III SA/Wa 54/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus,, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Łukasz Sędek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 3094 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: PFRON) decyzją z [...] października 2007 r. określił Skarżącej – P. sp. z o.o. zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ przywołał argumenty strony, która m.in. stwierdziła, iż nie dokonywała należnych wpłat na PFRON za ww. okres, gdyż w jej ocenie obowiązek ich naliczania i odprowadzania nie dotyczy osób wykonujących pracę w Niemczech przez przedstawicielstwo Skarżącej. Zdaniem Skarżącej dane otrzymane przez organ z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie uwzględniają osób stanowiących rezerwę kadrową, będącą na urlopach bezpłatnych, nieotrzymujących wynagrodzenia, choć pozostających w stosunku pracy. W ocenie organu wyłączenie z obowiązku dokonywania wpłat na PFRON określone w powoływanym przez Skarżącą art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o rehabilitacji") dotyczy tylko podmiotów działających na podstawie prawa międzynarodowego publicznego, nie zaś przedstawicielstw i oddziałów polskich podmiotów gospodarczych prowadzących działalność poza granicami Polski. Ma ono zastosowanie do placówek dyplomatycznych, urzędów konsularnych, przedstawicielstw i misji zagranicznych. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów potwierdzających posiadanie statusu przedstawicielstwa lub misji zagranicznej. Organ podniósł także, że jeśli pracownicy są zatrudniani na podstawie umowy o pracę zawartej ze Skarżącą, winni być wliczani do 25 etatów w danym miesiącu, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Stosownie do art. 21 ust. 5 pkt 6 tej ustawy do liczby pracowników wlicza się również osoby przebywające na urlopie bezpłatnym, udzielonym na mocy art. 174 Kodeksu pracy. Wyłączeniu podlegają jedynie pracownicy przebywający na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielania określają odrębne ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie. Zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez jego niezastosowanie. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z korespondencji prowadzonej z PFRON. Stwierdziła, że przed rozpoczęciem działalności na terytorium Niemiec, zwróciła się do PFRON z zapytaniem dotyczącym obowiązku wpłat, podając że zatrudni pracowników na kontraktach zagranicznych. W odpowiedzi PFRON poinformował, że zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami obowiązek wpłat nie wystąpi. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji Skarżąca stwierdziła, że ustawodawca w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji wprowadził podział dychotomiczny dotyczący wyłączeń z obowiązku dokonywania wpłat na PFRON. W punkcie pierwszym tego przepisu jest mowa o placówkach dyplomatycznych i urzędach konsularnych, w drugim zaś zawarto zbiór przedstawicielstw i misji gospodarczych o charakterze "niedyplomatycznym". Skarżąca wyjaśniła, że jej biuro istnieje jako zagraniczny oddział, zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Z. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym do pracowników zatrudnionych w przedstawicielstwie (oddziale) ma zastosowanie art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a to - ze względu na rozmiar zatrudnienia w Polsce - eliminuje obowiązek dokonywania wpłat na PFRON. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że przepisy prawa nie pozwalają na uznanie biura technicznego znajdującego się za granicą za przedstawicielstwo zagraniczne. W ocenie organu przedstawicielstwa, o których mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, to przedstawicielstwa przedsiębiorcy zagranicznego utworzone na podstawie art. 93 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Skoro więc, miejscem siedziby Skarżącej jest terytorium RP i spełnia ona pozostałe przesłanki określone w art. 21 ustawy o rehabilitacji, jest zobowiązana do wpłat na PFRON. W wyniku złożenia przez Skarżącą skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Sąd ten wyrokiem z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 653/08 uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z [...] stycznia 2008 r. Zwrócił uwagę na fakt, iż ani z akt sprawy, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jaki był rzeczywisty stan zatrudnienia u Skarżącej w poszczególnych miesiącach 2002 r. Powoływane w tym zakresie przez organ ustalenia Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczyły 2001 r. Brak jest także postanowienia dopuszczającego jako dowody w sprawie dokumenty znajdujące się u Skarżącej, na podstawie których Urząd Kontroli Skarbowej stwierdził, że umowy o pracę zawierane były nie przez Biuro techniczne, a przez Skarżącą. Zdaniem Sądu miało to szczególne znaczenie w sprawie, gdyż z punktu widzenia końcowego rozstrzygnięcia najistotniejsze jest ustalenie, kto był pracodawcą zobowiązanym do dokonywania wpłat na PFRON nie w zakresie 2001 r., lecz w zakresie poszczególnych miesięcy 2002 r. Sąd stwierdził ponadto, że nieprawidłowym jest czynienie jakichkolwiek ustaleń faktycznych dotyczących okresów, za które ma być określone zobowiązanie Skarżącej z tytułu wpłat na PFRON w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie z dnia 6 sierpnia 2007 r. Ponadto organ odwoławczy, stosownie do art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) winien wyjaśnić stronie podstawę prawną pozwalającą na korzystanie z danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w zakresie zatrudnienia pracowników. Za nieuzasadnione Sąd uznał również odwoływanie się przez Ministra do definicji zawartych w bazie pojęć Głównego Urzędu Statystycznego. Przy interpretacji pojęć użytych w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy sięgnąć do wykładni językowej oraz ustawy z 27 lipca 2001r. o służbie zagranicznej (Dz. U. Nr 128, poz. 1403), w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., a w szczególności do art. 4 pkt 2 i art. 15 ust. 1 i 2 tej ustawy. Także nieprawidłowe jest odwoływanie się przez organ odwoławczy w kontekście pojęć wskazanych w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z 2004 r. Zobowiązanie Skarżącej dotyczy bowiem poszczególnych miesięcy 2002 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. uchylił decyzję Prezesa Zarządu PFRON z dnia [...] października 2007 r. oraz przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu powołał się na wskazywane przez WSA w Warszawie naruszenia przepisów postępowania, w tym m.in. brak w aktach sprawy informacji dotyczących stanu rzeczywistego zatrudnienia u Skarżącej w poszczególnych miesiącach 2002 r., czy też zawarcie ustaleń w zakresie okresów, za które ma zostać określone zobowiązanie w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie. Organ podtrzymał jednocześnie własne stanowisko w kwestii interpretacji zawartego w art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji pojęcia "przedstawicielstwo". W jego ocenie przepisy prawa nie pozwalają na uznanie biura technicznego znajdującego się za granicą za przedstawicielstwo zagraniczne. Biuro to – jak wskazywała Skarżąca w odwołaniu – jest zagranicznym oddziałem Skarżącej figurującym we wpisie do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Z. VIII Wydział Gospodarczy KRS. Minister zgodził się ze Skarżącą, że przedstawicielstwo zagraniczne może mieć "niedyplomatyczny" charakter, jednak będą to tylko i wyłącznie jednostki zdefiniowane w art. 43 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwa z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uprawnionym do utworzenia przedstawicielstw jest zatem przedsiębiorca zagraniczny. Przedstawicielstwo podlega wpisowi do ewidencji przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych. W niniejszej sprawie biuro techniczne Skarżącej nie zostało wpisane do ewidencji a do rejestru przedsiębiorców, co stanowi negatywną przesłankę do uznania go za przedstawicielstwo. Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził także, iż przy interpretacji pojęć użytych w art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji należy odnieść się do przepisów ustawy o służbie zagranicznej – na co wskazywał WSA w Warszawie w powołanym wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. Zdaniem organu, biuro techniczne Skarżącej funkcjonuje na terytorium Niemiec, zatem nie spełnia żadnego z kryteriów koniecznych do uznania go za przedstawicielstwo, określonych w art. 4 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o służbie zagranicznej. Skoro więc miejscem siedziby Skarżącej jest terytorium RP i spełnione są pozostałe przesłanki wskazane w art. 21 ustawy o rehabilitacji to Skarżąca jest zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON. Jest ona bowiem pracodawcą, u którego zatrudnienie ogółem jest na poziomie 25 etatów. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 145 § 2 O.p. poprzez nie doręczenie decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] listopada 2008 r. ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi; - art. 233 § 2 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym, mimo wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia; - art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez uznanie, że zwolnienie wobec "zagranicznych przedstawicielstw" dotyczy jedynie przedstawicielstw podmiotów zagranicznych w Polsce, a nie zagranicznych przedstawicielstw podmiotów polskich. W uzasadnieniu podniosła, iż od momentu wniesienia skargi do sądu administracyjnego w dniu [...] marca 2008 r. jest reprezentowana przez pełnomocnika, o czym organ wiedział. W związku z powyższym zaskarżona decyzja powinna zostać skierowana do pełnomocnika a nie do samej Skarżącej – jak miało to miejsce w sprawie. Dalej Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy nie miał prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro wydał decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stwierdzenie, iż Minister uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenie jest sprzeczne z uzasadnieniem decyzji, w którym organ zawarł treści merytoryczne. W konsekwencji poprzez merytoryczne rozpatrzenie sprawy dokonane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pozbawił Skarżącą prawa do dwuinstancyjności postępowania. Organ pierwszej instancji jest bowiem związany poglądem wyrażonym w sprawie przez organ odwoławczy. Zdaniem Skarżącej Minister Pracy i Polityki Społecznej nie powinien poruszać w decyzji kwestii związanych z wyjaśnieniem znaczenia pojęcia "przedstawicielstwa zagranicznego" i tym samym dokonywać merytorycznego rozpatrzenia sprawy, skoro doszło w niej do naruszenia zasad postępowania. Powinien natomiast ograniczyć się do wskazania przesłanek przemawiających za uchyleniem decyzji w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz okoliczności faktycznych, które przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy zbadać. Skarżąca przedstawiła ponadto własne stanowisko w sprawie interpretacji pojęcia "przedstawicielstwa zagranicznego" użytego w art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji, według którego sformułowanie to należy odnosić do przedstawicielstw polskiego podmiotu funkcjonujących za granicą. Skarżąca wywodziła, że ograniczenie przedstawicielstwa do przedstawicielstw podmiotów zagranicznych w Polsce nie znajduje uzasadnienia w świetle wszystkich przepisów prawa, które rozróżniają dwa rodzaje przedstawicielstw: przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych w Polsce i przedstawicielstwa podmiotów polskich za granicą, na dowód czego przytoczyła treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141, poz. 1178, ze zm.), art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu (Dz. U. Nr 74. poz. 676, ze zm.), art. 3 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o Polskiej Organizacji Turystycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 689, ze zm.) oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 1989 r. o izbach gospodarczych (Dz. U. Nr 35, poz. 195, ze zm.). Zdaniem Skarżącej, ustawa prawo działalności gospodarczej nie tylko nie potwierdza słuszności stanowiska organu odwoławczego, ale wręcz jemu zaprzecza. Skoro ustawa ta nie reguluje działalności przedstawicielstw zagranicznych, a jedynie działalność przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, to fakt nie wpisania Skarżącej do przewidzianej ww. ustawą ewidencji przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych nie oznacza, że nie jest ona przedstawicielstwem zagranicznym. Skarżąca podniosła, że stanowisko organów prowadzi do uprzywilejowania przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, które to uprzywilejowanie nie znajduje żadnego logicznego uzasadnienia. Według Skarżącej organ odwoławczy jest niekonsekwentny w swoich poglądach. Skoro przyznaje on, że przedstawicielstwo zagraniczne może mieć charakter niedyplomatyczny, to opierając się jedynie o definicje przedstawicielstwa dyplomatycznego, nie może przesądzić, iż Skarżąca nie posiada przedstawicielstwa zagranicznego. Co najwyżej dowodzi, że Skarżąca nie ma przedstawicielstwa dyplomatycznego, co jest w sprawie niesporne. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, iż Minister Pracy i Polityki Społecznej naruszył art. 145 § 2 O.p., poprzez nie doręczenie zaskarżonej decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Według Skarżącej jest ona reprezentowana przez pełnomocnika od momentu wniesienia skargi z dnia [...] marca 2008 r., o czym organ odwoławczy, jako strona postępowania sądowego, miał wiedzę, dlatego zaskarżoną decyzję powinien doręczyć pełnomocnikowi. Wbrew twierdzeniu Skarżącej pełnomocnictwo powinno być złożone do akt konkretnej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Kategoryczne brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres (por. np. wyrok NSA sygn. akt II FSK 128/08 z dnia 11.04.2008 r., Lex nr 360005). Organ, zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2007 r. sygn. akt II FSK 990/06 i z dnia 27 lutego 2007 r. sygn. akt I GSK 700/06), nie ma obowiązku poszukiwania pełnomocnictwa w aktach innych niż akta konkretnej sprawy. Nie wystarczy zatem złożenie pełnomocnictwa dla potrzeb postępowania sądowego, aby w postępowaniu administracyjnym strona tego postępowania mogła skutecznie powoływać się na ustanowienie pełnomocnika w tej sprawie, czyli tak jak czyni to Skarżąca. Ponieważ w toku postępowania przed organami wydającymi decyzje w niniejszej sprawie nie zostało złożone pełnomocnictwo, organ odwoławczy prawidłowo doręczył zaskarżoną decyzję Skarżącej. Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, iż organ odwoławczy nie ma prawa do zajmowania merytorycznego stanowiska w decyzji kasacyjnej. Zdaniem Skarżącej, zajęcie przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej stanowiska w kwestii dotyczącej przedstawicielstwa zagranicznego stanowi naruszenie art. 233 § 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie traci całkowicie swych uprawnień merytoryczno-reformacyjnych. Organ ten w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić treści rozstrzygnięcia tylko w tym zakresie, w którym nakazuje przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego. Natomiast kwestie objęte decyzją organu pierwszej instancji, które nie wymagają wyjaśnienia w drodze postępowania dowodowego, winny być poddane merytorycznej ocenie organu odwoławczego. Takiej oceny nie wykluczają przepisy prawa, a dokonanie jej służy ekonomice procesowej. Organ odwoławczy zapobiega w ten sposób powieleniu przez organ pierwszej instancji błędów, które, z dużym prawdopodobieństwem, mógłby powtórzyć w decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, a które to błędy doprowadziłyby do kolejnego uchylenia decyzji tego organu. W niniejszej sprawie organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia zalecił przeprowadzenie postępowania wyjaśniające na okoliczność ustalenia rzeczywistego stanu zatrudnienia w spółce Skarżącej w poszczególnych miesiącach 2002 r. Ustalenia te miały pozwolić na udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca spełnia przesłanki określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, tzn. czy jest zobowiązania do dokonywania miesięcznych wpłat na Fundusz. Zatem organ odwoławczy nie mógł zająć merytorycznego stanowiska w zakresie zleconego przezeń postępowania wyjaśniającego, ale to uczynił. Na str. 3 zaskarżonej decyzji Minister Pracy i Polityki Społecznej stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji i tym samym strona jest zobowiązana do wpłat na Fundusz oraz że Skarżąca jest pracodawcą zatrudniającym co najmniej 25 pracowników. Tak więc, organ odwoławczy zajmując stanowisko w kwestii, która zgodnie z jego wolą miała być przedmiotem postępowania wyjaśniającego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, naruszył art. 233 § 2 O.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Pracy i Polityki Społecznej powinien błąd ten wyeliminować. Organ odwoławczy miał natomiast prawo wypowiedzieć się w kwestii dotyczącej instytucji przedstawicielstwa zagranicznego. Nie zlecił on organowi pierwszej instancji przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego i przy identyfikowaniu tego problemu nie opierał się na materiałach dowodowych. Zupełnie odmienną kwestią jest, czy Minister Pracy i Polityki Społecznej dokonał prawidłowej interpretacji art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji. Zdaniem Sądu w tym zakresie prawidłowe jest stanowisko Skarżącej. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 21 ust. 6 ustawy o rehabilitacji obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy: 1) placówek dyplomatycznych i urzędów konsularnych, 2) przedstawicielstw i misji zagranicznych. Dla pełnego zrozumienia treści ww. przepisu dodać trzeba, że ust. 1 stanowi, iż pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych. Rozstrzygnięcie powstałego w niniejszej sprawie sporu wymaga odpowiedzi na pytanie, czy zakresem działania art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są przedstawicielstwa polskich podmiotów za granicą i przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych w Polsce, czy też jak twierdzi Minister Pracy i Polityki Społecznej, wyłącznie przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych w Polsce. Zważywszy na treść art. 21 ust. 6 pkt 2, zdaniem Sądu, stanowisko Ministra Pracy i Polityki Społecznej jest nieuprawnione. Użyte w tym przepisie pojęcie "przedstawicielstwo zagraniczne" nie zostało zdefiniowane w ustawie o rehabilitacji, nie występuje też w innych aktach prawnych. Słusznie Skarżąca wskazała, iż w innych aktach prawnych ustawodawca rozróżnia dwa rodzaje przedstawicielstw, tj. przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych w Polsce i przedstawicielstwa podmiotów polskich za granicą. W ustawie o rehabilitacji ustawodawca takiego kryterium rozróżniającego nie wprowadził i nie nadał też specjalnego znaczenia pojęciu "przedstawicielstwo zagraniczne" dla potrzeb ustawy o rehabilitacji. Nie ma zatem żadnych podstaw prawnych, by rozróżnienia przedstawicielstw dokonywać w drodze interpretacji. Wykładnia literalna omawianego przepisu, która jest jedyną możliwą do zastosowania w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, iż pod pojęciem "przedstawicielstwo zagraniczne" użytym w art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć zarówno przedstawicielstwa podmiotów zagranicznych w Polsce jak i przedstawicielstwa podmiotów polskich za granicą. W języku polskim wyraz "zagraniczny" oznacza dotyczący zagranicy, znajdujący się poza granicami danego państwa lub pochodzący z zagranicy ( Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, t. III, PWN, Warszawa 1981), zatem polskie przedstawicielstwo znajdujące poza granicami Polski i przedstawicielstwo podmiotu zagranicznego działające w Polsce spełniają kryteria przedstawicielstw zagranicznych. Słusznie Skarżąca podniosła, iż na podstawie przepisów ustawy prawo działalności gospodarczej nie można jej pozbawić ulgi ustanowionej art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Przepisy ustawy prawo działalności gospodarczej regulują bowiem kwestię tworzenia przedstawicielstw na terenie Polski przez przedsiębiorców zagranicznych, tymczasem w niniejszej sprawie mamy do czynienia z jednostką organizacyjną utworzoną przez polski podmiot za granicą. W niniejszej sprawie nie znajdują też zastosowania przepisy ustawy o służbie zagranicznej, jako że zakresem jej działania nie są objęte polskie podmioty gospodarcze. Zgodnie z art. 1 tej ustawy określa ona organizację i funkcjonowanie służby zagranicznej, a także szczególne prawa i obowiązki osób wchodzących w jej skład. Niesporne w niniejszej sprawie jest, iż jednostka organizacyjna Skarżącej znajdująca się na terenie Niemiec nie działa jako służba zagraniczna. Zatem wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy obu powyżej wymienionych ustaw nie znajdują w rozpoznanej sprawie zastosowania. Celem wyjaśnienia dodać należy, iż dla potrzeb interpretacji art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji niemożliwe jest zastosowanie wykładni systemowej, ponieważ znaczenia tego przepisu nie można odkodować ani na podstawie innych przepisów tej ustawy, ani wspomagając się innymi aktami prawnymi (o czym wyżej). W szczególności nie można ustalić zakresu działania pkt 2 poprzez treść pkt 1 art. 21 ust. 6, co na pewnym etapie postępowania usiłował czynić organ pierwszej instancji i od czego słusznie odstąpił organ odwoławczy. Cechy charakterystyczne dla podmiotów wymienionych w pkt 1 nie mogą być przenoszone na podmioty określone w pkt 2. Każdy z tych punktów stanowi odrębną jednostkę redakcyjną i nadawanie treści jednej z tych jednostek poprzez pryzmat treści drugiej z nich jest niedopuszczalne (np. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 17 ust. 1 zawiera 51 pkt, a w każdym z tych pkt jest odrębne kryterium zwolnienia od podatku i nigdy którekolwiek z kryteriów zwolnienia nie jest ocenianie przez pryzmat zwolnienia zawartego w innym pkt). Z kolei zastosowanie wykładni celowościowej jest o tyle trudne, że z treści omawianego przepisu oraz innych przepisów ustawy o rehabilitacji nie da się wywieźć bez groźby wypaczenia celu regulacji, czy zamiarem ustawodawcy było skierowanie ulgi tylko do przedstawicielstw podmiotów zagranicznych w Polsce, czy również do przedstawicielstw podmiotów polskich za granicą. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż znaczenie art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji należy oceniać przez pryzmat celu w jakim został wprowadzony obowiązek wynikający z art. 21 ust. 1 tej ustawy. Przede wszystkim art. 21 ust. 1 nakłada obowiązek dokonywania miesięcznych wpłat na Fundusz na wszystkich pracodawców spełniających kryteria ustanowione tym przepisem, natomiast ze środków tego Funduszu korzystają osoby niepełnosprawne. Zatem obowiązek wpłat na Fundusz sam w sobie nie stanowi zachęty do zatrudniania osób niepełnosprawnych, jak utrzymuje Skarżąca. Zachętę taką stanowią inne regulacje zawarte w ustawie o rehabilitacji (np. art. 21 ust. 2, art. 22 ust. 1), jednak istnienie tych innych regulacji nie pozwala na ustalenie znaczenia art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Z samego faktu zastosowania wobec pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne pewnych udogodnień nie można wywieźć zakresu działania omawianego przepisu. Również cel w jakim ustawodawca wprowadził udogodnienia dla pracodawców zatrudniających osoby niepełnosprawne nie zakreśla ram działania tego przepisu. Nie można też interpretując art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji brać pod uwagę innego kryterium, na które wskazuje Skarżąca, a mianowicie, że wykładnia ww. przepisu dokonana przez organ prowadzi do zwiększenia konkurencyjności przedstawicielstw podmiotów zagranicznych. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że art. 44 obowiązującej w 2002 r. ustawy prawo działalności gospodarczej stanowił, iż zakres działania przedstawicielstwa utworzonego przez przedsiębiorcę zagranicznego może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Zważywszy na bardzo wąski zasięg działania przedstawicielstw podmiotów zagranicznych w Polsce nie wydaje się zasadne uwzględnianie tego kryterium. Podsumowując ten wątek stwierdzić należy, że interpretacja art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji winna być dokonana przy zastosowaniu wykładni literalnej. Podkreślić też trzeba, że zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego jak i doktryna nakazują w razie wątpliwości co do treści przepisu, stosowanie zasady in dubio pro tributario, która to zasada wywodzi się z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolności obywatelskich. Tymczasem organ odwoławczy zastosował zakazaną zasadę in dubio pro fisco. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w niniejszej sprawie. Powinien też poczynić ustalenia jakiego rodzaju jednostka organizacyjna Skarżącej funkcjonuje na terenie Niemiec. Dotychczas takie ustalenia nie były czynione, tymczasem w świetle art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o rehabilitacji obowiązek, o którym mowa w ust. 1 nie dotyczy przedstawicielstw. Ulgą tą nie są zatem objęte inne formy jednostek organizacyjnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.