I SA/Rz 158/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Ford Ranger - oddala skargę- Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r. nr [...] określającą A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Jako podstawę prawną wskazał art. 233 § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie Ordynacja podatkowa), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8 ust. 9 ust. 11, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie u.p.a.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 4 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową wobec firmy "A" (dalej: skarżący, podatnik). Przedmiotem kontroli był obrót wyrobami akcyzowymi i samochodami osobowymi oraz prawidłowość odprowadzania związanego z tym obrotem podatku akcyzowego. Kontrolą objęty był okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że w okresie objętym kontrolą skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki Ford Ranger o numerze nadwozia [...], za kwotę 7.200 EURO, nie składając z tego tytułu deklaracji AKC-U oraz nie uiszczając należnego podatku akcyzowego. Z niemieckiej dokumentacji tego pojazdu wynikało, że jest to samochód ciężarowy ze skrzynią otwartą, w którym może podróżować 5 osób. W dniu 17 kwietnia 2009 r. przedmiotowy pojazd przeszedł na terytorium kraju badania techniczne, w trakcie których uprawniony diagnosta wskazał, że jest to samochód ciężarowy (podrodzaj: skrzynia), w którym znajduje się 5 miejsc siedzących. Z uwagi na fakt, że podatnik nie wskazał daty przemieszczenia pojazdu, organ podatkowy przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger o numerze nadwozia: [...], powstał w dniu 17 kwietnia 2009 r. W dniu 4 lipca 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny przedmiotowego samochodu z udziałem A.B. W trakcie oględzin stwierdzono, że przedmiotowy samochód jest pojazdem typu pick-up z podwójną, czterodrzwiową przeszklona dookoła kabiną w którym znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą (dwa rzędy siedzeń w układzie 2 + 3 z pasami bezpieczeństwa). Wszystkie siedzenia posiadały tapicerkę materiałową również podsufitka na całej długości wyłożona tapicerką materiałową. Pojazd wyposażony był w radio z odtwarzaczem CD, głośniki w przednich drzwiach, w tylnych drzwiach maskownice na głośniki, klimatyzację manualną z nawiewem na przednią część kabiny, silnik o zapłonie samoczynnym o pojemności 2500 cm3 i mocy 105 kW, pięciobiegową skrzynię biegów (plus bieg wsteczny), napęd na cztery koła. Za kabiną pasażerską znajdowała się skrzynia ładunkowa, która wyposażona była w uchwyty do mocowania towarów. Organ I instancji zwrócił się z zapytaniem do spółki Ford Polska w Warszawie czy samochód Ford Ranger o numerze nadwozia: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy. W odpowiedzi Spółka Ford Polska poinformowała, że pojazd marki Ford Ranger o takim numerze nadwozia, został wyprodukowany jako auto ciężarowe kategorii N1, w stylistyce nadwozia BA skrzyniowy. Ponieważ samochód nie został sprzedany w polskiej sieci dealerskiej nie dysponują kopią wyciągu ze świadectwa jego homologacji. Spółka poinformowała, że sprzedawane w Polsce samochody o takich samych parametrach miały następujące wymiary: - długość przestrzeni ładunkowej 1533 mm, rozstaw osi 3000 mm. Czynności kontrolne zostały udokumentowane w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Skarżący w piśmie z dnia 22 lipca 2013 r. wskazał, że ma zastrzeżenia do protokołu odnośnie zaklasyfikowania pojazdu Ford Ranger do grupy samochodów, od których naliczany jest podatek akcyzowy. Jego zdaniem pojazd ten należy klasyfikować do pozycji CN 8704, ponieważ cechy nadane mu przez producenta świadczą o jego towarowym przeznaczeniu. Wskazał, że we wszystkich dokumentach pojazd ten widnieje jako ciężarowy kategorii "N1". Takie auta sprzedawane w polskiej sieci dealerskiej mają homologację samochodu ciężarowego czyli służącego do przewozu towarów. Zdaniem podatnika, za uznaniem Forda Rangera jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów świadczą następujące czynniki: oddzielna kabina pasażerska i oddzielna część ładunkowa, brak siedzeń i wyposażenia służącego pasażerom w części załadunkowej, proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową, niskie zużycie paliwa, duża dopuszczalna masa całkowita, tylna rampa służąca do załadunku towarów, zabezpieczenia tylnej ściany kabiny w pałąk zabezpieczający ładunek przed przemieszczeniem, budowa skrzyni ładunkowej z przetłoczonej blachy, zestaw kotw do mocowania ładunku, sztywny most zawieszony na resorach piórowych (zwiększa ładowność, a obniża komfort podróżowania), stosunek długości przestrzeni ładunkowej jest większy niż połowa rozstawu osi. W dniu 10 września 2013 r. do Urzędu Celnego wpłynęło pismo podatnika z prośbą o dołączenie do akt sprawy opinii biegłego sądowego, rzeczoznawcy samochodowego z listy Ministra Transportu B.D., który zaliczył samochód Ford Ranger do pojazdów ciężarowych. Z uwagi na wątpliwości dotyczące klasyfikacji taryfowej w/w samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: organ I instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki Ford Ranger. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód marki Ford Ranger jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jako podstawę opodatkowania przedmiotowego samochodu przyjęto wartość z umowy kupna z dnia 16 kwietnia 2009 r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] września 2013 r. decyzję nr [...], w której określił A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w wysokości 5.738,00 zł. Organ wyjaśnił, że dla określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosować klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ wskazał również, że przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również orzeczenia Trybunału Europejskiego I instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS oraz noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. Nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. Organ podatkowy uznał, iż przedmiotowego pojazdu nie można było zaklasyfikować do pozycji CN 8704 zawierającej pojazdy samochodowe do transportu towarowego, która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Zdaniem organu I instancji przedmiotowy pojazd nie może zostać zakwalifikowany do ww. pozycji CN 8704, nie służy on bowiem wyłącznie do transportu towarowego natomiast mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał, że ww. pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W pozycji tej określenie samochody "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Zdaniem organu, przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był i jest obecnie zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. A.B., nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, złożył odwołanie od w/w decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 7 k.p.a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie sprawy w sposób wystarczający do jej załatwienia, a w szczególności poprzez pominięcie jego wniosków dowodowych, - art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i brak dokonania czynności dowodowych polegających na ustaleniu stosunku długości podłogi powierzchni do transportu w stosunku do długości rozstawu osi pojazdu, - Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej wraz z Rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (DZ. Urz. L 286 z 31 października 2007 r.) poprzez przyjęcie, że samochód będący przedmiotem postępowania zaliczany jest do pojazdów z pozycji 8703, podczas gdy jest on samochodem ciężarowym, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6 u.p.a i art. 80 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sprowadzony przez niego samochód jest w rozumieniu ww. przepisów samochodem osobowym, a przez to przyjęcie, iż w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji, Ponadto odwołujący się zawnioskował o dopuszczenie dowodu w postaci: - pisma Ministra Finansów Departament Polityki Cenowej z dnia 20 sierpnia 2007 r. nr PC-ST-8640/48/EG/2007/2400 skierowanego do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych podające sposób klasyfikacji pojazdów typu pick-up, z którego wynika, iż pojazdy te w tym przedmiotowy pojazd spełniający oba kryteria winien być zakwalifikowany do poz. 8704.; - pisma informacyjnego Izby Celnej w Szczecinie podające sposób klasyfikacji pojazdów typu pick-up w tym przedmiotowego Forda Ranger do pojazdów ciężarowych o kodzie 8704. W uzasadnieniu odwołania wskazał, że doszło do naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść podatnika, że pojazd jest samochodem ciężarowym tj. dowody rejestracyjne, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Zarzucił również naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika. Podatnik zarzucił, iż wydając zaskarżoną decyzję oparto się jedynie o opis wyposażenia części pasażerskiej, natomiast nowoczesne samochody w standardzie oferują wysoki standard wyposażenia i możliwość zakwalifikowania ich jako samochody ciężarowe. Zdaniem podatnika zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego świadczy o braku obiektywizmu przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu. Po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r. nr określającą A.B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego nie przeprowadził należycie postępowania wyjaśniającego, przez co naruszył art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Ustalenia organu I instancji w zakresie średniej wartości rynkowej pojazdu, dokonane w ramach weryfikacji podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 8 u.p.a., nie dotyczyły bowiem samochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie. Wskazano, że rozpoznając ponownie sprawę organ I instancji zobowiązany jest ustalić średnią wartość rynkową pojazdu zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a , a następnie dokonać weryfikacji podstawy opodatkowania ustalonej w oparciu o kwotę wynikającą z umowy zakupu. Decyzja Dyrektora Izby Celnej dnia [...] grudnia 2013 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września .2013 r. i umorzenie postępowania. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wedle norm prawem przepisanych. W skardze zawarł zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: - art. 100 ust. 1, ust. 4, ust. 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieustosunkowanie się przez organ II instancji - Dyrektora Izby Celnej, odnośnie kwalifikacji przedmiotowego pojazdu do konkretnej kategorii samochodów od których należy uiścić podatek akcyzowy bądź samochodów od których nie należy uiszczać takiego podatku. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, - art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie (w ocenie skarżącego organ II instancji mógł w prowadzonym postępowaniu odwoławczym przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, co do której wpłynęło odwołanie), - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rozstrzygniecie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości, co do przesłanek uzasadniających zaliczenie przedmiotowego samochodu do danej grupy, na niekorzyść podatnika, - art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niekompletne zebranie oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez odmowę uwzględnienia części dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, a także poprzez wyciągnięcie błędnych wniosków z dowodów, które potwierdzają stanowisko podatnika, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, pomimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, - art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że polski dowód rejestracyjny jak również międzynarodowy dowód rejestracyjny nie jest wiążący dla organów podatkowych, a przez to nieuwzględnienie treści powyższego dokumentu pomimo, że jest on dokumentem urzędowym i potwierdza to co zostało w nim zostało zaświadczone, 3) błędna klasyfikacje pojazdu do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich spowodowaną nieuwzględnieniem kryterium stosunku długości części towarowej do rozstawu osi pojazdu zawartego w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej pomimo, że stanowią one uzupełnienie komentarza do poz. 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego Obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej na podstawie art. 12 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo Celne. 4) błędną klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8703 spowodowaną nieuwzględnieniem kryterium ładowności wskazanego w opiniach klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704. Podkreślił, że organ I instancji nieprawidłowo zaklasyfikował pojazd do kodu CN 8703, mimo iż jego konstrukcja oraz dokumenty wskazywały na jego zasadnicze przeznaczenie polegające na transporcie towarów. Ponadto zauważył, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji ogólnikowo wyjaśnił kwestie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Ford Ranger, pomijając kwestię klasyfikacji spornego pojazdu do konkretnej kategorii a odniósł się jedynie do nieprawidłowo sporządzonej wyceny tego samochodu przez organ I instancji Jego zdaniem prawidłowo dokonana klasyfikacja jest koniecznym warunkiem aby dokonać wyceny. W jego ocenie przedmiotowy pojazd spełnia cechy, które upoważniają, aby zaliczyć go grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów. Zarzucił, że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia dodatkowych dowodów, które to zaniechanie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wedle norm prawem przewidzianym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zawisły przed Sądem spór dotyczy przede wszystkim wykładni oraz zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy przez organ podatkowy drugiej instancji przepisu postępowania, tj. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli sądowej jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej uchylające decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Warto w tym miejscu zauważyć, że druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, na co wskazuje treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Decyzję, o jakiej mowa w tym przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak jest podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej, czyli przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). Podnosi się przy tym, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki wymienione w tym przepisie, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. O tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2008 r., II FSK 885/07, LEX nr 492423). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r., FSK 1642/04, LEX nr 181004). Tym samym przyjąć należy, że regulacja ta ma wyraźnie fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, którą samodzielnie ocenia, czy istnieje potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Wynika z niego zatem uprawnienie organu odwoławczego ograniczone jedynie przesłankami w nim wymienionymi. Oznacza to, że w granicach określonych prawem, tj. gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części, organ odwoławczy ma pewną swobodę wyboru, czy swoją decyzję oprze o przepis art. 233 § 2, czy też o art. 229 Ordynacji podatkowej, a Sąd może jedynie ocenić, czy organ zmieścił się w tych granicach. Podkreślić należy jednak, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy otwiera zaś, zgodnie z brzmieniem art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego stopnia (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., I SA/Ka 2226/98, niepubl.). Odnotować także należy, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, że organ pierwszej instancji, przystępując do ponownego rozpatrzenia sprawy, związany będzie jedynie tymi wskazaniami decyzji kasacyjnej, które odnoszą się do okoliczności stanu faktycznego, jakie - zdaniem organu odwoławczego - winny być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Natomiast o merytorycznej treści rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ I instancji. Wyrażenie oceny prawnej przez organ odwoławczy w stosunku do nie w pełni ustalonego stanu faktycznego w takiej sytuacji uznać należy za nieprawidłowe albowiem nie wiadomym jest, czy ustalenie w przyszłości pełnego stanu faktycznego nie zmieni sposobu oceny tych elementów, które prima facie wydawały się już określone, a nadto można się spodziewać, że nowe ustalenia faktyczne pozyskane na etapie późniejszym prowadzonego postępowania mogą pokazać nieadekwatność ocen wyrażonych na wcześniejszych jego etapach. W judykaturze można spotkać stanowisko, że organ w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie, które takich wyjaśnień nie wymagają winny być poddane merytorycznej ocenie organu II instancji, albowiem w ten sposób realizując postulat ekonomiki procesowej, organ odwoławczy zapobiega powielaniu przez organ I instancji błędów, które ten mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy (wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 54/09). Pogląd ten ze wszech miar zasługuje na podzielenie. Zgodzić tym samy należy się ze stanowiskiem, że jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać za usprawiedliwione zarzuty skargi. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję określił średnią wartość rynkową samochodu Ford Ranger jednakże z innym wyposażeniem niż posiadał pojazd sprowadzony. Mianowicie organ sporządził wycenę dla takiego pojazdu w wersji XL (pojedyncza kabina, 2 drzwiowy, 2 osobowy) podczas gdy nabyty przez stronę pojazd był w wersji XLT (podwójna kabina, 4 drzwiowy, 5 osobowy). Przyjmując, na podstawie takiej wyceny, że wartość rynkowa sprowadzonego pojazd nie odbiega od jego wartości rynkowej - jak słusznie wskazał organ odwoławczy - organ I instancji nie przeprowadził w sposób należyty postępowania wyjaśniającego. W ramach tego postępowania organ I instancji winien bowiem dokonać ustaleń w kwestii weryfikacji podstawy opodatkowania, które powinny się odnosić do samochodu będącego przedmiotem opodatkowania. Z tego też względu należy uznać stanowisko organu odwoławczego za prawidłowe. Stanowisko to zasługuje na aprobatę także z uwagi na sposób ustalania podstawy opodatkowania i jej ewentualnej weryfikacji który został określony w przepisie art. 104 u.p.a. Analizując treść tego przepisu należy wyróżnić w nim pewne etapy postępowania. Po pierwsze, jeśli organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Przy czym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). Po wezwaniu, o którym mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., inicjatywa przerzucona zostaje na podatnika, który albo zmieni wysokość podstawy opodatkowania, albo wskaże przyczyny dla których przyjął, że samochód osobowy przedstawia wartość niższą od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W sytuacji, gdy podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania bądź gdy nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uprawniony jest podjąć kolejną czynność, tj. określić wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Reasumując w wyniku rozpoznania niniejszej sprawy Sąd doszedł do przekonania, że wydanie zaskarżonej decyzji kasacyjnej - w świetle dyrektyw wypływających z zasad: prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej, art.187 Ordynacji podatkowej), a także dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) - która ma pierwszeństwo przed zasadą szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej) - (por. wyrok WSA w Warszawie, z 9 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3129/06, LexPolonica nr 1104040) - było konieczne i uzasadnione. Jak wskazano wyżej, właściwe rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji oraz wyjaśnienia wskazanych przez Dyrektora Izby Celnej wątpliwości. Z uwagi na zakres postępowania dowodowego, organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie tego rodzaju decyzji, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. Ponadto w/w organ podejmujący zaskarżone rozstrzygnięcie przedsięwziął niezbędne starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie, pod jakim kątem i w jakim celu organ pierwszej instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje także w swym całokształcie, że w ocenie organu odwoławczego samochód marki Ford Ranger w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Stanowisko to nie zostało wprawdzie wyrażone w sposób jasny i bezpośredni. Niemniej jednak przyjęcie innego stanowiska oznaczałoby brak logiki i racjonalności w działaniu organu. Gdyby bowiem organ ten stał na innym stanowisku to nie przekazywałby sprawy do ponownego rozpoznania w celu ustalenia wartości rynkowej sprowadzonego pojazdu. Kwestia ta byłaby bowiem bezprzedmiotowa jeżeli pojazd w ogóle nie podlegałby opodatkowaniu akcyzą. Ponadto odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że prawidłowe jest w tej mierze stanowisko organu I instancji. Sprowadzony samochód Ford Ranger jest przeznaczony głównie do przewozu osób, co uzasadnia jego zaklasyfikowanie do pozycji CN 8703, przy jednoczesnym braku podstaw do zaklasyfikowania do pozycji CN 8702 obejmującej pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą oraz do pozycji 8704, ponieważ samochód ten nie jest przeznaczony do przewozu towarów. W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 są do niej zaklasyfikowane pojazdy mechaniczne do transportu towarów, a nie pojazdy zasadniczo przeznaczone do transportu towarów, czyli pozycja 8704 obejmuje pojazdy przeznaczone wyłącznie do transportu towarów. Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.