I SA/Rz 160/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref. st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2011r. sprawy ze skargi Ł. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Ł. Ż. kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 160/11 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Ł. Ż. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2010 r., znak: [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 6.661 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W zeznaniu o wysokości dochodu za rok podatkowy 2009 podatnik wykazał między innymi dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy - 21.652,57 zł; dochód z działalności wykonywanej osobiście - 4.045,36 zł. obliczony podatek w wysokości 1.942,20 zł oraz nadpłatę w kwocie 6.726 zł. wynikającą z tytułu pobrania przez płatnika wyższych niż należne w ocenie strony zaliczek na podatek dochodowy. Do przedmiotowego zeznania podatnik załączył pismo Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wskazujące wysokość otrzymanych przez podatnika w 2009 r. przychodów "pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej (Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz z Pomocy Technicznej Programu - SOLID), informację dotyczącą "Systemu wdrażania Pomocy Technicznej w ramach Europejskiego Funduszu na rzecz Uchodźców, Funduszu Granic Zewnętrznych oraz Europejskiego Funduszu Powrotów Imigrantów programu ogólnego "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi", oraz informację dotyczącą "Systemu wdrażania Funduszu Pomocy Technicznej w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego". Na wezwanie organu podatkowego, do skorygowania przedmiotowej deklaracji wyjaśnił, iż cześć osiągniętego przez niego dochodu, w łącznej kwocie 58 234,10 zł. stanowi środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które z mocy art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stwierdzona zatem przez organ, rozbieżność pomiędzy PIT-11 a PIT-37 wynika z błędnego naliczenia przez pracodawcę podatku dochodowego od w/w środków. Nie istnieją natomiast podstawy do korekty złożonego zeznania PIT-37 za 2009r. W konsekwencji decyzją z dnia [...] października 2010r. [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. określił Ł. Ż. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 6.661 zł. Organ podkreślił w uzasadnieniu, iż z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 29 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), wynika, iż przedmiotowe zwolnienie związane jest z realizacją konkretnego programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Skoro zatem źródłem finansowania realizowanych przez podatnika projektów były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie. Określając wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 6.661 zł., organ przyjął za podstawę obliczeń dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 79.886,67 zł tj. z uwzględnieniem przychodu wynikającego z informacji PIT-11 oraz kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym oraz dochód z działalności wykonywanej osobiście w zadeklarowanej w kwocie 4.054,36 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia w całości, podatnik przyznał, że dodatek zadaniowy oraz środki Programu SOLID faktycznie były refinansowane w ramach odpowiedniej rezerwy celowej budżetu Państwa, co wynikało z wypracowanego w Polsce modelu dystrybucji środków pomocowych, nie zaś z faktu, że są to środki budżetowe. Nie zmienia to jednak faktu, że otrzymane środki pochodziły z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a nie -jak uznał organ podatkowy - z budżetu państwa. Kwestia przyjętego modelu dystrybucji tych środków w Polsce nie może , zdaniem skarżącego, wpływać na stosowanie zwolnienia podatkowego. W kwestii zaś bezpośredniej realizacji celów programu, podatnik stwierdził iż trudno sobie wyobrazić, że MSWiA będzie realizowało cele programu bez udziału swoich pracowników, toteż skoro cele tego programu są faktycznie osiągane przez pracowników to, trudno zakwestionować, iż są oni osobami bezpośrednio realizującymi cele programu. W treści odwołania, podatnik poinformował o zmianie adresu zameldowania oraz podał nowy adres – W., Al. J. 196F/25. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpoznaniu przedmiotowego odwołania, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, przychylając się jednakże jedynie do części argumentów organu I instancji. Organ odwoławczy nie podzielił, wyrażonego w zaskarżonej decyzji, poglądu, że w sytuacji przyjętego w kraju systemu przepływu środków pieniężnych polegającego na prefinansowaniu wydatków, nie zostało w przedmiotowej sprawie spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych, a źródłem finansowania wypłacanych podatnikowi w 2009 roku wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy. Stwierdził, że spełnienie warunku dotyczącego pochodzenia środków pomocowych nie jest uzależnione od określonego systemu przepływu środków pieniężnych, przyjętego w danym programie, zatem bez znaczenia dla zwolnienia podatkowego pozostaje okoliczność, czy środki w ramach tego programu zostały wypłacone bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy uczestniczą w ich dystrybucji inne podmioty - krajowe oraz wykorzystywany jest mechanizm prefinansowania (jak w rozpatrywanej sprawie) lub refinansowania. Utrzymał jednakże w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślając, iż dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 46 konieczne jest zaistnienie również drugiej przesłanki zwolnienia ujętej w lit b przedmiotowego przepisu - mianowicie bezpośredniej realizacji celu finansowanego programu. W ocenie organu, przedmiotowym zwolnieniem objęte są wyłącznie przychody osób bezpośrednio realizujących cel programu pomocowego, nie ma ono natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, w jakiejkolwiek formie, wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ ustalił, iż skarżący w 2009 r. zatrudniony był na podstawie umowy o pracę w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji, na stanowisku starszego specjalisty w Wydziale Funduszy UE i Zagospodarowania Granicy Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej oraz wykonywał czynności związane z programami pomocowymi, z którego to tytułu otrzymywał dodatek zadaniowy za wykonanie pracy związanej z celami programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Pomocy Technicznej Programu SOLID i budżetu państwa. Wydatki z budżetu państwa na pokrycie tego dodatku zostały zrefundowane ze środków pomocowych. Biorąc powyższe pod uwagę, organ przyznał, iż podatnik wykonywał określone czynności związane z realizacją programów pomocowych, za które pobierał wynagrodzenie finansowane ze środków pomocowych, jednakże jak podkreślił, uprawnienia i obowiązki podatnika kształtowały odpowiednie przepisy prawa pracy, nie zaś postanowienia określonej umowy dotyczącej działań finansowanych ze środków pomocowych. W ramach struktury MSWiA zlecono podatnikowi - pozostającemu w stosunku pracy - wykonanie określonych czynności. Nie był on zatem jednostką odpowiedzialną za zrealizowanie celu samego programu, a jedynie w ramach obowiązującego go stosunku pracy, wykonując czynności związane z realizacją programu finansowego z bezzwrotnej pomocy, współuczestniczył w realizacji celu tego programu. Stwierdzając iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy nie pozwala na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem, o osoby które wykonują jakiekolwiek czynności związane - chociażby pośrednio - z programem finansowanym ze środków pomocowych, a ograniczają zakres przedmiotowego zwolnienia do osób bezpośrednio realizujących cel programu, organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje, stwierdzając iż skarżący jako osoba związana stosunkiem pracy, znajduje się w kręgu podwykonawców, w stosunku do których przepis ten nie ma zastosowania. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy poprzez jego błędną wykładnię, polegająca na stwierdzeniu, iż podatnik, jako pracownik Departamentu Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej MSWiA, wykonujący czynności zlecone przez pracodawcę, nie był podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skarżący zarzucił, iż organ nie wziął pod uwagę specyfiki środków z tzw. Pomocy Technicznej, która jest całkowicie odmienna od specyfiki funduszy przeznaczonych na osiągnięcie określonych celów. W ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego jak i wszystkich funduszy współtworzących program SOLID, zostały wydzielone środki na tzw. Pomoc Techniczną, które nie są przeznaczone na realizację celów poszczególnych funduszy, lecz służą zapewnieniu funkcjonowania całego zaplecza administracyjno - technicznego. W ocenie strony, to on i jego współpracownicy ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłową w sensie ekonomicznym i technicznym realizację poszczególnych projektów i to oni w dokumentach programowych wskazani zostali jako beneficjenci pomocy technicznej. Opodatkowanie otrzymanych kwot z Pomocy Technicznej przez podatnika PIT oznacza zmniejszenie środków z tej pomocy przeznaczonych na realizację projektów. W efekcie część środków z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, która powinna być wypłacana podatnikom PIT z odpowiedniego § klasyfikacji budżetowej - jako bezzwrotna pomoc na realizację projektu zasila budżet państwa i nie może być wydatkowana w dowolny sposób i na dowolne cele poza kontrolą darczyńców. Organy i instytucje wymienione w dokumentach na podstawie których w RP realizowane są projekty finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz funduszy Programu SOLID, Minister jako nadrzędny organ administracji państwowej i Ministerstwo jako urząd zapewniający obsługę są zaangażowani w realizację projektów. Minister nie może wypełniać tych obowiązków samodzielnie ale korzysta ze zorganizowanego aparatu urzędniczego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w R. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Zgodnie z art. 15 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swoje właściwości miejscowej i rzeczowej. Wnioskując po wysokości osiągniętego w 2009r. przez skarżącego Ł. Ż. wynagrodzenia za pracę domniemywać należy, że zatrudniony jest w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji w pewnym wymiarze czasu pracy. Z tego względu skarżący zmuszony jest przebywać w Warszawie przynajmniej 5 dni w tygodniu. Art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się wg miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Organ I instancji w ogóle nie dociekał i nie wyjaśnił gdzie skarżący miał i ma miejsce zamieszkania, w W. czy w R. Pomimo że skarżący w odwołaniu z dnia 27.10.2010r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...].10.2010r. znak [...] jednoznacznie stwierdził, że zmienił adres i wskazał go jako 02-486 W., A. J. 196F/25, Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie wyjaśnił, gdzie skarżący ma miejsce zamieszkania i od kiedy zmienił adres zameldowania. Art. 25 Kc stanowi, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Niewątpliwie zameldowanie się przez skarżącego w W. było istotnym symptomem wskazującym, gdzie ma przebywać z zamiarem stałego pobytu. Jednakże organ odwoławczy nie podjął żadnych czynności dla wyjaśnienia tej kwestii. Art. 18 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Rok podatkowy dla podatników opłacających podatek dochodowy od osób fizycznych pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Art. 18a Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Jednakże niewiadomo czy skarżący dokonując zmiany zameldowania, zmienił miejsce zamieszkania po zakończeniu roku podatkowego czy też w trakcie roku podatkowego. Art. 18b Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Postanowieniem Naczelnika I Urzędu Skarbowego w R. o wszczęciu postępowania podatkowego wydane zostało w dniu [...].08.2010r. znak [...] jednakże niewiadomo jest, czy już w tym czasie skarżący nie zmienił zameldowania jak i miejsca zamieszkania, wobec czego czy organ I instancji właściwy był miejscowo do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Art. 15 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek kontroli z urzędu swojej właściwości. Organy muszą kontrolować swoją właściwość do prowadzenia spraw z zakresu prawa podatkowego, a w razie wszczęcia postępowania obowiązane są kontrolować swoją właściwość od momentu wszczęcia postępowania do rozstrzygnięcia sprawy decyzją kończącą postępowanie w sprawie. Przed wszczęciem postępowania z urzędu organ bada swoją właściwość nie podejmując czynności w razie wyniku negatywnego. Przepisy Ordynacji podatkowej ustanawiają sankcję nieważności decyzji za naruszenie przepisów o właściwości - art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ konieczne jest więc wyjaśnienie powyższych okoliczności dla zbadania i rozstrzygnięcia problemu właściwości organów podatkowych, które to okoliczności dotychczas nie zostały wyjaśnione przez organy, przez co naruszono prawo procesowe w postaci art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, dlatego zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135. Z uwagi na wystąpienie problemu właściwości organów podatkowych, który jest pierwszoplanowym problemem, przedwczesne było ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. określono, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. W oparciu o art. 200 p.p.s.a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie 270zł, która to kwota odpowiada uiszczonemu wpisowi.