I SA/Rz 151/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skarg Spółki "A" s.c. w L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] września 2017 r.: - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2010, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2010, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2010, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2010, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2010, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2010, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2010, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2011, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2011, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2011, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2011 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] maja 2014 r.: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], 2) umarza postępowania administracyjne w w/w sprawach, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rz. na rzecz skarżącej Spółki "A" s.c. w L. kwotę 12.047 (słownie dwanaście tysięcy czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzjami z dnia [...] września 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...],nr [...], w sprawie określenia "A" s.c. z siedzibą w L. (dalej: Podatnik, Skarżąca, Spółka) zobowiązania w podatku akcyzowym, kolejno za: luty 2010 r. w wysokości 4.859,00 zł, marzec 2010 r. w wysokości 14.566,00 zł, kwiecień 2010 r. w wysokości 12.453,00 zł, maj 2010 r. w wysokości 22.260,00 zł, czerwiec 2010 r. w wysokości 25.440,00 zł, lipiec 2010 r. w wysokości 6.360,00 zł, grudzień 2010 r. w wysokości 6.360,00 zł, luty 2011 r. w wysokości 6.360,00 zł, lipiec 2011 r. w wysokości 3.180,00 zł, listopad 2011 r. w wysokości 4.770,00 zł, grudzień 2011 r. w wysokości 9.540,00 zł. W uzasadnieniu organ powołał się na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi – olejami opałowymi za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2011 r. Podczas kontroli ustalono, że w tym okresie Spółka dokonywała zakupu oleju przeznaczonego do celów opałowych, który następnie odsprzedawała. Przy sprzedaży oleju pobierane były od nabywcy oświadczenia, że olej ten zostanie przeznaczony na cele uprawniające do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust.1 pkt 9, 10 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108 z 2011r., poz. 626 ze zm. – dalej: u.p.a.). Kontrolujący ustalili, że podatnik nie składał jednak do Naczelnika Urzędu Celnego miesięcznych zestawień oświadczeń, zgodnie z art. 89 ust.14 u.p.a. Powyższe skutkowało brakiem spełnienia warunków do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10, 15 u.p.a. oraz było podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane okresy. Postanowieniami z dnia [...] września 2013 r. przedmiotowe postępowanie zostało zawieszone w związku z pytaniem prawnym skierowanym przez WSA we Wrocławiu do Trybunału Konstytucyjnego, a dotyczącym zastosowania sanacyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku niezłożenia w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju o jego wykorzystaniu do celów grzewczych. Organ podatkowy w odniesieniu do wniosków Spółki o umorzenie postępowania podatkowego wyjaśnił, że nie znalazł podstaw takiego postąpienia w prowadzonych sprawach, gdyż niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a., skutkuje zastosowaniem w stosunku do ilości sprzedanego przez podatnika oleju napędowego grzewczego stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pk1 u.p.a., tj. 1822,00 zł / 1000 litrów. W związku ze stwierdzonym naruszeniem przepisu art. 89 ust. 14 u.p.a. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzje opisane jak na wstępie, którymi określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane okresy. Po rozpatrzeniu wniesionych odwołań, organ II instancji decyzjami opisanymi jak na wstępie utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ wyjaśnił, że olej napędowy grzewczy EKOTERM Plus zaklasyfikowany został przez producenta do kodu CN 27101945 tj. olej napędowy przeznaczony do celów opałowych oraz został zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zabarwiony i oznaczony znacznikiem. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne określone zostały w art. 89 ust. 1 u.p.a.. Natomiast możliwość zastosowania niższej stawki akcyzy jest obwarowana określonymi warunkami i wymienionymi w art. 89 ust. 5-15 ustawy. Stawka akcyzy na oleje napędowe o kodach CN od 27101941 do 27101949 przeznaczonych do celów opałowych, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi wynosi 232,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy). Dyrektor Izby Celnej wyjaśniał dalej, że w sprawie bezsporne jest to, że Spółka uchybiła obowiązkowi przekazania miesięcznych zastawień oświadczeń naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, za wskazane miesiące. W wyniku zaistniałych nieprawidłowości, organ podatkowy I instancji słusznie określił zobowiązania w podatku akcyzowym za wskazane okresy. Organ II instancji stanął na stanowisku, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej przywołał tezę z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 24/12, w którym stwierdzono, że "art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art 89 ust 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy." Organ skonstatował, że niezłożenie do właściwego naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń powoduje, że naczelnik urzędu celnego jest zobowiązany do określenia podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89b ust 4 pkt 1 u.p.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżąca Spółka zaskarżyła w całości wydaną decyzję, zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. 1. Art. 13 § 1 u.p.a. oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm. zwana dalej O.p.) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym jest podatnikiem podatku akcyzowego, 2. Art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8, art. 20 ust. 9 u.p.a. w związku z art. 5 O.p. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, 3. Art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8, art. 10 ust. 9 w zw. z art. 89 ust. 5-15 u.p.a. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunków informacyjnych o dokonanej sprzedaży oleju opałowego w cenie preferencyjnej, stanowi naruszenie warunków w dacie zbycia tego wyrobu akcyzowego, 4. art. 89 ust 16 u.p.a., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89. ust 14 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 w/w ustawy, wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, 5. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm. zwanej dalej dyrektywą energetyczną) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku spełnienia wszystkich warunków w dacie sprzedaży oleju opałowego, uprawniających do zastosowania stawki obniżonej, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. Ponadto, Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj: 1. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust 16 u.p.a., przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust 2 i pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 O.p., regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust 14 u.p.a. 2. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcie konieczności wykazania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, wykonanie której jest warunkiem koniecznym do powstania obowiązku podatkowego, a nadto poprzez pominięcie wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą. 3. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez akceptację naruszenia przez organ I instancji art. 227 § 2 O.p. polegającego na niewyjaśnieniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Rzeszowie w stanowisku do odwołania, w którym momencie skarżąca wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu, a nadto polegającego na pominięciu konieczności wyjaśnienia na czym polegała czynność podlegająca opodatkowaniu wykonana przez skarżącą. 4. 4. art. 120, art. 121 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystąpienia obowiązku podatkowego, a taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W skardze Spółka zawarła wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytań prawnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Podnosząc powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 996/14 zawiesił postępowanie sądowe na zgodny wniosek stron, w związku ze skierowaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego w sprawie C-418/14. Pismem z dnia 20 lutego 2018 r., Spółka wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2018 r. tut. Sąd podjął postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.- dalej: P.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a., a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wychodząc z tak zakreślonych wyżej granic kontroli sądowej skonstatować należy, że skargi zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo. Istota zarzutów sformułowanych w skargach sprowadza się do zakwestionowania stanowiska, że niezłożenie zestawienia oświadczeń do których złożenia zobowiązana była Spółka, w terminie określonym w art. 89 ust. 14 u.p.a. skutkuje zastosowaniem stawki za olej opałowy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego z uwagi na złożenie po terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju. W myśl art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9,10 i 15 sporządzania i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli. Jak wskazuje się w orzecznictwie, wykładnia celowościowa oraz systemowa wewnętrzna w/w przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uprawnia do przyjęcia poglądu, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z obniżonej (preferencyjnej) stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji ww. przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia, bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. w sprawie P 24/12, dokonując kontroli zgodności wskazanych przepisów z ustawą zasadniczą, orzekł, że: "Art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy". Dokonując wykładni art. 89 ust. 14 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a. należy mieć również na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Natomiast na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów, w tym m.in. dyrektyw unijnych, przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni. Zgodnie z art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51, wyd. sp. w j. polskim Dz. U. UE rozdz.9, t.1, s.405, dalej: dyrektywa energetyczna), zmienionej dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. (Dz. U. 2004, L 195, s.31, wyd. sp. w j. polskim rozdz. 9, t.2, s.21), państwa członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą, przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Stosownie do treści art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej, w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) TSUE zajmował się kwestią zgodności z dyrektywą energetyczną przepisów prawa krajowego nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 TSUE nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Zatem, zdaniem Sądu, dla zastosowania stawek w gruncie sankcyjnych, o których mowa w art..89 ust.16 u.p.a., zasadnicze znacznie mają ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Brak dopełnienia jedynie formalnych wymogów polegających na złożeniu w terminie miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego, nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych. W ocenie Sądu, przywołany wyrok TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego, kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania podwyższonej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia zestawienia oświadczeń, a więc zakończone przed dniem 1 stycznia 2015r. Sąd krajowy dokonując wykładni prounijnej na którą podatnicy mogą się powołać, ma obowiązek dążyć do zapewnienia założonego w dyrektywie unijnej rezultatu tak dalece, na ile to tylko możliwe w świetle litery i celów dyrektywy (por. np. wyroki w sprawach C-106/89 Marleasing oraz C-334/92 Wagner Miret). Trybunał wyraźnie podkreśla, że nie tylko brzmienie, ale i cel unormowania determinuje jego znaczenie. Wyrok Trybunału w sprawie o sygn. C-418/14 jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (zob. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Tymczasem w rozpoznawanych sprawach stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. wyłącznie z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 u.p.a. Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego tj. art. 89 ust. 16 u.p.a, z prawem wspólnotowym to jest z ogólną systematyką i celem dyrektywy energetycznej, a nadto sprzeczności tej normy z zasadą proporcjonalności wywiedzioną z ogółu unormowań unijnych, nie mogła mieć ona zastosowanie w niniejszej sprawie. Odmienna interpretacja komentowanej normy skutkowałaby stosowaniem wobec podatników stawki w istocie sankcyjnej, za niedopełnienie obowiązków natury formalnej, pomimo spełnienia wymagań materialnoprawnych związanych ze sprzedażą oleju z rzeczywistym przeznaczeniem do celów opałowych. W myśl przywołanej zasady proporcjonalności, mającej umocowanie także w porządku krajowym w art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, podjęte przez prawodawcę środki prawne muszą być konieczne i współmierne do wagi zagadnienia oraz celu, jaki przy ich zastosowaniu ma zostać osiągnięty. Wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z dyrektyw unijnych w przepisach krajowych muszą być tak skonstruowane, aby osiągnęły zakładany cel, w tym wypadku opodatkowanie wyrobu energetycznego zgodnie z jego faktycznym przeznaczeniem. Jak podkreśla się w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, w tym aspekcie działalności skarżącej, to jest faktycznego przeznaczenia sprzedawanego przez nią oleju w kontrolowanym okresie, nieprawidłowości nie stwierdzono. W kontrolowanych sprawach organ podatkowy swoje rozstrzygnięcia oparł na ustaleniach w zakresie realizacji przez skarżącą obowiązków formalnoprawnych i podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za badane okresy 2010 i 2011 r. uczynił czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą tj. sprzedaż oleju opałowego w warunkach braku złożenia zestawień oświadczeń. Organ podatkowy nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie rzetelności składanych oświadczeń. Odmienne podejście do skutków niedochowania ustawowego wymogu sporządzenia i złożenia w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, stało się utartą już linią orzecznicza sądów administracyjnych. Przyjmuje się jednolicie, że zastosowanie w takiej sytuacji podwyższonej stawki akcyzy jak dla oleju napędowego jest możliwe dopiero po ustaleniu, że sprzedany olej nie został zużyty zgodnie z przeznaczeniem. A contrario, w razie stwierdzenia zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem – brak jest podstaw do zastosowania dla tego wyrobu stawki akcyzy - określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Co prowadzi do wniosku, że w takim wypadku należy odmówić zastosowania art. 89 ust. 16 w zw. z ust. 14 tego przepisu (zob. np. wyroki NSA z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1313/16, z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2269/15, z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1161/15). Podkreślenia wymaga, że ustawodawca dostrzegł zbytni rygoryzm dotychczasowych rozwiązań w zakresie skutków niedopełnienia obowiązków sprawozdawczych (sporządzenie zestawienia oświadczeń nabywców oleju i złożenie w odpowiednim terminie właściwemu organowi) o czym świadczy nowelizacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12 nie zostały spełnione, i w wyniku postępowania podatkowego, kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1, pkt 9,10 i 15 lit. a), nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej zwrócono uwagę, że dotychczasowe regulacje wymagają w tym zakresie zmiany, gdyż są uznawane za niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru przewinienia, a jednocześnie rozwiązanie to nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmiot paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na poziom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi (uzasadnienie projektu ustawy, druk nr 2606). Wprawdzie w myśl art. 40 powołanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, co jednak nie oznacza, że podatnik nie może powołać się na prounijną wykładnię przepisów u.p.a. obowiązujących w kontrolowanym okresie. Godzi się zauważyć, że treść wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie o sygn. C-418/14 jak i wzmiankowanej nowelizacji wskazują jednoznacznie, że jako nadmierne, a tym samym wykraczające poza niezbędne środki do osiągnięcia celu dyrektywy energetycznej – opodatkowania według rzeczywistego wykorzystania, ocenić należy obowiązki podatnika przewidziane w art. 89 ust 14 u.p.a. tak w zakresie sporządzenia miesięcznego zestawienia oświadczeń (tak jak w niniejszej sprawie) jak i jego terminowego przedłożenia tego zestawienia właściwemu organowi. Uwzględnienie skarg z powyższych przyczyn czyni zbędnym szczegółowe odniesienie się przez Sąd do wszystkich podniesionych zarzutów. Mając na uwadze powyższe, a przede wszystkim to, że postępowanie przed organami podatkowymi nie dostarczyło podstaw do ustaleń, że sprzedany przez skarżącą olej opałowy został zużyty przez jego nabywców niezgodnie z przeznaczeniem, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji to jest uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji oraz umorzył postępowania administracyjne wobec braku podstaw do zakwestionowania deklaracji podatkowych skarżącej za kontrolowany okres. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń nabywców oleju uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe. Tak więc zastosowanie w niniejszych sprawach podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie było dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych skarżącej stwierdzono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a.. Na zasądzoną kwotę złożyły się kwoty uiszczonych opłat od skarg 3930 zł (195 zł + 437 zł + 400 zł +668 zł + 764 zł + 255 zł + 255 zł+ 255 zł + 128 zł + 191 zł + 382 zł), miarkowane wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru – radcy prawnego w kwocie 8100 zł stanowiącej 50% wynagrodzenia należnego łącznie za każdą z poszczególnych spraw połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia – w kwocie 16 200 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Podstawą zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnika są odpowiednie stawki minimalne przewidziane w § 6 w zw. z § 14 ust 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia ministra sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) [ t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 490], obowiązującego w chwili wniesienia skarg do Sądu. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej wyliczone zgodnie w/w przepisami Sąd miarkował po myśli art. 206 P.p.s.a. przyznając skarżącej od organu tylko część (50%) tego wynagrodzenia, uznając to za uzasadnione tym, że każda z 11 spraw połączonych do wspólnego rozpoznania jest analogiczna, rozpatrzeniu podlegało to samo zagadnienie, a i skargi wniesione w każdej z tych spraw są wręcz identyczne, co oczywiście przekładało się na niezbędny nakład pracy pełnomocnika.