I SA/Rz 152/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędzia NSA Stanisław Śliwa Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./ Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2019 r., na rozprawie sprawy ze skargi E.T. o wznowienie postępowania sądowego, zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia [...] września 2015 r. sygn. I SA/Rz 737/15, oddalającym skargę E.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok postanawia - odrzucić skargę - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 737/15, oddalił skargę E. T. – zwanej dalej skarżącą, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia skarżącej zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Wyrok ten stał się prawomocny z dniem 23 października 2015 r. W dniu 26 lutego 2016 r., skarżąca wystąpiła do Sądu ze skargą o wznowienie postępowania, zakończonego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 września 2015 r., sygn. I SA/Rz 737/15. Zdaniem skarżącej w sprawie zaistniała przesłanka nieważności, o której mowa w art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), ponieważ wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r., nr [...]. Na tej podstawie skarżąca wniosła o wznowienie postępowania sądowego, zmianę wydanego w nim wyroku, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny zakwestionował mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach uznając, iż jest on obarczony poważnymi wadami legislacyjnymi. Niezależnie od wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowego skarżąca wystąpiła także o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2013 r., nr [...], powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: O.p.), w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z [...] maja 2016 r., nr [...], odmówił wznowienia postępowania w sprawie, zaś po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2016 r., nr [...], wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., sygn. I SA/rz 829/16, oddalił skargę. W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd stwierdził, że z woli Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowany przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zachował moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016 r., lecz wcześniej został uchylony przez ustawodawcę (z dniem 1 stycznia 2016 r.), na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 r., poz. 251). Słusznie zatem przyjął organ, że uchylenie kwestionowanego przepisu nie nastąpiło wskutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w wyniku działań ustawodawcy, dlatego też nie została spełniona przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Sąd więc, dokonując kontroli zaskarżonego aktu stwierdził, że nie zaistniała przesłanka do wznowienia postepowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), po rozpoznania skargi kasacyjnej od opisanego wyżej wyroku Sądu z 20 grudnia 2016 r., wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 968/17, oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącą. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta, dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, wprowadzona została ustawą nowelizującą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu osiemnastu miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał. Tym samym, organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do tego, w szczególności mając na uwadze przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W sprawie ze skargi o wznowienie postępowania Sąd, mając na uwadze toczące się postępowanie sądowe, zainicjowane skargą na rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy wznowienia postepowania podatkowego, postanowieniem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. I SA/Rz 152/16, zawiesił postępowanie sądowe, powołując się na art. 124 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 56 P.p.s.a., tj. wystąpienie z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, któremu ustawodawca przyznał pierwszeństwo. Postępowanie sądowe zostało podjęte postanowieniem z dnia 16 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jak stanowi art. 270 P.p.s.a. w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Wznowienia postępowania, zakończonego prawomocnym wyrokiem, co do zasady, może domagać się między innymi strona postępowania oraz jego uczestnik. Inicjowanie postepowania wznowieniowego następuje zaś poprzez złożenie skargi o wznowienie postępowania. Skarga o wznowienie postępowania, aby mogła być procedowana, musi być oparta o jedną z przesłanek, enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę. Przesłanki te można podzielić na trzy kategorie, obejmujące: podstawy nieważności, podstawy restytucyjne i tzw. inne podstawy. Skarga o wznowienie postępowania powinna spełniać ogóle wymogi dotyczące pism w postępowaniu sądowym, dodatkowo jednak, zgodnie z art. 279 P.p.s.a., powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że możliwość wniesienia skargi o wznowienie postępowania ograniczona jest czasowo. Jak stanowi bowiem art. 277 P.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy. Uzupełnieniem tej regulacji jest przepis art. 278 P.p.s.a., w myśl którego po upływie lat pięciu od uprawomocnienia się orzeczenia nie można żądać wznowienia, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana. Samo rozpoznanie skargi o wznowienie odbywa się niejako w trzech etapach. Najpierw bowiem Sąd, na posiedzeniu niejawnym, bada czy skarga została wniesiona w terminie, przez uprawniony podmiot oraz czy skarga oparta została na ustawowej podstawie wznowienia. W braku jednego z tych wymagań sąd skargę o wznowienie odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę (art. 280 § § 1 P.p.s.a.). Drugi etap rozpoznania skargi obejmuje rozstrzygnięcie na rozprawie przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia, na której skarga została oparta, bądź też termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. W tym wypadku Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy, które stanowi trzeci etap rozpoznania skargi. Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, a także okoliczności sprawy stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga o wznowienie, od strony formalnej, została oparta na jednej z ustawowych przesłanek wznowienia, tj. przesłance zdefiniowanej w art. 272 P.p.s.a., która stanowi orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie, skategoryzowaną w ramach grupy obejmującej tzw. inne przesłanki. Zachowany też został trzymiesięczny termin do wniesienia skargi, liczony od dnia upływu terminu, do którego została odroczona przez Trybunał utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (6 lutego 2016 r.), a od dnia uprawomocnienia się prawomocnego wyroku Sądu nie upłynęło pięć lat. Mając na uwadze powyższe sprawa zainicjowana skargą o wznowienie postępowania została skierowana na rozprawę, w celu zbadania czy wskazana w skardze przesłanka wznowienia rzeczywiście zaistniała. Dokonując badania zaistnienia przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 272 P.p.s.a., a więc oceniając powołana przesłankę pod względem merytorycznym, Sąd stwierdził, że przesłanka ta nie została spełniona. Wniosek tego rodzaju wynika przede wszystkim z tego, że skarżąca powołała się w tym zakresie na wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, który to wyrok, pomimo odroczenia utraty mocy obowiązującej dotyczącego go przepisu, do 6 lutego 2016 r., funkcjonował w obrocie prawnym, w dacie orzekania przez Sąd (22 września 2015 r.) . Ponadto zauważyć należy, że Sąd, rozpoznając sprawę w dniu 22 września 2015 r., związany był motywami przytoczonymi w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 646/15, uchylającym poprzednie rozstrzygnięcie kasatoryjne. To właśnie w tym orzeczeniu NSA przesądził, powołując się na wyrok TK, wydany w sprawie P 49/13, a zwłaszcza okoliczność odroczenia na okres osiemnastu miesięcy utraty mocy obowiązujące art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że regulacja ta winna znaleźć zastosowanie w sprawie. Wspomniany przepis art. 272 P.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której po wydaniu prawomocnego rozstrzygnięcia, zostanie zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny jego podstawa prawna. Wówczas istnieje możliwość, choć tylko w odpowiednim czasie, wznowienia postępowania w sprawie. Możliwość wznowienia postępowania, na podstawie powołanego wyżej przepisu, nie obejmuje zaś sytuacji, w których prawomocne orzeczenie sądowe zostało wydane w warunkach funkcjonowania w obrocie prawnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nawet wtedy, kiedy Trybunał orzekł o odroczeniu utraty mocy obowiązującej określonego przepisu (podstawy rozstrzygnięcia) w czasie, a która to okoliczność sąd rozpoznający sprawę uwzględnił. Instytucja wznowienia nie służy bowiem ponownemu badaniu tej samej sprawy, w oparciu o te same okoliczności. Niezależnie od powyższego nie sposób pominąć również tego, że rozstrzygając wniosek o wznowienie postępowania podatkowego, oparty w istocie na tożsamej podstawie, na jaką powołuje się skarżąca w niniejszej sprawie, organy stwierdziły, że nie mamy do czynienia z przesłanką wznowienia, opartą na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, w sytuacji gdy przed upływem terminu odroczenia utraty mocy przez oceniane przepisy, dana regulacja została uchylona. Pogląd ten został zaaprobowany zarówno przez Sąd, rozpoznający skargę na to rozstrzygnięcie, jak i przez NSA. To tylko potwierdza, że przesłanka wznowienia z art. 272 P.p.s.a. w niniejszym przypadku nie została spełniona. Sąd w niniejszej sprawie podziela w całości to stanowisko. W związku z powyższym Sąd, kierując się art. 281 P.p.s.a., odrzucił skargę.