I SA/Rz 158/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2024 r. sprawy ze skarg D.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 stycznia 2024 r., nr 1801-IOD.4102.50.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 rok oddala skargi. Zaskarżoną decyzją z {...} stycznia 2024 r. nr {...}Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania D.K.i M.K. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia {..}września 2023 r. nr {...}w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Z akt sprawy wynika, że NUS przeprowadził kontrolę podatkową w firmie "T" D.K. , m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Ustalono, że D.K.(dalej: Podatnik) w 2018 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży części do maszyn i urządzeń przemysłowych oraz stali nierdzewnej, aluminium i metali kolorowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W toku czynności kontrolnych organ podatkowy zweryfikował dokumenty źródłowe z księgami podatkowymi prowadzonymi dla celów rozliczania podatku dochodowego i stwierdził nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, które dotyczyły: 1.transakcji związanych z reklamą – ulotkowaniem na podstawie faktur wystawionych przez: -"S" UG, na łączną kwotę {...}zł netto, podatek VAT {...} -"S" S.R.O. na łączną kwotę {...}zł netto, podatek VAT {...} -"W" UG na łączną kwotę {...}zł netto, podatek VAT {...} 2. w zakresie jednorazowej amortyzacji Quada {...}{...} "T"i wydatków na jego ulepszenie; 3. w zakresie zaliczenia do kosztów wydatków na zakup roweru i walizek nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Żona podatnika M.K. w 2018 r. osiągnęła dochód z umowy o pracę. W dniu 10 kwietnia 2019 r. Skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w {...}wspólne zaznanie PIT-36 za 2018 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUS opisaną na wstępie decyzją z dnia {...} września 2023 r., określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie {...}zł. DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżących decyzją z {...} stycznia 2024 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia {..} września 2023 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy dokonał analizy przepisów art. 22 ust. 1 i 2, art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji, że Podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu przez zaewidencjonowanie faktur za usługi ulotkowania i reklamy na łączną kwotę {...}zł wystawionych przez firmy "S" UG, SW" s.r.o. i "W" UG, przez co naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie negując faktu wykonania na rzecz Podatnika usług "ulotkowania", organ uznał, że nie miały one znaczenia gospodarczego dla działalności gospodarczej Podatnika. Wskutek działań reklamowych Skarżący nie nawiązał współpracy z niemieckimi i słowackimi kontrahentami, a zatem nie sposób uznać, by zostały one poniesione w celu uzyskania przychodu. Organ zwrócił uwagę, że wydatki ponoszone przez Podatnika w 2018 r. na reklamę stanowiły najwyższy udział w kosztach uzyskania przychodów firmy Podatnika, nie generując jednocześnie żadnych przychodów, co również może świadczyć o niecelowości kwestionowanych usług. DIAS wskazał ponadto, że z informacji przekazanej przez Niemiecką Administrację Podatkową na temat firmy "SW"UG wynika, że w momencie przesłania wniosku o informację firma ta nie była już zarejestrowana i aktywna gospodarczo. W ocenie organu Podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił związku między poniesieniem wydatku na reklamę i ulotkowanie prowadzone za granicą, a uzyskaniem jakichkolwiek przychodu będącego efektem podjętych przez niego działań reklamowych, dlatego uznał, że wydatki poczynione przez Podatnika na reklamę i "ulotkowanie" na rzecz ww. firm nie miały ekonomicznego uzasadnienia, nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, Ponadto zdaniem DIAS, Podatnik nie miał prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji, na warunkach określonych w art. 22k ust. 7 u.p.d.o.f., zakupionego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej quada, gdyż na gruncie u.p.o.d.f. jest on traktowany jako samochód osobowy i powinien być amortyzowany w czasie i na zasadach przewidzianych w ww. ustawie. W odniesieniu do zaewidencjonowania zakupu walizek i roweru, które w istocie rzeczy mają charakter osobisty, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, gdyż ich poniesienie uwarunkowane jest głównie innymi względami, aniżeli uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania podatkowego, tj.: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, 2) art. 193 § 2 - 6 O.p. przez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, II. przepisów prawa materialnego: 1.art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych u.p.do.f.- przez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z przychodami osiąganymi z działalności gospodarczej, 2) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.), przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W ocenie Skarżących brak było podstaw do zakwestionowania związku przyczynowo -skutkowego poniesionych przez Podatnika wydatków na reklamę i ulotkowanie ze źródłem przychodów, tym bardziej, że w decyzji z dnia {...} maja 2023 r. nr {...}wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., w niemal identycznym stanie faktycznym i w oparciu o tożsame wyjaśnienia i dowody, organ podatkowy uznał za prawidłowe jego rozliczenie z tytułu wydatków poniesionych na rzecz "S" s.r.o. oraz "W"UG za faktury dokumentujące import usług ulotkowych. Skarżący podnieśli, że nie było podstaw do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Podatnika, ponieważ nie pomijał on zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, ani nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych, jak również nie ujmował w księgach zdarzeń w kwotach odmiennych niż realizowane w rzeczywistości. W odpowiedzi na skargi DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o ww. kryteria Sąd stwierdził, że skargi są niezasadne. Nietrafne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób wyczerpujący i jest niesporny. Podatnik zaewidencjonował dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych usługi "ulotkowania" udokumentowane fakturami wystawionymi dla niego przez podmioty: "S" UG, "S" s.r.o. i "W"UG. Przedmiotem sporu jest ocena co do związku wydatków poniesionych na nabycie usług "ulotkowania" z przychodem Podatnika z działalności gospodarczej. Organy zgodnie zakwestionowały zewidencjonowane dowodów poniesienia tych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, uznając, że nie spełniały przesłanek z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z treścią tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kryterium uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest to, czy mógł on przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bez względu na to, czy skutek ten się ziści, bowiem użycie w tym przepisie zwrotu normatywnego "w celu" wskazuje, że wydatek ten musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika z działalności gospodarczej. Z powyższego wynika, że aby wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać następujące warunki: -być poniesiony przez podatnika, -być definitywny (rzeczywisty), - pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, - zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, -zostać właściwie udokumentowany. Sąd podziela ocenę DIAS, że nabyte usługi nie służyły Podatnikowi w jego działalności gospodarczej, obiektywnie nie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Świadczą o tym dotychczasowe efekty usług "ulotkowych" świadczonych na rzecz Podatnika, polegających na roznoszeniu ulotek reklamujących działalność Podatnika, na parkingach i przed marketami w Niemczech i na Słowacji. Reklama w tej formie prowadzona od wielu miesięcy okazała się całkowicie nieefektywna. W następstwie działalności reklamowej prowadzonej w ten sposób w latach 2016 - 2018 nie nastąpił wzrost przychodu z działalności gospodarczej, nie pozyskano nowych kontrahentów, a mimo tego Podatnik nie zmienił sposobu, formy i zakresu reklamowania swojej firmy. Dodać przy tym trzeba, że wydatki na reklamę stanowiły najwyższy udział w kosztach firmy ({...}zł netto łącznie w 2018r. na rzecz wszystkich trzech ww. podmiotów), nie generując żadnego przychodu, przy jednoczesnym zupełnym braku reklamy na rynku krajowym. W tej sytuacji dalsze ponoszenie wydatków na reklamę, całkowicie nieproporcjonalnych do efektów, należy ocenić jako nieracjonalne. Organy działając zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznały, że tak niewspółmiernie duże wydatki ponoszone na reklamę skierowaną do odbiorcy indywidualnego, w miejscach znacznie oddalonych od miejsca prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy działalność ta nie miała szczególnego charakteru (obejmowała sprzedaż części do maszyn i urządzeń przemysłowych oraz stali nierdzewnej, aluminium i metali kolorowych), była niecelowa. Wprawdzie koszty celowe, to nie tylko te, które wiążą się z faktycznym osiągnięciem przychodu, ale też takie, które zmierzały do osiągnięcia takiego przychodu, mimo, że finalnie on nie wystąpił, jednakże podjęcie decyzji o poniesieniu wydatków powinno opierać się na racjonalnych przesłankach, że w ich wyniku realne jest osiągnięcie przychodu. Racjonalny przedsiębiorca powinien na bieżąco oceniać skuteczność i opłacalność ekonomiczną wydatków, uwzględniając jej efektywność dla osiąganego przychodu i odpowiednio reagować. Bierność Podatnika świadczy o tym, że było mu obojętne, że wskutek działań reklamowych ww. firm nie nawiązuje współpracy z niemieckimi i słowackimi kontrahentami. Zatem usługi ulotkowania z założenia nie miały znaczenia gospodarczego dla jego działalności, dlatego nie sposób uznać, by zostały one przez Podatnika nabyte w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Organy oceniły celowość ponoszonych wydatków na usługi reklamowe z perspektywy całego 2018 r. i wykazały, że brak było konkretnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami usług, a powstaniem obrotu. Konsekwencją nabytych usług nie była bowiem konkretna sprzedaż dla podmiotów z krajów, w których realizowano te usługi. Brak było więc możliwości powiązania nabytych usług z konkretnym, potencjalnym choćby przychodem, albo z zachowaniem źródła przychodów. W tym zakresie organy podatkowe dokonały zgodnej z prawem oceny zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu odmiennej oceny tej kwestii wyrażonej przez organ w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2016r., organ odwoławczy trafnie zauważył, że - w przeciwieństwie do niniejszej sprawy – usługi "ulotkowania" zostały nabyte w grudniu 2016 r., a w 2017r. została nawiązana współpraca z podmiotem niemieckim, w wyniku której Podatnik uzyskał przychód. Zasadne zatem było przyjęcie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami (z tyt. wystawionych przez ww. firmy faktur dokumentujących import usług "ulotkowania"), a osiągniętym przychodem. Jednakże w następnych latach brak było jakiegokolwiek obrotu z podmiotami słowackimi lub niemieckimi ( z wyjątkiem jednej transakcji w sierpniu 2020r. na kwotę {...}Euro), mimo ponoszonych w dalszym ciągu wysokich nakładów na reklamę w tej formie. Wobec braku spełnienia przesłanek z art.22 ust. 1 u.p.d.o.f., organy podatkowe zasadnie pozbawiły Podatnika możliwości zaliczenia ww. wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną i wadliwą w zakresie zaewidencjonowania wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów. Przez zaewidencjonowanie przez Podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018 r. faktur nie stanowiących podstawy do zaliczenia ich jako koszt uzyskania przychodów, naruszono postanowienia § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2017 r., poz. 728). Z uwagi na to, że stosownie do art.193 § 1 O.p., jedynie księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, pozbawienie zakwestionowanych zapisów mocy dowodowej odpowiadało prawu. Zatem zarzut naruszenia art. 193 § 2 do § 6 O.p. jest bezpodstawny. Za niezasadne Sąd uznał też zarzuty naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz w związku z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, bowiem brak było w niniejszej sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść Podatnika. Jak wyżej podniesiono, przy niespornym stanie faktycznym i prawnym, okolicznością sporną była ocena związku poniesionych wydatków z przychodem z działalności gospodarczej, albo z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów i w tym zakresie dokonana przez organy ocena jest logiczna i oparta na racjonalnych przesłankach. Organy słusznie uznały, że cel w postaci osiągnięcia przychodów powinien być widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jego realizację. Natomiast w niniejszej sprawie nabycie usług "ulotkowania" nie miało – poza obciążaniem kosztów - żadnego wpływu na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie przyczyniło się do generowania przychodów. Mimo braku zarzutów w skargach, Sąd dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji również w pozostałym zakresie, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa procesowego, ani prawa materialnego. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skarg są bezpodstawne, dlatego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.