I SA/Rz 16/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 8 lutego 2007r. sprawy ze skargi T. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego T. O. koszty postępowania sądowego w kwocie 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych. I SA/Rz 16/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2005r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T.O. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] - zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2000r. nr [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] października 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że T.O., wnioskiem z dnia 8 marca 2005r., zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie prowadzenia w 2005r. ksiąg rachunkowych. Z opisanego w tym wniosku stanu faktycznego wynikało, że T.O., w ramach "A" zajmuje się udostępnianiem publicznych sieci telekomunikacyjnych i świadczy publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne. W roku podatkowym 2004 firma wnioskodawcy osiągnęła obroty w wysokości 312.119,90zł netto. Do chwili złożenia wniosku - dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych - podatnik prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wątpliwości dotyczyły kwestii czy, w związku z prowadzeniem opisanej działalności, w roku podatkowym 2005, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów czy też ksiąg rachunkowych. Zdaniem podatnika zobowiązany jest on do prowadzenia w roku podatkowym 2005 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...] maja 2005r. nr [...], na podstawie art. 14a § § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, art. 24a ust. ust. 1, 4, 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., nr 76, poz. 694 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o rachunkowości), stwierdził iż stanowisko przedstawione przez T.O. jest prawidłowe w świetle przepisów prawa podatkowego, przy czym dodał że powyższe stanowisko nie uwzględnia treści art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. nr 171, poz. 1800 ze zm.; powoływanej dalej jako: Prawo telekomunikacyjne). Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2005r. nr [...], na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2005r. i stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku z dnia 8 marca 2005r. nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasady prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udostępniania publicznego sieci telekomunikacyjnych lub świadczenia publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych określone zostały przepisami Prawa telekomunikacyjnego. Zgodnie z art. 55 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego przedsiębiorca udostępniający sieci telekomunikacyjne lub świadczący publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania rocznych sprawozdań finansowych, poddawania ich badaniu przez biegłego rewidenta i ogłaszaniu, bez względu na wielkość zatrudnienia, wysokość przychodów oraz sumę aktywów bilansu, a także formę organizacyjną tego przedsiębiorcy. Do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania, badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, jak wskazuje art. 55 ust. 2 tej ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o rachunkowości. Uregulowania Prawa telekomunikacyjnego są przepisami szczególnymi i nadrzędnymi w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli przedmiotem działalności podatnika jest publiczne udostępnianie sieci telekomunikacyjnych lub świadczenie publicznie dostępnych usług telekomunikacyjny, to w myśl przepisów Prawa telekomunikacyjnego, ciąży na podatniku obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, bez względu na wielkość przedsiębiorstwa, liczbę zatrudnionych pracowników czy też wielkość obrotów. Odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. wniósł T.O., a Dyrektor Izby Skarbowej, opisaną wyżej decyzją z dnia [...] października 2005r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymał stanowisko zaprezentowane w swojej decyzji z dnia [...] lipca 2005r., podkreślając że prowadzenie ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami, w świetle art. 24a ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest również dopuszczalne dla potrzeb rachunku podatkowego. Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości jej przepisy stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium RP osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok podatkowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000,00 Euro. Ustawodawca nie wprowadził do treści tej ustawy norm prawnych zakazujących jej stosowania ze względu na obroty niższe niż 800.000,00 Euro. Z tego powodu pomiędzy treścią ustawy o rachunkowości, a treścią art. 55 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego nie dochodzi do kolizji uniemożliwiającej stosowanie się przedsiębiorcy do obu aktów prawnych. Nadto wskazać należy, iż zakres podmiotów obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 2003r.). Rozporządzenie jest aktem niższej rangi niż ustawa, w związku z tym, jeżeli w przepisach szczególnych rangi ustawowej, a są nimi przepisy Prawa telekomunikacyjnego, nałożono na określoną grupę podmiotów obowiązki szczególne, podmioty te są zobowiązane do ich stosowania. Stanowisko Ministerstwa Infrastruktury w sprawie stosowania art. 55 Prawa telekomunikacyjnego w żaden sposób nie przesądza rozstrzygnięcia w sprawie będącej przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego. Jakkolwiek w stanowisku tym stwierdzono, iż "nałożenie obowiązków na przedsiębiorców telekomunikacyjnych udostępniających publiczne sieci telekomunikacyjne lub świadczących publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne zostało przekroczone w zakresie podmiotowym", to niemniej prace nad zmianą Prawa telekomunikacyjnego i wykreśleniem art. 55 ustawy w jego dotychczasowym brzmieniu zostały dopiero podjęte i w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie funkcjonuje żaden przepis przejściowy regulujący odmiennie zagadnienie będące przedmiotem niniejszego postępowania odwoławczego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r. wniósł T.O. poprzez pełnomocnika - doradcę podatkowego. Skarżący wniósł o uznanie, że decyzja zaskarżona oraz poprzedzająca ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez uwzględnienie w interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - przepisów art. 55 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego, który to przepis jest sprzeczny z art. 13 ust. 2 dyrektywy 2002/21/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 7 marca 2007r. w sprawie wspólnych ram regulacyjnych sieci i usług łączności elektronicznej (Dz.Urz. UE L 108 z 24.4.2004, str. 33) - tzw. dyrektywa ramowa (dalej powoływana jako: dyrektywa ramowa) oraz o uchylenie w całości opisanych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej , a także zasądzenie od Dyrektora Izby na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w uzasadnieniach decyzji błędnie przedstawiono stanowisko podatnika zawarte we wniosku z dnia 8 marca 2005r., gdyż we wniosku tym T.O. podał, że w jego ocenie ma on prawo do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, a nie użył sformułowania - jak to podał organ - że jest zobowiązany do prowadzenia w roku podatkowym 2005 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości podkreślono, że z przepisów prawa podatkowego wynika, że podatnik osiągając w roku podatkowym 2004 przychód netto niższy niż równowartość w walucie polskiej 800.000,00 Euro podatnik w 2005r. nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów ustalenia dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy. Powoływanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej na Rozporządzenie z 2003r. jest chybione, gdyż w szczególności § § 1 i 2 tego Rozporządzenia nie regulują zakresu podmiotów zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tylko sposób prowadzenia tej ewidencji. Podkreślono, że podatnik domagał się udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a nie Prawa telekomunikacyjnego, które to prawo z pewnością nie jest prawem podatkowym. Ponadto podniesiono, że uwzględnienie w decyzji art. 55 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego jest także naruszeniem prawa ze względu na to, że przepis ten jest sprzeczny z art. 13 ust. 2 dyrektywy ramowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że przekroczenie w art. 55 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego art. 13 ust. 2 dyrektywy ramowej nie oznacza, że skarżący nie ma obowiązku postępowania stosownie do art. 55 ust. 1 Prawa telekomunikacyjnego, gdyż przepis ten nadal obowiązuje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Art. 13 ust. 2 dyrektywy ramowej stanowi, że: "Jeżeli przedsiębiorstwa udostępniające publiczne sieci łączności elektronicznej lub świadczące publicznie dostępne usługi łączności elektronicznej nie podlegają wymogom określonych w przepisach prawa spółek i nie spełniają wymogów określonych w przepisach prawa wspólnotowego o prowadzeniu księgowości przez małe i średnie przedsiębiorstwa, ich sprawozdania finansowe winny być sporządzone i przekazane do zbadania niezależnemu biegłemu rewidentowi, a następnie ogłoszone. Badanie winno być przeprowadzone zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa wspólnotowego i krajowego". Zatem obowiązkiem, o którym mowa w art. 13 ust. 2 dyrektywy, powinny zostać objęte podmioty, które: - nie są podmiotami prawa spółek, - nie spełniają kryteriów pozwalających na uznanie ich za małe lub średnie przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów UE dotyczących zasad prowadzenia rachunkowości. Stosunkowo proste jest stwierdzenie czy dany przedsiębiorca telekomunikacyjny spełnia pierwszą z wymienionych przesłanek i uzależnione to jest od formy w jakiej prowadzi działalność. W odniesieniu do drugiej z przesłanek konieczne jest wskazanie kryteriów jakie powinien spełniać przedsiębiorca, by uznać go za małego lub średniego przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów UE dotyczących rachunkowości. W zakresie rachunkowości w prawie UE obowiązuje szereg aktów rangi rozporządzeń i dyrektyw, spośród których największe znaczenie ma dyrektywa 78/660/EWG. Ostatnio wspomniana dyrektywa została do polskiego systemu prawnego implementowana ustawą o rachunkowości, a w konsekwencji należy uznać, że odpowiedni system wyłączeń - w zakresie i formie w jakiej polski ustawodawca go przewidział - znajduje się w ustawie o rachunkowości. Art. 55 Prawa telekomunikacyjnego miał stanowić implementację art. 13 ust. 2 dyrektywy ramowej. Art. 55 ust. ust. 1 i 2 w takim brzmieniu, że "Przedsiębiorca telekomunikacyjny udostępniający publicznie sieci telekomunikacyjne lub świadczący publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania rocznych sprawozdań finansowych, poddawania ich badaniu przez biegłego rewidenta i ogłaszaniu, bez względu na wielkość zatrudnienia, wysokość przychodów oraz sumę aktywów bilansu, a także formę organizacyjną tego przedsiębiorcy. Do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania, badania i ogłaszania sprawozdań finansowych, o których mowa w ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 września 2004r. o rachunkowości", przekroczył art. 13 ust. 2 dyrektywy ramowej w zakresie podmiotowym. To naruszenie dyrektywy ramowej zostało dostrzeżone przez Ministerstwo Infrastruktury, o czym zresztą wspomina Dyrektor Izby Skarbowej, a także Rzecznik Praw Obywatelskich, który zwrócił się do Ministra Finansów - 12 października 2005r. - w związku z art. 55 Prawa telekomunikacyjnego, argumentując że przepis ten "stawia w trudnej sytuacji niewielkie firmy usługowe". Odnotować należy że Ministerstwo Infrastruktury w swoim stanowisku z 6 kwietnia 2005r. m.in. podało, że podjęło pracę nad zmianą Prawa telekomunikacyjnego i wykreśleniem art. 55 tej ustawy. Zaznaczono w tym stanowisku, że przewidywany jest również przepis przejściowy, który w stosunku do przedsiębiorców telekomunikacyjnych udostępniających publiczne sieci telekomunikacyjne lub świadczących publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne, którzy w roku 2004 prowadzili księgi rachunkowe określa ich obowiązki w zakresie sporządzania rocznego sprawozdania finansowego, poddawania go badaniu przez biegłego rewidenta oraz publikowania na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. Proponowany jest również, aby zmiana ustawy weszła w życie z dniem ogłoszenia i miała zastosowanie do zasad rachunkowości obowiązujących przedsiębiorców telekomunikacyjnych udostępniających publiczne sieci telekomunikacyjne lub świadczących publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne od 1 stycznia 2005r. Proponowane zmiany doprowadzą do tego, że przedsiębiorcy telekomunikacyjni udostępniający publiczne sieci telekomunikacyjne lub świadczący publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne będą zobowiązani do stosowania w zakresie rachunkowości przepisów prawa krajowego ogólnie obowiązujących. Ustawą z dnia 29 grudnia 2005r. o zmianie ustawy - Prawo telekomunikacyjne oraz ustawy - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 25 stycznia 2006r. - nr 12, poz. 66; powoływanej dalej jako: ustawa zmieniająca) uchylono art. 55 Prawa telekomunikacyjnego (art. 1 pkt 4). Z mocy art. 4 ustawy zmieniającej: 1) przedsiębiorcy telekomunikacyjni, w rozumieniu Prawa telekomunikacyjnego, udostępniający publiczne sieci telekomunikacyjne lub świadczący publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne, którzy w 2004r. prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani do poddania rocznego sprawozdania finansowego badaniu przez biegłego rewidenta oraz opublikowania go, jeżeli spełniali warunki określone w art. 64 ustawy o rachunkowości, 2) przedsiębiorcy telekomunikacyjni udostępniający publiczne sieci telekomunikacyjne lub świadczący publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne w 2005r. mogą prowadzić rachunkowość na zasadach dotychczasowych albo na zasadach wynikających z ustawy o rachunkowości. Przepisy art. 1 pkt 4 oraz art. 14 ustawy zmieniającej weszły w życie z dniem ogłoszenia tj. z dniem 25 stycznia 2006r. (art. 6 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 55 Prawa telekomunikacyjnego oznacza stosowanie przez przedsiębiorców telekomunikacyjnych udostępniających publiczne sieci telekomunikacyjne i świadczących publicznie dostępne usługi telekomunikacyjne, w zakresie rachunkowości, przepisów prawa krajowego ogólnie obowiązujących tj. ustawy o rachunkowości. Art. 1 pkt 4 ustawy zmieniającej nie został wprowadzony w życie z okresem wstecznym, ale aby nie istniało zagrożenie, że od przedsiębiorców telekomunikacyjnych będą wymagane obowiązki nakładane art. 55 Prawa telekomunikacyjne wprowadzono przepisy art. 4 ustawy zmieniającej (uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej - druk sejmowy nr 51 z 19 października 2005r.). W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis art. 4 ustawy zmieniającej sankcjonuje zarówno postępowanie przedsiębiorców telekomunikacyjnych, którzy wykonywali obowiązki wynikające z art. 55 Prawa telekomunikacyjnego, jak również tych, którzy obowiązków tych nie wykonywali, stosując przepisy dyrektywy ramowej. Art. 4 ustawy zmieniającej doprowadzi do pełnej zgodności z przepisami dyrektywy ramowej (M.Rogalski "Zmiany w prawie telekomunikacyjnym. Komentarz". Dom Wydawniczy ABC 2006 - komentarz do art. 55 Prawa telekomunikacyjnego. Przepis art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej - w ocenie Sądu, przy uwzględnieniu jego treści, a także uwag przedstawionych powyżej, daje podstawę do stwierdzenia że wniosek skarżącego z 8 marca 2005r. zasługuje na akceptację w zakresie stanowiska podatnika, że w 2005r. podatnik ten, biorąc pod uwagę przedmiot prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, mógł prowadzić dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, podatkową księgę przychodów i rozchodów. Powoduje to, że interpretacja prawa materialnego przedstawiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej do Sądu decyzji z dnia [...] października 2005r., a także w poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] lipca 2005r., narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co obligowało Sąd do uchylenia tych decyzji - po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Niemniej wymaga zauważenia w tym miejscu, że w chwili rozstrzygania przez Dyrektora Izby Skarbowej obowiązujące przepisy prawa uzasadniały stanowisko tego organu. Przedstawione wyżej jednak rozwiązanie ustawowe zawarte w ustawie zmieniającej doprowadziło do sytuacji, że stanowisko to stało się nieuprawnione, a to z mocy art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, który niejako pozwolił "sięgnąć" do stanów faktycznych sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej. Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania sądowego po myśli art. 200 p.p.s.a.