I SA/Rz 147/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o.o. z siedzibą w T., w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] grudnia 2017 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o., z siedzibą w K. – zwanej dalej spółką, od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016 r.: nr [...], w przedmiocie stwierdzenia powstania w stosunku do spółki i pozostałych zobowiązanych długu celnego w przywozie, na dzień 30 września 2011 r., w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, w postaci 14 000 000 papierosów z filtrem marki N. L. F. F., podlegającego należnościom przywozowym; określenia kwoty długu celnego w wysokości 346 752 zł; stwierdzenia powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego; utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Sąd Rejonowy w K., postanowieniem z dnia 1 marca 2018 r., sygn. [...], ogłosił upadłość spółki, wyznaczając jej syndykiem Z. S. W związku z tym od daty wydania przedmiotowego postanowienia, tj. od 1 marca 2018 r. syndyk wstąpił do postępowania sądowego, popierając wniesioną przez spółkę skargę. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy w dniu 28 września 2011 r. w Oddziale Celnym w B. dokonano zgłoszenia celnego T1 nr [...], na podstawie którego objęto procedurą tranzytu papierosy z filtrem marki N. L. F. F., w ilości 14 000 000 sztuk, o wadze brutto 19 880 kg. Towar załadowany był na samochód marki DAF XS o nr rej.[...], na który zostały założone dwa zamknięcia urzędowe. Termin dostarczenia towaru do Urzędu Celnego w K. został wyznaczony na dzień 6 października 2011 r. W dniu 30 września 2011 r. dokument celny nr [...] został przedstawiony w Oddziale Celnym w K. przez kierowcę pojazdu o nr rej. [...] S. T. W tym dniu przeprowadzono kontrolę środka przewozowego, polegającą na sprawdzeniu zamknięć urzędowych oraz ważeniu dynamicznym środka przewozowego. Funkcjonariusz dokonujący tych czynności uznał stan zamknięć za prawidłowy, w związku z czym nie przeprowadzano rewizji celnej. Następnie procedura tranzytu została zamknięta w systemie NCTS. W związku z pismami z dnia 18 czerwca 2012 r. i 10 stycznia 2013 r. Państwowej Służby Celnej Ukrainy uzyskano informację od tejże Służby, z której wynika, iż w dniu 30 września 2011 r. na środku przewozowym o nr rej. [...], na obszar celny tego państwa wprowadzony został towar w postaci wapna budowlanego. W następstwie pozyskanych informacji Naczelnik Urzędu Celnego O., postanowieniem z dnia 13 czerwca 2013 r., wszczął z urzędu postępowanie, w sprawie usunięcia spod dozoru celnego towaru, objętego zgłoszeniem celnym T1 nr [...]. W następstwie sporu kompetencyjnego, jaki wynikł pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego w O., a Naczelnikiem Urzędu Celnego w P., odnośnie właściwości miejscowej do prowadzenia postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, Minister Finansów, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015 r. rozstrzygnął, że organem właściwym w tej sprawie jest Naczelnik Urzędu Celnego w P.. W związku z tym postępowanie wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. zostało umorzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w P., postanowieniami z 9 września 2015 r., wszczął postępowanie w sprawie. Następnie postępowanie to zostało rozszerzone, obejmując swoim zakresem innym zobowiązanych. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że transport towaru, rozpoczęty na przejściu granicznym w B., były konwojowany do Oddziału Celnego w K. przez pracowników firmy L.-T. B. sp. z o.o. Z informacji uzyskanych od Straży Granicznej wynika, że przewożący towar pojazd wjechał na teren przejścia granicznego i nie stwierdzono, aby były zawracany. Rozstrzygające sprawę organy, w oparciu o informacje uzyskane z Prokuratury Krajowej w L., prowadzącej postępowanie przeciwko zorganizowanej grupie przestępczej, trudniącej się dokonywaniem przestępstw skarbowych, polegających na nielegalnym sprowadzaniu z zagranicy wyrobów akcyzowych, nie stwierdziły, aby postępowanie to skierowane było również w stosunku do funkcjonariuszy celnych, dokonujących odpraw pojazdu, o którym mowa w niniejszej sprawie, ani też pracowników firmy konwojującej. Mając na uwadze okoliczności sprawy rozstrzygające ją organy stwierdziły, że towar objęty tranzytowym zgłoszeniem celnym nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Na pojeździe, na którym miały być przewożone papierosy, po stronie ukraińskiej stwierdzono bowiem wapno budowlane, o masie brutto 19 800 kg. Nie stwierdzono natomiast wywożenia z terenu Wspólnoty papierosów. Wapno zadeklarowane do wwiezienia na Ukrainę, zostało zakupione w Polsce, od ZPW T. (w miejscowości S. N.), w dniu 28 września 2011 r. i załadowane na samochody o nr rej. [...] i [...], kierowane przez A. T. i S. M. (zakup z 28 września 2011 r.). Dodatkowo organy zwróciły uwagę, że kierowca, który składał zgłoszenie celne, tj. S. T., działał w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, trudniącej się usuwaniem towarów spod dozoru celnego. Kilku członkom tejże grupy przedstawione zostały zarzuty. Ponadto w stosunku do trzech członków grupy wydane zostały wyroki skazujące, tj. w stosunku do P. S., S. M. i A. T. Z zeznań członków grupy wynika, że przewożone papierosy pozostawały w Polsce, natomiast na granicę przywożone były jedynie dokumenty. Tam od kierowców podobnych pojazdów otrzymywano dokumenty na wapno, które okazywano po stronie ukraińskiej. Zdaniem organów, wygenerowanie komunikatów IE45 – zawiadomień o zamknięciu operacji tranzytowej w systemie NCTS, jak również potwierdzenie w formie tranzytowych dokumentów towarzyszących nastąpiło w wyniku wprowadzenia w błąd organu celnego. Organowi temu okazano bowiem dokumenty na tranzyt papierosów, a faktycznie przewożonym towarem było wapno. Doszło więc do usunięcia towaru spod dozoru celnego, w rozumieniu art. 203 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm., zwany dalej WKC). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż główny zobowiązany miał prawo do przedstawienia dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 366 ust. 2 RWKC, jednakże dowodów takich nie przedstawił. W okolicznościach przedmiotowej sprawy spółka wprawdzie przedstawiła kserokopię tranzytowego dokumentu towarzyszącego/bezpieczeństwa, nie zawiera on jednak stosownej adnotacji, świadczącej o tym, że stanowi od dowód alternatywny, w rozumieniu art. 366 ust. 1 RWKC. Mając na uwadze oddalenie towaru od dotyczących go dokumentów tranzytowych, sytuację taką zakwalifikowano jako usunięcie towaru spod dozoru celnego, w rozumieniu art. 203 WKC Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu 30 września 2011 r. na przejściu granicznym w K., pomiędzy szlabanem wjazdowym, a stanowiskiem waga wywóz, na kierunku wywozowym z Polski na Ukrainę. Stanowisko takie wynika zaś z tego, że na pierwszym stanowisku organów celnych waga/wywóz za szlabanem wjazdowym nie dokonano rejestracji żadnego z podejrzanych pojazdów lub pojazdów o podobnych parametrach (pięcioosiowych zestawów typu tandem), których kierowcą mogła być jedna z osób podejrzanych i ustalonych w trakcie postępowania karnego. Takich pojazdów nie zidentyfikowano również w przywozie. Potwierdzają to wyroki karne, z których wynika, że sposób działania zorganizowanej grupy przestępczej polegał na zamianie środków transportu, w celu umożliwienia wwozu na Ukrainę innego towaru niż papierosy. Organy zauważyły też, że opisany wyżej schemat postępowania umożliwiała infrastruktura przejścia granicznego w K., w której możliwość nieewidencjonowanego zawrotu istniała jedynie pomiędzy szlabanem wjazdowym, a stanowiskiem wywóz. Tu według organu odwoławczego nastąpiła zamiana pojazdów Tak więc papierosy, chociaż zostały dostarczone na teren przejścia granicznego w Korczowej, to nie zostały przedstawione organowi celnemu. To tu więc, zgodnie z art. 215 WKC, powstał dług celny. Mając na uwadze fakt, że nie ustalono, aby wwiezione do Polski papierosy zostały sprzedane, nie było możliwości ustalenia ich wartości transakcyjnej. Posobnie nie było możliwe ustalenie towarów identycznych lub podobnych, dlatego też ich wartość celna została określona tzw. metodą ostatniej szansy, w oparciu o średnią ważoną detaliczną cenę sprzedaży papierosów, na potrzeby ustalenia minimalnej stawki akcyzy na papierosy na rok 2011. Odpowiedzialność spółki organy wywiodły z faktu, że była ona głównym zobowiązanym, w związku z dokonaniem zgłoszeń celnych. Dlatego też jej odpowiedzialność opiera się na art. 92 ust. 1 WKC i ma ona charakter odpowiedzialności obiektywnej, w związku z czym odpowiada ona za wszelkie naruszenia przepisów, dotyczących procedury tranzytu, nawet jeżeli dopuściły się tego osoby trzecie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że formalnym dowodem zakończenia procedury tranzytu jest komunikat w systemie NCTS, bądź karta zwrotna zgłoszenia tranzytowego, otrzymana w urzędzie celnym przeznaczenia. Dowód alternatywny, określony w art. 366 ust. 1 Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1993 r. Nr 253, str. 1 z późn. zm., zwanego dalej RWKC) ma taką sama moc dowodową jak komunikat systemowy IE018. Niemniej jednak każdy dowód formalny może być na późniejszym etapie postępowania zweryfikowany i ewentualnie zakwestionowany. Nawiązując do zasad odpowiedzialności spółki, działającej jako przedsiębiorca upoważniony, organ zauważył, że w jej przypadku nie było obowiązku przeprowadzania kontroli celnej. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, iż działalność spółki wiąże się z ryzykiem handlowym, dlatego też winna ona wykazywać się szczególną ostrożnością przy nawiązywaniu kontaktów handlowych. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy zlecenie konwojowania transportów dokonane było nie przez nią, ale przez obywateli ukraińskich, z których jeden dokonywał płatności za tę usługę. Świadczy to więc o niezachowaniu w tym wypadku przez spółkę szczególnej ostrożności. Odnosząc się do stwierdzeń, że czyny niektórych ze skazanych członków zorganizowanej grupy przestępczej, między innymi P. S., zostały zakwalifikowane jako przemyt celny przez Sąd Okręgowy w L., organ odwoławczy stwierdził, nie kwestionując związania wyrokami skazującymi, że przypadki zawracania transportu towarów miały miejsce na przejściu granicznym w D. Nie dotyczyły więc przedmiotowej sprawy. Poza tym Sąd Okręgowy badał przesłanki odpowiedzialności karnej poszczególnych osób, a nie przesłanki powstania długu celnego, które w sposób znaczący różnią się od przesłanek odpowiedzialności karnej konkretnych osób. Organ zaznaczył również, że wyroki skazujące w stosunku do kierowców zostały wydane w trybie art. 387 k.p.k., tj. na skutek poddania się karze, sąd nie przeprowadzał więc w tym zakresie odrębnego postępowania. To z kolei prowadzi do stwierdzenia, że w ten sposób zaakceptowane zostały ustalenia dokonane w postępowaniu przygotowawczym. Z aktu oskarżenia wynika zaś, że kierowcy przekraczając granice z bliżej nieokreślonym transportem wapna, przedłożyli polskim organom celnym dokumenty na wywóz papierosów. Wynikając z powyższego wnioski nie przeczą ustaleniom organów w niniejszych sprawach. Działania sprawców nakierowane były bowiem na pozostawienie wyrobów tytoniowych na obszarze Wspólnoty, a w ramach tego podejmowali oni różne działania, rozłożone czasowo i miejscowo. Jednym z elementów tych działań były czynności związane z formalnym zakończeniem procedury tranzytu, odzwierciedleniem czego jest przyjęta kumulatywna kwalifikacja czynów, zgodnie z regułami art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 z późn. zm.). Odnośnie cofania pojazdów w dniach, w których dokonywano odprawy celnej w niniejszej sprawie, organy stanęły na stanowisku, że nie sposób jest ustalić tego na podstawie rejestru tego typu zdarzeń, który prowadzony był w sposób rzetelny. W kwestii ewentualnej możliwości powrotnego wwozu towarów w postaci wapna budowlanego organy zauważyły, że w dniu, w którym w niniejszych sprawach zgłaszano zakończenie procedury tranzytu papierosów w ogóle nie odnotowano wywozu wapna, a zwłaszcza na pojazdach, na które miało ono zostać załadowane po zakupie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dodał również, że pojazd, występujący jako środek transportu w okolicznościach przedmiotowej sprawy, przekroczył granicę polsko-ukraińską w sposób płynny. Zajęło mu to ok 30-40 minut. Nie pozostawał więc na pasie neutralnym, w nieograniczonym czasie. Dodatkowo infrastruktura przejścia granicznego w K., uniemożliwiała, na odcinku waga wywóz – szlaban wyjazd, dokonywanie samowolnych zawrotów pojazdów, bez wiedzy i zgody obu służb granicznych. Możliwe to było na przejściu w D., jednakże okoliczności te wykraczają poza granice przedmiotowe niniejszych spraw. W kwestii orzeczenia o obowiązku uiszczenia odsetek organ odwoławczy podkreślił, że wskazywany przez skarżącą art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie znajduje w sprawie zastosowania, gdyż sposób obliczania odsetek reguluje wyczerpująco art. 65 ust. 4 Prawa celnego. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji z [...] grudnia 2017 r. wniosła spółka, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu i instancji, a także umorzenia postępowania w sprawie. Alternatywnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobligowanie organu odwoławczego do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie: - art. 4 pkt 19 WKC poprzez błędne uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedur tranzytu oraz wygaśnięcia obowiązków spółki, jako głównego zobowiązanego, z powodu nieprzedstawienia towarów, w rozumieniu przepisów WKC, tj. z powodu niezawiadomienia organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne w sytuacji, gdy takie zawiadomienie, w ocenie spółki, zostało prawidłowo dokonane; - art. 92 WKC poprzez błędne uznanie, że nie doszło do zakończenia i zamknięcia procedury tranzytu i wygaśnięcia obowiązków spółki, jako głównego zobowiązanego, w wyniku przedstawienia towarów objętych zgłoszeniem celnym, w wskazanym w uzasadnieniu decyzji w urzędzie celnym przeznaczenia (Oddziale Celnym w K.) w sytuacji, gdy towary objęte zgłoszenie zostały przedstawione; - art. 203 i art. 202 WKC poprzez błędną subsumpcję stanów faktycznych stwierdzonych w postępowaniu karnym do normy prawnej oraz uznanie, że dług celny powstał w wyniku usunięcia towaru spod dozoru celnego, podczas gdy okoliczności stanu faktycznego stwierdzone w postępowaniu karnym wskazują na to, że odpowiedzialność poszczególnych osób i podmiotów powinna dotyczyć nielegalnego wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty (tj. przemytu celnego, o którym mowa w art. 86 K.k.s. - zgodnie z treścią postawionych w postępowaniu karnym zarzutów) - co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że procedura tranzytu została uprzednio zakończona w sposób prawidłowy; - art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, a także art. 122, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zakwestionowanie prawidłowego zakończenia procedury tranzytu, mimo wydania przez ten sam organ dokumentu potwierdzającego tożsamość i fakt przedstawienia towarów w postaci papierosów w urzędzie celnym przeznaczenia, a także poprzez bezpodstawne zakwestionowanie mocy dokumentu urzędowego, w postaci dokumentu, o którym mowa w art. 366 ust. 1 i art. 366 ust. 4 RWKC, tj. tak zwanego dokumentu alternatywnego oraz zignorowanie okoliczności przemawiającej na korzyść spółki; - art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) oraz w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm., dalej: prawo celne (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez pominięcie wiążących w sprawie ustaleń sądów karnych, w tym przykładowo - wyroku skazującego Sądu Okręgowego w L. z dnia 8 kwietnia 2015 r. (sygn. akt [...]) i innych wyroków zapadłych w odniesieniu do członków zorganizowanej grupy przestępczej będących stronami w postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją, wykluczających odpowiedzialność spółki jako głównego zobowiązanego, ze względu na przemyt celny lub usunięcie towarów spod dozoru celnego po zakończeniu procedury tranzytu; - art. 220 ust. 2 lit. b WKC w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie z urzędu okoliczności związanych z wystąpieniem błędu organów celnych, skutkującego brakiem możliwości retrospektywnego zaksięgowania należności celnych wobec spółki, podczas gdy okoliczności ustalone w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalają założyć, że w sprawie wystąpiły ewidentne błędy i zaniedbania organów celnych "uruchamiające" dyspozycję wskazanego przepisu. Błędy te miały albo charakter świadomy (polegały na świadomym uczestnictwie funkcjonariuszy celnych w oszustwie) albo wynikały z rażącego niedbalstwa (tj. całkowicie nieuzasadnionym odstąpieniem od rewizji towarów w urzędzie celnym przeznaczenia, podczas gdy byli oni zobowiązani do jej przeprowadzenia); - art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez przekroczenie uprawnień organu odwoławczego i prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, co naruszyło zasadę dwuinstancyjności, gdyż organ odwoławczy rozstrzygał w oparciu o znacząco inny zakres materiału dowodowego niż zebrany w postępowaniu w I instancji; - art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej - poprzez niezakończenie postępowania odwoławczego w terminie 3 miesięcy oraz poprzez bezzasadne przedłużenie postępowania odwoławczego z powodu rzekomej konieczności ustalenia adresu doręczenia pism stronie postępowania (obywatelowi Ukrainy) - podczas gdy adres ten był znany organowi odwoławczemu znacznie wcześniej w oparciu o zgromadzone materiały sprawy i nie zachodziła konieczność wielomiesięcznego przedłużania postępowania celnego przez organ odwoławczy; - art. 207 § 2, art. 208 § 1 oraz art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym na moment wydania decyzji) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie już zakończonej decyzją ostateczną - decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...], umarzającą postępowanie w tej samej sprawie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji i nieumorzenie postępowań w przedmiocie określenia długu celnego w stosunku do spółki, pomimo że z zebranego materiału dowodowego wynika, że dług celny powstał po zakończeniu procedury tranzytu i w związku z tym nie obciąża spółki, lecz wyłącznie zidentyfikowane podmioty, które uczestniczyły w przemycie celnym papierosów przez przejście graniczne OC Korczowa; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i pominięcie przy jego ocenie istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie, wskazujących na brak odpowiedzialności spółki z tytułu usunięcia towarów spod dozoru celnego oraz istnienia podstawy do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania przez organ odwoławczy wobec spółki w oparciu o zebrany materiał dowodowy; - art. 180 § 1, art. 181, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych strony oraz zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów - m.in. z przesłuchań świadków oraz podejrzanych - członków zorganizowanej grupy przestępczej, zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, czy przesłuchania funkcjonariuszy celnych, pełniących ówcześnie służbę w OC w K., w sytuacji, gdy dowody te mają znaczenie dla sprawy i Organ nie uznał, że okoliczności na które wskazane dowody zostały zgłoszone, zostały udowodnione innymi dowodami. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że na przejściu granicznym w K. doszło do nieprawidłowości, jednakże nastąpiło to już po prawidłowym zakończeniu procedury tranzytu, a więc po dostarczeniu towaru do oddziału celnego, poinformowaniu o tym fakcie właściwego organu oraz zakończeniu formalności wywozowych. Za takie jednak nieprawidłowości nie może odpowiadać spółka. Odnosząc się do twierdzeń organu odwoławczego, dotyczących okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego spółka podkreśliła, że nie wskazuje na to żaden dowód, a przyjęte za podstawę wydania zaskarżonych decyzji twierdzenia są dowolne. Spółka utrzymuje, że towar w postaci papierosów został dostarczony do OC K., o czym zawiadomiono też właściwe organy, w przewidzianej dla tej czynności formie. W następstwie tego doszło do zamknięcia procedury tranzytu. Niezależnie od powyższego spółka podkreśliła także, że zamknięcie procedury tranzytu potwierdza również wystawiony, na podstawie art. 366 ust. 1 RWKC, tj. tzw. dowód alternatywny. Dokument ten – dowód posiada szczególny charakter, tak więc główny zobowiązany powinien mieć pewność, że to co zostało stwierdzone w tym dokumencie nie będzie później kwestionowane. Tak więc wystawienie tego rodzaju dokumentu, będącego urzędowym stwierdzeniem faktów, oznaczać winno prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu. W kwestii związania ustaleniami sądów karnych, spółka zauważyła, że Sąd Okręgowy w L. opisując mechanizm przestępczy, którego ofiarą ona padła, określił go mianem przemytu celnego. Tym samym, precyzując szczegóły tego procederu sąd przyjął, że towary opuściły terytorium Unii Europejskiej, a następnie zostały ponownie wwiezione. Te ustalenia winny zaś być wiążące dla organów podatkowych oraz sądu administracyjnego. Spółka zaznaczyła również, że w funkcjonowaniu przejścia granicznego K. miały miejsce liczne nieprawidłowości, co potwierdzają zeznania funkcjonariuszy pełniących tam służbę, złożone w prowadzonych w tym przedmiocie postępowaniach karnych. Niezależnie od powyższego spółka zwróciła również uwagę na to, że w myśl art. 220 ust. 2 lit. b WKC retrospektywnego zaksięgowania długu celnego nie dokonuje się, jeżeli kwota należności prawnie należnych została zaksięgowania w następstwie błędu organu, której to okoliczności osoba zobowiązana nie była w stanie wykryć. Mając na uwadze okoliczności sprawy, w szczególności sposobu działania zorganizowanej grupy przestępczej, organ miał obowiązek rozważenia zastosowania tego mechanizmu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie najniższych rozważań odnieść należy się do kwestii związanej z zarzutem spółki, odnośnie wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej inną decyzją ostateczną (decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w O., w przedmiocie umorzenia postępowania), jako że zarzuty te są najdalej idące i odnoszą się do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zacytowany przepis mówi o sytuacji, w której w tożsamej sprawie, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, zostały wydane dwie decyzje, rozstrzygające ją co do istoty, a więc odnoszące się do praw i obowiązków konkretnych stron. Z sytuacją tego rodzaju nie mamy jednak do czynienia w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w których Naczelnik Urzędu Celnego w O. wydał decyzję ostateczną umarzającą postępowanie, tj. takie, którą można zakwalifikować jako rozstrzygnięcie w inny sposób kończące postępowanie, bez orzekania o prawach i obowiązkach stron. Dodatkowo istotnym tutaj jest także to, że powodem umorzenia postepowania nie były przesłanki materialnoprawne, ale kwestie związane z rozstrzygnięciem sporu o właściwość pomiędzy organami celnymi. W tej wiec sytuacji nie sposób jest więc mówić, w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia, o ponownym wydaniu decyzji w sprawie rozstrzygniętej co do istotny inną decyzją. Istotą sporu pomiędzy skarżącą i organami w niniejszej sprawie jest kwestia odpowiedzialność celnej spółki, jako głównego zobowiązanego, w przypadku dokonanego przez nią zgłoszenia celnego i związanych z tym konsekwencji. Jak słusznie zauważył organ, odpowiedzialność tego rodzaju ma charakter odpowiedzialności obiektywnej, wobec czego głównego zobowiązanego obciążają wszelkie konsekwencję związane z nieprawidłowym zamknięciem procedury tranzytu zewnętrznego towarów, nawet jeżeli związane z tym nieprawidłowości nie zostały przez nią bezpośrednio spowodowane. Tak więc spółka, z uwagi na charakter swojej odpowiedzialności, winna dołożyć należytej staranności i podjąć wszelkie możliwe środki, celem prawidłowego zabezpieczenia realizacji tranzytu. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w świetle poczynionych ustaleń nie ulega wątpliwości, że pomimo formalnego zamknięcia procedury tranzytu, objęty nią towar nie został przedstawiony w oddziale celnym przeznaczenia – tj. OC w K.. Wniosek tego rodzaju płynie z dokumentów przedstawionych przez Służbę Celną Ukrainy, z których wynika, że na pojazdach, na których miano dokonać wywozu papierosów z terytorium Polski, po stronie ukraińskiej zadeklarowano wwóz wapna budowlanego. Okoliczności te potwierdził także jeden z kierowców – P. S. (skazany za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, trudniącej się przemytem celny, w tym także usuwaniem spod dozoru celnego przewożonych w procedurze tranzytu papierosów), który przesłuchiwany przyznał, że papierosy nie opuściły terytorium Polski, czego miał on już wówczas świadomość, tj. podczas odprawy w K., otrzymując od osób biorących udział w procederze, obejmującym przywóz papierosów i usuwanie ich spod dozoru celnego, dokumenty na przewóz wapna budowlanego. Spółka próbując podważyć legalność zaskarżonych decyzji w pierwszej kolejności powołuje się na fakt formalnego zamknięcia procedur tranzytu oraz fakt wystawienia tzw. dowodów alternatywnych, poświadczających właściwe zamknięcie procedur. W jej ocenie szczególna moc dowodowa tych dokumentów nie może być podważana. Odnosząc się do tych twierdzeń zaznaczyć należy, że prawidłowe zamknięcie procedury tranzytu nie może być utożsamiane jedynie z dokonaniem odpowiednich formalności w tym zakresie, tj. przedstawieniem dokumentów tranzytowych w odpowiednim oddziale celnym. Konieczne w tym wypadku jest bowiem, także faktyczne przedstawienie towaru we właściwym oddziale celnym, który to warunek w niniejszej sprawie nie został spełniony. Wobec tego, w związku z niedopełnieniem tego warunku, zgodzić należy się z organami, że w tym wypadku doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, co w oparciu o art. 203 WKC pociągnęło za sobą powstanie długu celnego, obciążającego spółkę. Uzyskanie przez skarżącą tzw. dowodu alternatywnego, potwierdzającego zamknięcie procedury tranzytu, jak również wygenerowanie komunikatu związanego z zamknięciem procedury tranzytu w systemie NCTS nie wyklucza kompetencji właściwych organów do weryfikowania okoliczności stanowiących podstawę ich wystawienia. Jak to już bowiem wyżej zasygnalizowano, nieodzownym elementem zakończenia procedury tranzytu jest przedstawienie towaru w oddziale celnym, którą to okoliczność organy mają prawo weryfikować. Fakt nieprzedstawienia w Oddziale Celnym w K. towaru w postaci papierosów wynika nie tylko z informacji uzyskanych od Służby Celnej Ukrainy, ale zeznań przesłuchiwanych w karnym postępowaniu przygotowawczym świadków. Potwierdził to między innymi P. S. (jedna z osób biorąca udział w procederze), przesłuchiwany w ramach postepowania karnego. Okoliczności związane z wwiezieniem na terytorium Ukrainy w postaci wapna budowlanego, a nie papierosów przyznaje również spółka, jednakże w odróżnieniu od organów, według niej wszelkie nieprawidłowości w tym zakresie, skutkujące zamianą przewożonych towarów, miały miejsce już po prawidłowym zamknięciu procedury tranzytu, tj. po dokonaniu odprawy celnej po stronie polskiej. W tym zakresie spółka, powołując się na odpowiednie ustalenia dotyczące przestępczego mechanizmu, jaki funkcjonował na przejściu granicznym w D., sugeruje, że sytuacja tego rodzaju miała miejsce również w K. W tym wypadku nie przedstawia jednak jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie tego. Nie stwierdzono bowiem, na podstawie prowadzonych rejestrów, których wiarygodność nie została podważona, faktu zawracania pojazdów na przejściu w K., w tej więc sytuacji twierdzenia spółki co do tego rodzaju możliwości, mają charakter niczym niepotwierdzonych spekulacji i jako takie nie mogą być podstawą czynionych ustaleń faktycznych. Dla oceny odpowiedzialności spółki najistotniejszą okolicznością jest fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego, przez który należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie stanowiące dla właściwego organu celnego choćby chwilową przeszkodę w dostępie do towaru podlegającego dozorowi celnemu i w przeprowadzeniu kontroli przewidzianych w art. 37 ust. 1 RWKC. Aby doszło do usunięcia spod dozoru celnego, wystarczy więc, że towar był obiektywnie usunięty spod ewentualnych kontroli, niezależnie od tego, czy właściwy organ w rzeczywistości dokonał tych kontroli. Ponadto sam fakt, że towary zostały wyprowadzone z obszaru celnego Unii, nie jest sprzeczny z tym, aby uchybienie obowiązkowi przedstawienia tych towarów w odpowiednich urzędach celnych zostało zakwalifikowane jako usunięcie spod dozoru celnego, które prowadzi do powstania długu celnego, na podstawie art. 203 rozporządzenia nr 2913/92. W istocie takie usunięcie istnieje pomimo braku nieprawidłowego wprowadzenia danych towarów do obrotu gospodarczego na obszarze Unii (Wyrok TSUE C-319/14, B & S Global Transit Center BV v. Staatssecretaris van Financiën). W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do kontroli (rewizji celnej) pojazdów mających przewozić papierosy, nie stwierdzono też wprowadzenia przedmiotowych papierosów do obrotu na obszarze Unii, niemniej jednak, mając na uwadze jej uwarunkowania stwierdzić należy, że towar ten, w momencie przedkładania odpowiednich dokumentów polskim organom celnym, nie był dostępny organowi celnemu, skoro kilkadziesiąt minut później (po takim czasie odnotowano pojazdy po stronie ukraińskiej), podczas odprawy po stronie ukraińskiej zadeklarowano wapno. Tak więc to wtedy bowiem uniemożliwiono organom celnym dostęp do towarów, skutkujący uznaniem usunięcia towaru spod dozoru, w rozumieniu art. 203 WKC. Jak wynika z sentencji wyroku Sądu Okręgowego w L., z dnia 8 kwietnia 2015 r., sygn., [...], P. S. za swoje czyny został skazany przez ten sąd, który uznał go za winnego popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, popełnionego w okresie od 12 stycznia 2011 r. do 21 grudnia 2011 r., czego miał się dopuścić w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i ustalonego podziału ról. Przestępstwo to składało się z wielu zachowań, wśród których znalazło się między innymi przywiezienie do Polski, przez przejście graniczne K. – K. papierosów objętych zgłoszeniami tranzytowymi, o których mowa w niniejszych sprawach. Uznając P. S. za winnego tego przestępstwa, Sąd Okręgowy w L. dokonał jego kumulatywnej kwalifikacji jako czynu ciągłego, noszącego znamiona między innymi art. 86 § 2 K.k.s. (przemyt celny) i art. 90 K.k.s. (usunięcie spod dozoru celnego). Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku A. T. i S. M . Nie kwestionując zasady związania sądu administracyjnego, a co za tym idzie organu podatkowego, ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, nie sposób jest stwierdzić, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem sądu karnego, wyrażonym w prawomocnych wyrokach skazujących. Przede wszystkim bowiem zauważyć należy, że Sąd Okręgowy w L. dokonał kumulatywnej kwalifikacji czynu obu kierowców, zgłaszających zakończenie procedury tranzytu, obejmującej nie tylko przepis odnoszący się do znamion przemytu, ale również usunięcia towaru spod dozoru celnego. Wobec tego nie sposób jest wykluczać zrealizowania przez nich tego wycinka przestępnego zachowania, jaka znajduje odzwierciedlenie w ustaleniach faktycznych przedmiotowej sprawy. Oceny w tym zakresie nie zmienia fakt, że w opisie czynu Sąd Okręgowy posłużył się stwierdzeniem o przywozie papierosów, gdyż sformułowanie to odnosiło się do sposobu działania wszystkich osób, wchodzących w skład zorganizowanej grupy przestępczej, a zwłaszcza jego finalnego efektu, w postaci wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej określonych towarów. Tak więc nawet przyjmując, że nastąpiło to przez przejście graniczne w K., to nie sposób jest stwierdzić, że takie sformułowanie przesądza uznanie zaistnienia przemytu celnego, będącego skutkiem wwiezienia towaru, po uprzednim prawidłowym zamknięciu procedury tranzytu. Stwierdzenie takie nie znalazło się w wyrokach Sądu Okręgowego w L., podobnie jak i w akcie oskarżenia, w których zarówno sąd, jak i prokurator odnosili się do prawnokarnych aspektów czynów oskarżonych, a nie kwalifikacji wchodzących w jego zakres indywidualnych zachowań, na gruncie prawa celnego. Ta ostatnia kwestia pozostawała poza zakresem ich zainteresowania, pozostając całkowicie w kompetencji właściwych organów celnych i podatkowych. Odnosząc się jeszcze do konkretnych postaci zachowań obu oskarżonych zauważyć należy, że wprawdzie z opisu poszczególnych ich sposobów działania, wyszczególnionych w akcie oskarżenia wynika, iż powrotne wwożenie towaru na obszar Unii Europejskiej miało miejsce, w przypadku niektórych z nich, to jednak zdarzenia tego rodzaju miały miejsce jedynie na przejściu granicznym w D. Nie można więc automatycznie przenosić tego rodzaju mechanizmu również na przejście graniczne w K., bez powołania się na konkretne okoliczności na to wskazujące. Natomiast twierdzenia spółki w tym zakresie, niepoparte wiarygodnymi dowodami, mają charakter spekulacji, które ze swej istotny nie mogą rzutować na zmianę oceny stanu faktycznego. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd w do stwierdzenia, że wyroki Sądu Okręgowego w L. nie dają jednoznacznych odpowiedzi w kwestii sposobu działania P. S. i A. T., a w konsekwencji także innych osób działających wspólnie z nimi w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w czasie odprawy towarów na przejściu granicznym w K. na kierunku Ukraina - wywóz. W związku z powyższym, Sąd uznał podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisów art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w zw. za art. 11 P.p.s.a za nieuzasadniony, a w konsekwencji stwierdził, że organy celne były uprawnione do czynienia własnych ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, w oderwaniu od kwalifikacji czynów karalnych, przyjętych przez Sąd Okręgowy w L., w prawomocnych wyrokach skazujących. Jeżeli czas chodzi o motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku Sądu z dnia 24 lipca 2018 r., sygn. I SA/Rz 148/18, to w tym względzie zaznaczyć należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia związania nimi Sądu w przedmiotowych sprawach. Dodatkowo zaznaczyć także należy, że Sąd w tychże motywach nie rozstrzygnął, że wyrok skazujący P. S. będzie przesądzający w kwestii rozstrzygania o odpowiedzialności celnej podmiotów uczestniczących w procedurze tranzytu, realizowanej z jego udziałem. Wyraził jedynie pogląd, że wyrok ten może być istotny, nie wypowiadając się jednak kategorycznie w tej kwestii. Zgodnie z art. 2 Prawa celnego, wprowadzenie towaru na obszar celny Wspólnoty lub jego wyprowadzenie z tego obszaru, powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. "Dozór celny" zgodnie z definicją z art. 4 WKC oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów, mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym, z kolei "przedstawienie towaru organom celnym" - oznacza zawiadomienie organów celnych, w wymaganej formie, o dostarczeniu towarów do urzędu celnego albo do innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne. Artykuł 37 ust. 1 WKC stanowi, że towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zgodnie zaś z art. 57 WKC, jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji. W myśl art. 91 WKC procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty m.in. towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej, a przemieszczanie to odbywa się m.in. z zastosowaniem procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego. Art. 92 ust. 1 WKC przewiduje, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Art. 96 ust. 2 stanowi, że organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona. Głównym zobowiązanym, zgodnie z art. 96 § 1 WKC, jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Zgodnie z ust. 2 tego art., nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. W myśl wspomnianego już art. 203 ust. 1 WKC dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, zaś ust. 2 stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Stosownie do art. 203 ust. 3 WKC dłużnikami są: - osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego; - osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego; - osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio - osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających z czasowego składowania towarów lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar został objęty. Procedura celna mająca zastosowanie w niniejszej sprawie - wspólnotowy tranzyt zewnętrzny, to przemieszczenie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej - art. 91 pkt 1 lit. a WKC. Wskazać należy, że z usunięciem towaru spod dozoru celnego mamy do czynienia wówczas, gdy jakieś działanie lub zaniechanie prowadzi obiektywnie do tego, że właściwe organy celne mają utrudniony dostęp, choćby tylko czasowo, do towaru objętego dozorem celnym oraz nie mogą przeprowadzać kontroli przewidzianych we wspólnotowym prawie celnym. Z tego względu jest sprawą nieistotną, czy usunięcie spod dozoru celnego było działaniem umyślnym, a nawet nastąpiło np. wskutek kradzieży, z którą nie mają nic wspólnego uczestnicy zastosowanej procedury, ponoszący odpowiedzialność obiektywną opartą na zasadzie ryzyka (tak np. Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-371/99, Liberexim/Staatssecretaris van Financien, czy w sprawie C-186 i 187/82 Monistero delie finanze/Magazzini Generali i In.). Dla określenia dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest jedynie ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków (tak np. wyroki NSA z 6 listopada 2007 r. sygn. akt IGSK 2496/06, czy 30 marca 2016 r. sygn. akt I GSK 858/14 – dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z przedstawionych regulacji osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego jest przede wszystkim główny zobowiązany (art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC), którym w przedmiotowych sprawach była spółka. Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC jest ona również odpowiedzialna za przedstawienie w wyznaczonym terminie, w urzędzie celnym przeznaczenia, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Odpowiedzialność z tego tytułu ma charakter obiektywny, oparty na zasadzie ryzyka. Biorąc pod uwagę opisane w treści zaskarżonych decyzji okoliczności ustalone przez organy celne w toku wieloletniego postępowania dowodowego, za uprawniony należy uznać wniosek że towar objęty procedurą tranzytu nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. wraz ze zgłoszeniem celnym dotyczącym towaru w postaci papierosów, przedstawiono organowi celnemu towar w postaci wapna budowlanego, czego dowodem oprócz przedkładanych dokumentów celnych, ustaleń poczynionych w ramach postępowania karnego, w szczególności zeznań świadków, są również dowody zakupu wapna na terytorium kraju, które było przedmiotem zgłoszenia celnego, przedstawionego ukraińskim władzom celnym. Wskazane okoliczności pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo. Wbrew twierdzeniom spółki, sam fakt wydania przez organy celne odpowiedniego komunikatu w systemie informatycznym – w obliczu późniejszych ustaleń tj. ewidentnego wprowadzenia organów w błąd, co do tożsamości przedstawionego do odprawy celnej towaru – nie świadczy w sposób niepodważalny o prawidłowym zakończeniu przeprowadzonej procedury celnej. Sąd podziela stanowisko organów, że komunikat IE045, określany mianem komunikatu zamknięcia w procedurze tranzytu, wydawany jest w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten, w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości, w zakresie procedury tranzytu, nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako niepodważalny dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. W sytuacji zatem, gdy wykazano że przedmiotowy komunikat wydany został na skutek wprowadzenia organu celnego w błąd – wiarygodność wydanego komunikatu podlega ocenie w ramach swobodnej oceny dowodów. Potwierdzenie wywozu i wygenerowanie stosownego komunikatu w systemie komputerowym o zamknięciu procedury celnej - nie pozbawia organów uprawnienia do tego, aby - w sytuacji, gdy zostaną zebrane dowody na okoliczność zaistniałych nieprawidłowości w danej procedurze, a w szczególności usunięcia towarów spod dozoru celnego - uznać, że procedura ta nie została prawidłowo zamknięta, a tym samym podjąć czynności zmierzające do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. W tym zakresie dodać również należy, że sam więc fakt stwierdzenia wywozu towarów wskazanych do procedury (bez dokonania kontroli towarów, a jedynie na podstawie oględzin plomb – zamknięć celnych) nie pozbawia organów prawa do weryfikacji i przyjęcia, że w rzeczywistości procedura nie została prawidłowo zamknięta. W szczególności nie stanowi ku temu przeszkody treść przepisu art. 366 ust.1 RWKC. Przepis ten dotyczy bowiem tylko określenia dowodu, jaki może być przedstawiony organom celnym aby wykazać, że procedura tranzytu została zamknięta, w sytuacji gdy organy celne państwa członkowskiego wyjścia nie otrzymały "Zawiadomienia o przybyciu towaru" od urzędu przeznaczenia ( art. 363 RWKC). Przepis ten nie reguluje w żaden sposób kwestii weryfikacji wystawionych dokumentów w sytuacji, gdy organy stwierdziły, że nie były one zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń. Zgodnie z art. 366 ust. 1 RWKC, dowód, że procedura zakończyła się w terminie może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia, potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia. Procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. Jak wynika z przedstawionej regulacji, wolą prawodawcy unijnego było precyzyjne określenie dokumentów, które mogą stanowić dowód prawidłowego zakończenia operacji tranzytowej. Skoro dokumenty te (ich rodzaje i wymogi, które mają one spełniać) zostały określone szczegółowo, to nie można w sposób dowolny ich uzupełniać o inne, nie spełniające wymogów określonych normą art. 366 RWKC. Na aprobatę zatem zasługuje stanowisko organu wyrażone w skarżonej decyzji. Słusznie organy uznały więc, że przedstawiony dowód nie spełnia wymogów dowodu alternatywnego zakończenia procedury tranzytu określonego w art. 366 WKC, z uwagi na brak potwierdzenia tożsamości towaru, jak też na brak stosownego poświadczenia, o którym mowa w art. 366 ust. 2b i ust. 3 WKC, a zatem także w konsekwencji nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Brak dowodów alternatywnych zakończenia procedury tranzytu (na co zwracał uwagę odwoławczy), powoduje obowiązek ustalenia zgodnie z przepisami dotyczącymi długu i odzyskiwania należności celnych czy powstał dług celny, w razie potrzeby dłużnika, faktycznego lub przypuszczalnego miejsca powstania długu celnego i w związku z tym właściwego organu do odzyskania długu. W przeprowadzonym postępowaniu organy administracji celnej ustaliły, że wśród podmiotów odpowiedzialnych za powstanie tego długu celnego jest spółka, jako główny zobowiązany, w myśl art. 96 WKC, której obowiązkiem było przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne, w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Niedochowanie ciążących na spółce obowiązków, a w szczególności nieprzedstawienie organom celnym w urzędzie celnym przeznaczenia tożsamych do zgłoszenia tranzytowego towarów było podstawą przyjęcia, że doszło do powstania długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów ( towary objęte procedurą tranzytu zewnętrznego znajdują się pod dozorem celnym - art. 37 WKC). Dług celny w takim przypadku powstał na podstawie art. 203 ust.1 WKC, przy czym solidarnie (art. 213 WKC) są za niego odpowiedzialne zarówno osoby, które towar spod dozoru usunęły, jak także osoby na których ciążyły obowiązki wynikające ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty, a więc w niniejszym przypadku główny zobowiązany. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia art. 92 WKC, tj. kwestii prawidłowego zakończenia procedury celnej tranzytu zewnętrznego należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu procedura ta zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione w urzędzie celnym przeznaczenia. Podkreślenia po raz kolejny wymaga, że spółka jako główny zobowiązany ponosi odpowiedzialność z tytułu zastosowanej procedury na zasadzie ryzyka i odpowiada także za działania innych osób, z pomocy których korzysta w ramach procedury. Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, korzystający z określonej procedury celnej staje się dłużnikiem z racji samego korzystania z tej procedury i w razie powstania długu celnego w przywozie, w przypadku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, osoba, która zobowiązana jest do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar był objęty, staje się z mocy prawa dłużnikiem celnym. Spółka jako główny zobowiązany, ponosząc odpowiedzialność za realizację procedury tranzytu, powinna była dochować staranności, która przejawiałaby się m.in. w doborze rzetelnych partnerów handlowych. Jest ona bowiem podmiotem gospodarczym wyspecjalizowanym w dokonywaniu czynności związanych z obrotem celnym, posiadającym niezbędne doświadczenie w realizacji tego rodzaju czynności. Analogicznie należy odnieść się do zarzutów zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego, w przedmiocie nieprawidłowości w działaniu funkcjonariuszy celnych na przejściu granicznym w K. W kwestii zarzucanych nieprawidłowości w wykonywaniu obowiązków przez funkcjonariuszy celnych na przejściu granicznym w K. należy podkreślić, że zachowania tych osób, jak wynika z akt sprawy, są przedmiotem oddzielnych postępowań. W okolicznościach niniejszej sprawy nie stwierdzono natomiast jakiegokolwiek udziału któregokolwiek z funkcjonariuszy w usunięciu towarów spod dozoru celnego. Sugestie ze strony spółki w tym zakresie nie są poparte jakimikolwiek wiarygodnymi argumentami. W związku z tym ewentualne nieprawidłowości w wykonywaniu przez nich obowiązków służbowych w pozostałym zakresie nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W kwestii zaksięgowania należności celnych należy przytoczyć brzmienie art. 220 ust. 1 WKC, zgodnie z którym jeżeli kwota należności wynikających z długu celnego nie została zaksięgowana lub została zaksięgowana kwota niższa od prawnie należnej, to zaksięgowania kwoty należności do pokrycia lub pozostającej do pokrycia należy dokonać poprzez zaksięgowanie retrospektywne. Zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy prawidłowa kwota należności nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności, działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Nie wchodząc w kwestię dobrej wiary spółki, należy podkreślić, że z samego brzmienia powołanego przepisu wynika, że aby odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania należności koniecznym jest ustalenie, żę błąd był błędem samych organów celnych. Istotą tego wyłączenia jest zatem przyczyna powstania stanu faktycznego, skutkującego następnie zaksięgowaniem kwoty niższej od prawnie należnej, nie zaś sam zakres staranności organu. W przedmiotowej sprawie – abstrahując od konstrukcji błędu – mamy do czynienia nie z błędem organu, ale z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było wprowadzenie funkcjonariuszy w błąd – stan faktyczny leżący u podstaw nieprawidłowego zaksięgowania należności celnych nie jest konsekwencją nieprawidłowości czy też wadliwego funkcjonowania organów, ale celowego działania poszczególnych podmiotów, współdziałających w celu wykorzystania procedury celnej transferu zewnętrznego do nielegalnego wprowadzenia towaru na unijny obszar celny. Przyczyną opisanego zdarzenia nie był błąd organu, ale umyślenie przestępne działanie sprawców. Przepis art. 220 ust. 2 lit. b WKC ma w tym zakresie ograniczone zastosowanie. Odnosząc się natomiast – na marginesie niejako - do zawartych w skardze argumentów strony w przedmiocie błędu – podkreślić należy, że błąd organu, za który w powołanych przez stronę orzeczeniach uznano również pasywne działanie organu polegające na powtarzającym się akceptowaniu błędów występujących w deklaracjach nie koresponduje w żadnym zakresie z ustalonym w przedmiotowej sprawie stanem faktycznym. Brak jest również podstaw do podważenia stanowiska rozstrzygających niniejszą sprawę organów, jeżeli chodzi o sposób naliczania odsetek od należności celnych. Zgodnie bowiem z art. 65 ust. 4 Prawa celnego w przypadku powstania długu celnego na podstawie art. 202-205 oraz art. 210 i art. 211 Wspólnotowego Kodeksu Celnego pobiera się odsetki liczone od dnia następującego po dniu jego powstania do dnia powiadomienia o kwocie należności wynikającej z tego długu. Przepis ten w sposób jednoznaczny i wyczerpujący, jeżeli chodzi o powstanie obowiązku uiszczenia odsetek, w przypadku długu celnego, powstałego między innymi na podstawie art. 203 WKC, precyzuje sposób ich naliczania. W tej więc sytuacji brak jest podstaw do odwoływania się w tym wypadku do regulacji art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odnoszącego się do naliczania odsetek od zaległości podatkowych, których nie sposób utożsamiać z należnościami celnymi. W omawianej kwestii należy podkreślić także, że szeroko rozumiane prawo celne, obejmujące odpowiednie przepisy zarówno unijne i krajowe stanowi kompleksową regulację tej materii, niezależną od przepisów dotyczących bezpośrednio prawa podatkowego, dlatego stosowanie do niej, chociażby odpowiednio, innych przepisów musi mieć wyraźne podstawy i odbywać się w granicach zakreślonych regulacjami prawa celnego. Jak wynika z art. 1 Prawa celnego, jego treść ma charakter uzupełniający w stosunku do przepisów prawa unijnego, które w tym wypadku stanowią podstawową i nadrzędną regulację omawianej materii, dlatego też jego interpretacja nie może odbywać się w kontekście znaczenia norm ogólnych, dotyczących należności podatkowych, wykazujących znaczące przedmiotowe różnice. Dokonywania wykładnia przepisów Prawa celnego winna mieć więc na względzie jego odrębny charakter, subsydiarny w stosunku do unijnych regulacji, mających w tym wypadku decydujące znaczenie. Tak więc stosowanie analogii, a ściślej rzecz biorąc, przenoszenie na grunt zagadnień celnych instytucji i rozwiązań funkcjonujących na gruncie prawa podatkowego musi mieć wyraźne podstawy w regulacjach prawa celnego. W tej sytuacji Sąd oddalił skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- Strona | 4