M.K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2011r., znak: [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 85.662 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że skarżący M.K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M.", w zeznaniu podatkowym za 2008r. wykazał przychód w kwocie łącznej 901.118,12 zł. w tym między innymi z prowadzonej działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej - 851.411,21 zł. podstawę opodatkowania 49.707zł. oraz należny podatek w kwocie 1.626 zł. Po przeprowadzonym u podatnika, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].08.2009r. znak: [...], postępowaniu kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. stwierdzono, że w księgach rachunkowych firmy "M." prowadzonych za 2008r. podatnik zaksięgował 140 faktur VAT mających dokumentować zakup oleju napędowego i innych towarów handlowych w P.S.A., na łączną wartość 219.047,18 zł, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zatem, że skoro faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za poniesione, a co za tym idzie, nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uznał, iż kwota 219.047,18 zł wynikająca ze wskazanych wyżej faktur, podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów za 2008r. Podatnik, stosownie do art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), złożył w dniu 4.02.2010r. korektę zeznania za 2008r. w której zadeklarował koszty uzyskania przychodów firmy "M." w wysokości 776.321,36 zł, w sytuacji, gdy według ustaleń kontroli ich wysokość wynosiła 624.054,76 zł. Różnica w kwocie 152.266,60 zł wynikała ze zwiększenia przez podatnika wartości remanentu początkowego towarów handlowych o kwotę 143.957,27 zł, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów firmy "M." kosztów uzyskania przychodów firmy "S." Spółka cywilna przypadających na M.K. w wysokości 8.309,27 zł oraz błędu rachunkowego w wysokości 0,06 zł. W dniu 22.04.2010r. podatnik złożył drugą korektę zeznania za 2008r. uwzględniającą w całości nieprawidłowości stwierdzone w protokole kontroli z dnia 21.01.2010r., znak: [...], natomiast w dniu 21.06.2010r. - kolejną (trzecią) korektę tego samego zeznania, w której z kolei wykazał kwoty tożsame z zadeklarowanymi w "pierwotnym" zeznaniu PIT-36 za 2008r., złożonym przed wszczęciem postępowania kontrolnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli, stwierdzono że podatnik poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów od marca do lipca oraz za wrzesień 2008r. pustych tj. nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, faktur na łączną wartość 219.047,18 zł, zawyżył koszty uzyskania przychodu o tę kwotę, a tym samym zaniżył dochód podlegający opodatkowaniu. Organ nie uznał zatem prowadzonych ksiąg podatkowych za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów i zgodnie z przepisem art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, określił podstawę opodatkowania na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania. W konsekwencji, opisana na wstępie decyzją z dnia [...] lipca 2011r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 85.662 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 27f ust. 1,2 i 3, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 10 ust. 3 ustawy "z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o raz o zmianie niektórych innych ustaw" oraz naruszenie zasad postępowania z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Zarzucił organowi I instancji poczynienie nieprawidłowych ustaleń polegających na przyjęciu, iż zakup paliwa dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej był ewidencjonowany w sposób nieprawidłowy a także, iż zaewidencjonowane faktury nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych. Nadto sformułował żądanie zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia postępowania karnego w sprawie, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...].10.2011r., znak: [...], odmówił zawieszenia postępowania, stwierdzając że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodzą przesłanki z art. 201 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do rozstrzygnięcia organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu podkreślił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008r., w których jako wystawca figuruje P. S.A. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwołał się przy tym do zeznań świadka J.S. zatrudnionego w P. S.A. na stanowisku kierownika Zespołu [...], który szczegółowo opisał mechanizm i okoliczności wystawiania "pustych" faktur VAT, podkreślając iż w systemie komputerowym istniała możliwość wprowadzania zmian do wystawionych wcześniej faktur VAT w poz. takich jak: dane odbiorcy, nazwisko odbierającego fakturę, numer rejestracyjny pojazdu. Świadek zeznał również że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury VAT wystawione na "M." M.K. zostały zmodyfikowane, na prośbę skarżącego M.K., osobiście przez świadka, bez fizycznej sprzedaży paliwa czy też innych towarów, na rzecz skarżącego. Świadek opisał szczegółowo, że korzystając z zapisów wcześniej wystawionych faktur VAT zmieniał nazwę odbiorcy towarów na "M." M.K., drukował je i oryginały faktur przekazywał skarżącemu, który przyjeżdżał po nie osobiście, a kopie tych faktur niszczył i wyrzucał. Na okazanych fakturach VAT świadek potwierdził autentyczność swoich podpisów. Okoliczności te potwierdził także kolejny ze świadków - M.D. zatrudniona na stanowisku kierownika Wydziału Finansowego w P. S.A., która zeznała że w 2008r. Wydział Finansowo - Księgowy nie otrzymał kopii faktur VAT wystawionych na rzecz "M." M.K. przez P. S.A. . Pod tymi numerami faktur VAT figurują inni nabywcy towarów. Przesłuchany w dniu 30.X.2009r. w charakterze świadka K.D. świadczący usługi informatyczne na rzecz P., zeznał, iż każdy sprzedawca oraz kierownik stacji paliw posiadał swój login. Do wejścia do systemu i wystawiania faktur VAT upoważnieni byli wszyscy sprzedawcy oraz kierownik stacji paliw. System komputerowy pozwalał na wprowadzanie zmian na fakturach VAT, tylko w zakresie danych odbiorcy. Powyższe zmiany system pozwalał wprowadzać w ciągu doby przez sprzedawców, zaś w dowolnym czasie tylko na login kierownika stacji paliw. Świadek stwierdził, że w 2008r. na stacji paliw dokonano modyfikacji wystawionych wcześniej faktur VAT w zakresie danych odbiorcy, a w systemie komputerowym stacji paliw, można stwierdzić, że pierwotne faktury VAT dokumentujące faktyczną sprzedaż pozostają w księgowości Spółki z dołączonymi paragonami fiskalnymi, zaś odnośnie późniejszych modyfikowanych faktur, których kopii nie ma w księgowości można domniemywać, że są to "puste faktury". Odnosząc się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania - kierując się ogólnymi zasadami postępowania podatkowego oraz działając na podstawie przepisów prawa, podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz zasadnie przyjął, że transakcje udokumentowane w 2008r. 140 fakturami VAT wystawionymi rzekomo przez P. S.A. na łączną wartość netto 219.047,18 zł nie miały w rzeczywistości miejsca. W konsekwencji, skoro nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że prawo podatnika do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Skoro zatem opisane zdarzenia gospodarcze nie miały faktycznie miejsca, podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia poniesionych rzekomo wydatków w koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy podkreślił też, że podatnik pomimo twierdzenia, iż w rzeczywistości poniósł wydatki na zakup paliwa, nie przedstawił w postępowaniu podatkowym żadnych wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o ewentualnych wydatkach. Zebrany zaś materiał dowodowy, w sposób oczywisty świadczy o ewidencjonowaniu przez podatnika pustych faktur. Organ odwoławczy podniósł, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wprost uregulowań dotyczących zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze. Zgodnie z art. 24a ust. 1 tej. ustawy, osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. M.K. prowadząc w 2008r. działalność gospodarczą na zasadach ogólnych i rozliczając się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, obowiązany był do jej prowadzenia na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1-5 powyższego rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie. Stosownie do treści art. 12 ust. 1-6 przedmiotowego rozporządzenia zapisy w księdze powinny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów księgowych. Dowodami takimi są między innymi faktury odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.V.2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowanego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz liczby towarów i usług, do których maja zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), faktury wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach - oryginał otrzymuje nabywca a kopię sprzedawca. Kopii powyższych 140 faktur nie odnaleziono w czasie kontroli w P. S.A. Organ stwierdził więc nierzetelność prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od marca do lipca i za wrzesień 2008r., w części zakwestionowanych kosztów i w tym zakresie nie uznano księgi podatkowej za dowód na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 11 ust. 4 pkt 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stwierdzona nierzetelność księgi przychodów i rozchodów nie warunkowała ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podniesiono, że szacowanie może nastąpić wtedy gdy wykazane zostanie rzeczywiste powiązanie wydatku - nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 27f ust. 1,2 i 3, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o raz o zmianie niektórych innych ustaw - oraz naruszenie zasady postępowania wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) oraz art. 120, art. 121, art. 122 tej ustawy. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe poczyniły błędne ustalenia faktyczne przypisując mu nieprawidłowości w prowadzonej ewidencji zakupu paliw, polegające na ewidencjonowaniu faktur które w rzeczywistości nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Polemizując z ustaleniami organu podkreślił, iż został pomówiony przez jednego ze świadków o przyjmowanie fikcyjnych faktur podczas gdy pozostali świadkowie - pracownicy skarżącego potwierdzili, iż skarżący nabywał i przywoził paliwo ze stacji P. S.A. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wnosząc o jej oddalenie w całości, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej ppsa., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja, pomimo zarzucanych jej w treści skargi nieprawidłowości, nie narusza obowiązującego prawa. Odnosząc się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie należy zaznaczyć, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bezsprzecznie, iż zakwestionowane w postępowaniu kontrolnym faktury na zakup paliwa, zostały wystawione jako tzw. "puste faktury" nie znajdujące pokrycia w faktycznie dokonanej sprzedaży. Wbrew twierdzeniom skarżącego wniosek taki wynika nie tylko z zeznań świadka J.S. , który według przyjętej przez stronę skarżącą linii obrony – pomówił skarżącego o przyjmowanie i ewidencjonowanie fikcyjnych faktur. Wniosek ten znajduje potwierdzenie również w ustaleniach organów podatkowych, które w wyniku kontroli dokonanej w P. S.A. stwierdziły brak w dokumentacji firmy kopii faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego, a także w zeznaniach świadka - M.D. , zatrudnionej na stanowisku kierownika Wydziału Finansowego w P. S.A. która potwierdziła, że w 2008r. Wydział Finansowo - Księgowy nie otrzymywał kopii faktur VAT wystawionych na rzecz "M." M.K. , a faktury dokumentujące zakup paliwa dokonany rzekomo przez firmę skarżącego – faktycznie dotyczą transakcji dokonanych przez inne podmioty. Firma P. S.A. posiada kopie każdej z faktur do których dodatkowo podpięty jest paragon fiskalny potwierdzający dokonaną sprzedaż. W kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznania J.S. należy ocenić jako wiarygodne. Znajdują one potwierdzenie w zeznaniach M.D. jak i K.D. prowadzącego nadzór nad systemem komputerowym P. S.A. Świadek opisał szczegółowo proces ewidencjonowania sprzedaży paliwa na stacji benzynowej oraz proces modyfikowania kolejnych faktur poprzez wstawianie jedynie w miejsce faktycznych kontrahentów danych osobowych skarżącego, a także oświadczył że sporne faktury wystawił osobiście, na prośbę skarżącego oraz podkreślił, że nie dokumentowały one faktycznie dokonanych czynności gospodarczych. Twierdzenia strony skarżącej, która polemizuje jedynie z ustaleniami organów podatkowych i kwestionuje prawdziwość zeznań świadków twierdząc, że rzeczywiście dokonywała transakcji udokumentowanych spornymi fakturami - należy ocenić jako przyjętą przez skarżącego linię obrony w sprawie. Dokonana zatem przez organy podatkowe analiza zebranego materiału dowodowego nie wykroczyła, w ocenie Sądu, poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego prawidłowej analizy i oceny i wyprowadziły z niego logiczne wnioski. Nie doszło więc również do naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Podniesiony w skardze zarzut przedwczesności wydanej decyzji na skutek nie uwzględnienia wniosku strony o zawieszenie postępowania w sprawie, do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego - nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą zawieszenia postępowania podatkowego, może być fakt, iż równolegle toczy się postępowanie, którego wynik może mieć wpływ na mającą zapaść w wyniku tego postępowania decyzję. Tymczasem przesądzenie kwestii odpowiedzialności karnej skarżącego nie ma charakteru prejudycjalnego w stosunku do decyzji w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie wyjaśniające w sprawie, dało jednoznaczną odpowiedź na pytanie o charakter spornych faktur w kontekście ewentualnego zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu, prowadzonej przez podatnika firmy "M.". Ewentualny wynik toczącego się przeciwko skarżącemu postępowania karnego nie wypływa na prawno- podatkową ocenę tej kwestii. Zawieszenie prowadzonego postępowania nie było zatem konieczne a organ podatkowy odmawiając żądaniu strony nie naruszył prawa. Analogiczne względy legły u podstaw odmowy zawieszenia postępowania sądowego na mocy art. 125 § 1pkt 1 p.p.s.a. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem, samo udokumentowanie wydatku nie jest wystarczające do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym, ale konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce a wydatek został przez podatnika rzeczywiście poniesiony oraz pozostaje w związku przyczynowo- skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym z prowadzonej działalności przychodem. Jak podkreślił organ podatkowy prawem przedsiębiorcy jest swobodne kształtowanie stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami tej sfery działalności. O ile jednak kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, o tyle ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego dokonywana jest przez organy podatkowe. Stąd, w ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy podatkowe uprawnione są do analizy kosztów uzyskania przychodów, celu ich poniesienia jak również do kontroli dokumentów i ich oceny. Skoro zatem, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe, wykazało, że zaewidencjonowane przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. dokumentują poniesienie wydatków, które nie miało w rzeczywistości miejsca - podatnik nie miał prawa do wliczenia zaewidencjonowanych tak wydatków w koszty uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powyższej ustawy. Wobec prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego bez naruszenia przepisów prawa procesowego w tym względzie nie doszło przez nie do naruszenia prawa materialnego w postaci wymienionych w skardze przepisów art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1pkt 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3, art. 27f ust. 1, 2 i 3, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W okolicznościach przedmiotowej sprawy organy prawidłowo uznały, że brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż wystarczające do tego były dane wynikające z księgi podatkowej, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Szacowanie może mieć miejsce wówczas, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku, a tylko jego wysokość była wykazana nierzetelnie, nie ma natomiast zastosowania w sytuacji kiedy stwierdzono, że do poniesienia wydatków w ogóle nie doszło. Z uwagi na to, że zaskarżone decyzje obu instancji nie naruszają prawa materialnego, ani przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym ich usunięcie z obrotu prawnego, Sąd orzekł jak w sentencji, po myśli art.151 p.p.s.a.