I SA/Rz 160/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2013 r. spraw ze skarg K. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2012r. nrnr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 roku - oddala skargi - I SA/Rz 160/13 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w wysokości 5.144 zł. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że K.K. we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywał czynności polegających na wysyłkowej sprzedaży towarów handlowych (AGD i RTV oraz innych typu: wózki i foteliki dziecięce, długopisy UV czy akcesoria do odchudzania) za pośrednictwem platformy aukcyjnej A. Prowadzona w tym zakresie działalność gospodarcza w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 marca 2005 r. nie została zarejestrowana i zgłoszona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Działalność tę zarejestrowano w dniu 1 kwietnia 2005 r. pod nazwą "A", a jej rozpoczęcie zgłoszono na 15 dzień tego miesiąca. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R zostało złożone w dniu 18.04.2005 r. Od tego też miesiąca K.K. składał miesięczne rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Za sprzedane towary K.K. otrzymywał wpłaty na rachunki bankowe: w "B" na rachunek I. oraz w "C" na rachunek M. Ja. W wyniku analizy historii ww. rachunków bankowych organ I instancji ustalił, że na rachunki te wpłynęły środki pieniężne w następującej wysokości: - za luty 2005 r.: 72.332,62 zł, - za marzec 2005 r.: 44.401,19 zł, - za kwiecień 2005 r.: 50.081,67 zł, Do wymienionych kwot zaliczono te operacje, których opisy wskazywały, że miały związek z prowadzoną przez kontrolowanego sprzedażą towarów na A. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że K.K. od stycznia 2005 r. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej ustawą VAT). Organ I instancji wskazał, że K.K. w dniu 7.02.2005 r. przekroczył limit zwolnienia od podatku od towarów i usług w wysokości 10. 000 € (określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2004 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług - Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2528, na 2005 r., w wysokości 43.800 zł), co oznacza, że z tym dniem stał się czynnym podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do m.in. prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Wobec braku ewidencji, pozwalającej na określenie podstawy i przedmiotu opodatkowania w okresie od 1 stycznia do 14 kwietnia 2005 r., organ I instancji dokonał szacunkowego określenia podstawy opodatkowania na podstawie historii operacji na ww. rachunkach bankowych. Do ustalenia wysokości obrotów podlegających opodatkowaniu przyjęto te wpłaty, które w opinii organu I instancji miały związek ze sprzedażą towarów na A. W okresie od 15 do 30 kwietnia 2005 r. K.K. prowadził ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy VAT. W ewidencji tej wykazano dostawę towarów brutto w wysokości 1.793 zł. Jednak, po porównaniu ujętych w ewidencji dostaw VAT oraz w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2005 r. wartości sprzedaży, z wartością sprzedaży, ustaloną na podstawie informacji z banków, prowadzących ww. rachunki bankowe, stwierdzono różnicę w wysokości 21.017,19 zł, stanowiącą wartość niezaewidencjonowanej za ten okres sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu. W związku z powyższym organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe za okres: 15-30 kwietnia 2005 r. są nierzetelne w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania i w tej części nie uznano ich za dowód. Opierając się na informacji uzyskanej od "D" sp. z o.o. w P., zweryfikowanej w oparciu o wyciągi z ww. rachunków bankowych a następnie po uwzględnieniu momentu, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia, określonego w przepisach art. 113 ust. 9 ustawy VAT, organ podatkowy ustalił wysokość obrotów z tytułu transakcji na A. w lutym 2005 r. w kwocie 23.387 zł. Wysokość obrotów z tytułu transakcji na Allegro za kolejne okresy oszacowano następująco: - za marzec: 36.394,42 zł - za kwiecień: 41.050,55 zł, Po zastosowaniu stawki 22 %, organ I instancji wyliczył należny podatek VAT: - za luty 2005 r. w kwocie 5.145 zł, - za marzec 2005 r. w kwocie: 8.007 zł, - za kwiecień 2005 r. w kwocie: 9.031,12 zł. Odnośnie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2005 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 871 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł. Na prawidłowość rozliczenia podatku wpływ miała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przeniesiona z kwietnia 2005 r., którą kontrolowany zawyżył o kwotę 3.044 zł. Za czerwiec 2005 r. organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.371 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł. Podobnie na prawidłowość tego rozliczenia wpływ miała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, przeniesiona z maja 2005 r., którą zawyżono o kwotę 2.173 zł. W odniesieniu do miesiąca lipca 2005 r., określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na kwotę 983 zł. Nieprawidłowość rozliczenia podatku za lipiec 2005 r. była spowodowana nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, przeniesioną z czerwca 2005 r., którą K.K. zawyżył o kwotę 802 zł. Organ I instancji ustalił także, że K.K. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 25 marca 2005 r. był małoletnim, tj. posiadał ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Pełnoletnim stał się w dniu 26 marca 2005 r. Po wniesieniu odwołań przez K.K., reprezentowanego przez adwokata P.U., Dyrektor Izby Skarbowej, opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] grudnia 2012 r. uchylił decyzję organu I instancji, dotyczącą należnego podatku od towarów i usług za luty 2005 r. i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.144 zł. W odniesieniu zaś do pozostałych kontrolowanych miesięcy, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej, określanej w skrócie: o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Jednak zwrócono uwagę, że kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego tytułu należy ocenić w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848). Zatem termin przedawnienia dotyczący sprawy za ww. miesiące 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednak w związku z wszczęciem postępowania w dniu 22 października 2010 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za kontrolowane miesiące uległ zawieszeniu, w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mając zaś na względzie treść ww. wyroku TK należy stwierdzić, że do czasu upływu 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, K.K. posiadał wiedzę nt. toczącego się wobec niego postępowania karnego skarbowego, gdyż w dniu 12 listopada 2010 r. doręczono mu pismo z dnia 5 listopada 2010 r. Odnosząc się do meritum sprawy, organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż K.K. w kontrolowanym okresie był zarejestrowanym użytkownikiem serwisu aukcyjnego A. Za pomocą tego serwisu w sposób systematyczny i zorganizowany dokonywał wysyłkowej sprzedaży towarów, głównie artykułów RTV i AGD, za które otrzymywał wynagrodzenie. Wpłaty dokonywane były przez kupujących bądź doręczycieli placówki pocztowej lub firmy kurierskiej na wskazane przez niego rachunki bankowe. Działalność gospodarcza prowadzona w okresie od 01.01.2005 r. do 31.03.2005 r. nie została zgłoszona w ewidencji podmiotów gospodarczych, ani też we właściwym urzędzie skarbowym. W tym czasie odwołujący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadził dla celów rozliczeń tego podatku żadnej ewidencji, pozwalającej na określenie wartości osiągniętej sprzedaży, a po przekroczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ustawy VAT, ewidencji pozwalającej na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, nie składał właściwych w tym zakresie deklaracji podatkowych, nie wpłacał też wynikającego z nich podatku. Odnosząc się do spornej kwestii, dotyczącej kwalifikacji wpłat na rachunki bankowe, wysokości obrotów uzyskanych z dokonanych transakcji sprzedaży i momentu utraty zwolnienia od podatku od towarów i usług podniesiono, że wpłaty z tytułu realizowanych za pośrednictwem Allegro transakcji, dokonywane były na dwa rachunki bankowe tj. I.i M. Ja. Świadczą o tym opisy zarejestrowanych tam operacji bankowych, które zawierają takie oznaczenia jak: nick lub login, numer paczki, paczka za pobraniem, numer produktu, przedpłata na towar, pobranie, A. Ponadto w oficjalnych "powiadomieniach dla nabywców" odwołujący wskazywał ww. rachunki bankowe jako konta, na które potencjalni nabywcy mogli dokonywać wpłat z tytułu zakupionych od niego towarów. O związku wpłat, których opisy ograniczają się do wskazania danych personalnych oraz adresowych osób z prowadzonym handlem za pośrednictwem portalu Allegro, przesądza natomiast treść komunikatów, jakie odwołujący kierował do nabywców. Wynika z nich bowiem, że K.K. wymagał, aby po zakończonej aukcji nabywca zakupionego produktu w tytule przelewu bankowego wpisał swoje imię i nazwisko. Z uwagi na częstotliwości wpłat, dokonywanych na ww. konta (do 30 razy dziennie i więcej), organ odwoławczy odmówił wiarygodności wyjaśnieniom odwołującego, że w odniesieniu do okresu od 01.01. do 15.04.2005 r. były to wpływy z drobnych, prywatnych transakcji, które prowadził przed założeniem firmy. W dalszej kolejności podniesiono, że ze względu na nieprowadzenie w okresie od 01.01. do 14.04.2005 r. wymaganej ewidencji zgodnej, z art. 109 ust. 3 ustawy VAT oraz brak innych dowodów, które pozwoliłyby obliczyć podstawę opodatkowania, a także uwzględniając fakt, iż organ I instancji zakwestionował rzetelność prowadzonej ewidencji dostaw VAT za okres od 15.04. do 30.04.2005 r., jedynym sposobem określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług była metoda oszacowania, wskazana w art. 23 § 1 o.p. Organ odwoławczy stwierdził więc, że przyjęta przez organ I instancji metoda oszacowania w oparciu o wyciągi z rachunków bankowych odwołującego była zasadna, gdyż pozwoliła na ustalenie wysokości obrotów w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistych. Organ I instancji uzasadnił także przyczyny niezastosowania metod szacunkowych, przewidzianych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że w odniesieniu do sprawy za luty 2005 r. nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym ustalenia dotyczące: -wielkości niezaewidencjonowanej przez podatnika za styczeń i luty 2005 r. sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (72.332,62 zł), -dnia, w którym kontrolowany, wskutek przekroczenia obrotów w wysokości 43.800 zł (limit obowiązujący w 2005 r.) utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług, wskutek czego stał się czynnym podatnikiem tego podatku (w dniu 7 lutego 2005 r.), -wartości sprzedaży stanowiącej nadwyżkę ponad ten limit, podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (28.532,62 zł). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wielkość niezaewidencjonowanej przez K.K. za styczeń i luty 2005 r. sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, stanowi kwotę 72.327,62 zł. Natomiast wartość dokonanej w lutym 2005 r. sprzedaży opodatkowanej, po uwzględnieniu wartości sprzedaży zwolnionej od podatku w wysokości 43.800 zł, (co według organu odwoławczego miało miejsce w dniu 06. 02.2005 r.), wynosi 28.527,62 zł. Po zastosowaniu stawki podatku w wysokości 22%, określonej w art. 41 ust. 1 ustawy VAT oraz uwzględniając art. 19 ust. 1, ust. 11 i ust. 13 pkt 6 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy VAT określono obrót za luty 2005 r. w wysokości 23.383,30 zł oraz podatek należny w kwocie 5.144, 32 zł. Po zaokrągleniu do pełnych złotych należny podatek od towarów i usług za luty 2005 r. określono na wysokość 5.144 zł. Organ odwoławczy wskazał, że sprawa podatku od towarów i usług za maj 2005 r. była przedmiotem postępowania jedynie ze względu na nieprawidłowości, stwierdzone w rozliczeniach podatku za kwiecień 2005 r. Sprawa dotycząca podatku za czerwiec 2005 r. prowadzona była ze względu na nieprawidłowości w rozliczeniu za maj 2005 r. Podobnie prowadzenie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. było spowodowane nieprawidłowościami stwierdzonymi w rozliczeniu za czerwiec 2005 r. Odnosząc się do kwestii skuteczności czynności dokonanych przez małoletniego organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, by dokonane przez odwołującego transakcje sprzedaży nie zostały sfinalizowane. Również pełnomocnik strony nie kwestionował faktu zawarcia tych transakcji i wykonania umów. Wykonywane czynności nie były przez prawo zabronione a dotyczyły towarów, podlegających konkurencji. Stwierdzono więc, że osoba małoletnia posiada podmiotowość w podatku VAT, jeżeli dokonała czynności, które rodzą skutki w sferze opodatkowania podatkiem VAT. W świetle art. 17 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.) oraz art.92, art. 95 § 3 i art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 788 ze zm., dalej), a także ustaleń dokonanych przez organ I instancji stwierdzono, że organy podatkowe nie były w posiadaniu dowodu, z których wynikałoby, które z rodziców odwołującego brało udział przy podpisywaniu umów. Jednak fakt prowadzenia przez banki ww. rachunków wskazuje, że zgoda któregoś z przedstawicieli ustawowych być musiała. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajduje się pisemne oświadczenie rodziców o udzielonych synowi w 2005 r. pożyczkach na "zwiększenie obrotów na koncie firmowym w celu podwyższenia, co w ocenie syna K. miało zwiększyć szanse jego firmy na uzyskanie kredytów". Oświadczenie to w ocenie organu wskazuje, że rodzice wiedzieli o działalności syna. Ustosunkowując się do zarzutu nierozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego a w konsekwencji ograniczeniu w istotny sposób praw procesowych strony, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek ten wpłynął do Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27.12.2011 r., tj. po dniu, w którym wydano i doręczono zaskarżone decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. Zatem zarzut ten należy uznać za chybiony. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w toku całego postępowania strona miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w każdym czasie. W żaden sposób prawo to nie było ograniczone. K.K., reprezentowany przez adwokata P.U. zaskarżył powyższe decyzje i wniósł o ich uchylenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 162 § 1 i art. 163 § 1 i § 3 w zw. z art. 216 o.p., poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postepowaniu kontrolnym, - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 197 § 1 i § 3 o.p. i art. 130 § 1 pkt 6 o.p., poprzez dołączenie do akt sprawy i oparcie ostatecznego rozstrzygnięcia na dowodzie przeprowadzonym sprzecznie z prawem, tj. dokumencie przetłumaczonym z języka niemieckiego na język polski przez osobę podlegającą wyłączeniu z mocy prawa, - art. 155 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 188 o.p,. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań A.B., mających istotne znaczenie dla sprawy, pomimo złożenia stosownego wniosku w dniu 07.08.2012 r., - art. 188 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność, które osoby założyły i dysponowały kontami bankowymi: "B" I. i "C" – M. Ja i przyjęcie, że jedynym i wyłącznym właścicielem ww. rachunków był K.K., - art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., poprzez bezpodstawne przyjcie przez organ podatkowy, że wszystkie przelewy dokonane na konto "B" I. i "C" – M. Ja w styczniu i lutym 2005 r. związane były z działalnością gospodarczą świadczoną przez skarżącego w zakresie sprzedaży towarów; - art. 210 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 113 ust. 1, 5 i 10 ustawy VAT, poprzez błędne wyliczenie należnego podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń i luty 2005 r. i przyjęcie, że wszystkie przelewy dokonane w tych miesiącach, związane były z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością gospodarczą. W konsekwencji błędnie wyliczono chwilę, w której skarżący przestał korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług a także błędnie wyliczono kwoty, od której kontrolowany był zobowiązany uiszczać podatek od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. Skarżący podniósł, że mimo, iż wniosek z dnia 19.12.2011 r. o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego spełniał przewidziane prawem warunki formalne, organ podatkowy odmówił jego merytorycznego rozpatrzenia, gdyż jego zdaniem wniosek ten dotarł do organu za późno zaś w toku całego postępowania, strona miała możliwość zapoznania się z materiałami postępowania. Brak merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie zamknął dostęp do kontroli sądowej, co miało istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż odebrało możliwość kontrolowania działań organu. Skarżący podniósł, że w sposób sprzeczny z art. 180 § 1 i art. 197 § 3 o.p. przetłumaczono korespondencję zwrotną z j. niemieckiego na j. polski, dotyczącą wezwania A.B. do złożenia zeznań przez pracowników urzędu podatkowego zamiast uprawnionego biegłego. Organ nie wezwał prawidłowo świadka A.B. do złożenia zeznań, nie wydał także postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu a w konsekwencji ograniczono stronie możliwość przedstawienia własnych racji oraz wadliwie przeprowadzono czynności postępowania. W dalszej kolejności podniesiono, że bezpodstawnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu, zgłoszonego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, na okoliczność udziału rodziców/opiekunów lub osób trzecich w zakładaniu dwóch ww. kont bankowych oraz w celu ustalenia ich faktycznych dysponentów. Jeśli zaś organ uznał, że w czasie niepełnoletniości K.K. był jedynym i wyłącznym dysponentem konta, czego konsekwencją było nałożenie na niego zobowiązania podatkowego, to powinien to stosownie udowodnić, np. poprzez wykazanie, że nikt inny nie był w tym okresie uprawniony do dysponowania kontem. W razie stwierdzenia, że dysponentem konta w okresie niepełnoletniości K.K. była również inna osoba, należałoby wyjaśnić, kto i w jakim zakresie dysponował kontem oraz na czyją rzecz były dokonywane przelewy pieniężne. Skarżący poddał także w wątpliwość zasadność przyporządkowania przez organ niektórych przelewów, jako związanych ze sprzedażą przez skarżącego przedmiotów za pośrednictwem A. Niektóre tytuły przelewów nie zawierają bowiem dostatecznych informacji, pozwalających na wyciągnięcie takich wniosków. Założenie przez organ, iż zawarcie w tytule przelewu danych personalnych jest wystarczające do powiązania operacji z transakcją dokonywaną za pośrednictwem A. przekracza, zdaniem skarżącego granice swobodnej oceny dowodów, gdyż nie jest to poparte należytymi zestawieniami. Organ nie zweryfikował wszystkich przelewów dokonanych na oba konta i nie powiązał ich z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej , wydając zaskarżone decyzje nie naruszył przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, nie uchybił także przepisom prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy rozważyć, czy postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie spełniało wymogi określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 749, dalej w skrócie o.p.), w szczególności, czy w świetle reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wszechstronny i kompletny, a także wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, organy podatkowe poczyniły niezbędne działania w celu ustalenia istotnych okoliczności dla sprawy. Organy podatkowe oparły bowiem swoje rozstrzygnięcia na wynikach czynności sprawdzających, przeprowadzonych w "D" sp. z o.o. z/s w P., dzięki którym ustalono historię zmian danych osobowych kont zarejestrowanych przez K.K., będącego użytkownikiem serwisu aukcyjnego A oraz wartość i częstotliwość zawieranych umów sprzedaży a także wysokość prowizji uiszczanych na rzecz "D" sp. z o.o. W toku postepowania organ I instancji uzyskał potwierdzenia m.in. z "B" i "C", dotyczące posiadanych przez skarżącego rachunków bankowych oraz historie operacji wykonanych na tych kontach. Powyższe dowody, z uwzględnieniem wyników kontroli przeprowadzonej u skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres będący przedmiotem niniejszego postepowania, (od lutego do lipca 2005 r.) pozwoliły ocenić zasięg i charakter działalności, prowadzonej przez K.K. na platformie aukcyjnej A. Mając na względzie sposób przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego w sprawie, zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia w toku postępowania zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 155 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.B.. Należy bowiem zauważyć, że organ I instancji podjął kroki w celu przeprowadzenia tego dowodu, gdyż jak wynika z akt sprawy, podjął starania, zmierzające do ustalenia miejsca pobytu świadka A.B. a w dalszej kolejności skutecznego wezwania go na przesłuchanie. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił o udostępnienie danych z ewidencji ludności, poprzez udostępnienie m.in. adresu zameldowania na pobyt stały i czasowy. Niezrozumiałym jest przy tym zarzut wysłania przez organ wezwania do stawienia się na przesłuchanie na trzy różne adresy. Świadczy to bowiem o dbałości organu podatkowego o doprowadzenie do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka. Nie można także podzielić poglądu wyrażonego w skardze, że dołączenie do akt sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na korespondencji zwrotnej z Niemiec, stanowiącej dowód odebrania korespondencji w terminie jest niezgodne z art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 3 o.p. Naruszenie ww. przepisów miałoby wynikać z przetłumaczeniu ww. korespondencji z języka niemieckiego na polski przez pracownika organu, który podlega wyłączeniu od dokonania tej czynności z mocy prawa na podstawie art. 197 § 3, zgodnie którym do wyłączenia biegłego stosuje się odpowiednio przepisy art. 130 § 1 i 2 o.p. Jak stanowi zaś powołany przez skarżącego art. 130 § 1 pkt 6 o.p., pracownicy urzędu skarbowego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji Należy jednak zauważyć, że czynność polegająca na przetłumaczeniu z języka niemieckiego na polski wrażeń: "nicht abgeholt" i "annahme verweigert", które umieszczono na kopertach, zawierających wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka, nie wymaga wiadomości specjalnych, do których konieczne jest powołanie biegłego w celu wydania opinii zgodnie z art. 197 § 1 o.p. Przetłumaczenie prostego wyrażenia z języka niemieckiego z pewnością nie ma charakteru zawiłego i skomplikowanego, nie wymaga więc angażowania osoby o wiedzy specjalnej. Wręcz przeciwnie, jest to czynność, która nie powinna sprawić kłopotu osobie o nawet słabej znajomości tego języka, mając na względzie szeroki zakres edukacji językowej w szkołach oraz nieograniczony dostęp do źródeł wiedzy z zakresu znajomości języka niemieckiego (w tym słowników). Nie można także nie zauważyć, że podana przez skarżącego podstawa wyłączenia pracownika tj. art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 o.p. jest niezasadna, gdyż przepis ten dotyczy sytuacji, w której pracownik urzędu, biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w II instancji, nie obejmuje zaś przypadku prowadzenia sprawy, ani podejmowania w niej czynności dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 15 października 1999 r., III SA 37/99, ONSA 2000, nr 4, poz. 159). Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka A.B. nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy zwłaszcza, że w aktach sprawy znajduje się także oświadczenie podpisane przez A.B., które dotyczyło kontaktów handlowych wyżej wymienionego ze skarżącym. Organy podatkowe miały więc możliwość zapoznania się z charakterem i intensywnością stosunków handlowych między tymi osobami. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że organy podatkowe, mimo nieprzesłuchania A.B. dysponowały wystarczającymi danymi do ustalenia wielkości obrotów z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podobnie należy ocenić podniesiony w skardze zarzut nieustalenia w trakcie postępowania, czy ktoś pomagał K.K. założyć rachunki bankowe i kto ewentualnie był tą osobą a także kto mógł dysponować tymi rachunkami. W ocenie Sądu ustalenie powyższych okoliczności nie miałoby wpływu na wynik sprawy, gdyż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości fakt przelewania na ww. rachunki bankowe kwot, wynikających z dokonywanych przez skarżącego sprzedaży towarów na portalu A. Skoro bezspornym jest, że K.K. używał ww. rachunków do prowadzonej działalności gospodarczej, pomoc innych osób w ich założeniu bądź wybieranie zgormadzonych tam środków przez inne podmioty nie ma wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego, jaki został gromadzony w sprawie, za całkowicie uprawniony, logiczny, spójny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać wniosek organów podatkowych, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży wysyłkowej towarów handlowych (głównie AGD, RTV) za pośrednictwem platformy aukcyjnej A, w sposób zorganizowany i systematyczny. Przeprowadzone postępowania dowodowe uwidoczniło czytelnie metody działalności prowadzonej przez skarżącego, jego sposób kontaktowania się z klientami oraz mechanizm rozliczeń finansowych za sprzedane towary. Nie można więc uwzględnić twierdzeń skarżącego, że brak przesłuchania A.B. świadczy o dowolnym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego. Organy podatkowe, postępując w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. udowodniły rzeczywisty przebieg transakcji, powodujących powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność zestawienia transakcji, dokonanych za pośrednictwem A. Dane te stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Skarżący nie przedstawił zaś konkretnych dowodów wskazujących na brak związku transakcji zawartych w zestawieniu ze sprzedażą towarów. Odnosząc się zaś do zarzutu braku merytorycznego rozpatrzenia przez organ podatkowy wniosku o przywrócenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy przyznać rację skarżącemu, że w istocie organ I instancji, po otrzymaniu wniosku z dnia 19.12.2011 r. o przywrócenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego winien był ustosunkować się do niego poprzez wydanie stosownego postanowienia w tej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z treści tego przepisu wynika, że termin ten ma charakter procesowy. Zatem skarżący miał prawo skorzystać z uprawnienia określonego w art. 162 § 1 i złożyć wniosek o przywrócenie terminu, jako, że zgodnie z art. 162 § 4 o.p. prawo to ma zastosowania do terminów procesowych. Organ, do którego wpłynął ww. wniosek, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był więc zobligowany ustosunkować się do jego treści i wydać na podstawie art. 163 § 1 i § 3 o.p. postanowienie w przedmiocie przywrócenia terminu. Nie można zaś uznać za spełnienie tego obowiązku działania organu, polegającego na zawarciu w piśmie z dnia 30.12.2011 r., skierowanym do skarżącego informacji, że zastrzeżenia i uwagi zawarte w ww. wniosku można przedstawić w odwołaniu decyzji organu I instancji. Zatem brak wydania postanowienia na podstawie art. 163 § 1 i § 3 o.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania, jednak nie może być ono powodem uchylenia zaskarżonych decyzji, gdyż w ocenie Sądu nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Skarżący nie uprawdopodobnił istnienia związku przyczynowego pomiędzy opisanym wyżej naruszeniem postepowania a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego materiału dowodowego i ewentualnego wniesienia wniosków dowodowych, które mogły mieć wpływ na wynika sprawy. Należy bowiem przyznać rację organowi odwoławczemu, że strona mogła także w toku całego postępowania zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem i zgłaszać stosowne wnioski dowodowe. Nie można uwzględnić twierdzeń skarżącego, iż powyższe uchybienie uniemożliwiło kontrolę działań organu. Strona miała bowiem możliwość, z której skutecznie skorzystała, złożenia odwołań a następnie skarg od decyzji organów podatkowych, w których sformułowała liczne zarzuty pod adresem zaskarżonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, aktualnej na dzień wydania zaskarżonej decyzji (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej ustawą VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy VAT). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Należy więc podnieść, że nie ulega wątpliwości na gruncie niniejszej sprawy, że K.K., mimo zgłoszenia swej działalności do opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopiero w dniu 18.04.2005 r., z dniem 1 stycznia 2005 r. stał się podatnikiem podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za pośrednictwem platformy A. W kontrolowanym okresie prowadził bowiem sprzedaż wysyłkową towarów handlowych za pośrednictwem ww. serwisu w sposób kwalifikujący tą działalność jako gospodarczą. Miała ona bowiem charakter systematyczny, zorganizowany ciągły. Do powyższej konkluzji prowadzi bezsprzecznie analiza wpłat na konta bankowe strony, ich częstotliwości, wartość i ilość. O skali działalności skarżącego świadczą więc wyciągi historii rachunków bankowych I. w "B" i M. w "C" za okres od stycznia do marca 2005 r., na których są uwidocznione operacje przelewów, dokonywane z nielicznymi wyjątkami codziennie, w ilości średnio od kilkunastu do nawet kilkudziesięciu na dzień. Na ocenę charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności nie wpływa także jego wyjaśnienie, złożone przed organem I instancji, iż w odniesieniu do okresu od 01.01.do 15.04.2005 r. zanotowane na kontach wpływy pochodziły z drobnych, prywatnych transakcji, które prowadził przed założeniem firmy. Wyjaśnienia te nie zasługują na uwzględnienie w świetle opisanej wyżej skali działalności skarżącego zaś za drobne wpływy nie można uznać kwot, jakie wpływały na opisane wyżej konta bankowe odpowiednio za okres od 01.01.do 28.02.2005 r. w wysokości 72.332,62 zł, za marzec 2005 r. w wysokości 44.401,19 zł zaś za okres od 1-14 kwietnia 2005 r. w wysokości 27.271,48 zł. Powyższe okoliczności wskazują więc, że od 1 stycznia 2005 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co jest podstawą uznania K.K. za podatnika tego podatku (art. 15 ust. 1 ustawy VAT) a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Na ocenę statusu skarżącego jako podatnika podatku VAT nie ma wpływu także fakt, że K.K. w dniu 26 marca 2005 r. uzyskał pełnoletniość zatem do dnia 25 marca 2005 r. miał ograniczoną zdolność do czynności prawnych. Istotnym bowiem jest, że zawierane za pośrednictwem serwisu A. umowy sprzedaży wywoływały skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel na nabywcę. Okoliczność, że umowy te nie były potwierdzane przez ustawowego przedstawiciela jednej ze stron, ograniczonej w zdolności do czynności prawnych powoduje, że są to czynności prawne dotknięte sankcją bezskuteczności zawieszonej, gdyż zgodnie z art. 18 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, dalej: k.c.) ważność umowy, która została zawarta przez osobę ograniczoną w zdolności do czynności prawnych bez wymaganej zgody przedstawiciela ustawowego, zależy od potwierdzenia umowy przez tego przedstawiciela. Jednak okoliczność ta nie ma wpływu na zakres opodatkowania podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 2 ustawy VAT, ustawy tej nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zakres zastosowania tego przepisu odnosi się do sytuacji, w których przedmiotem umów są czynności wprost zabronione przez przepisy prawa (np. kradzież, stręczycielstwo, prostytucja). Przepis ten nie znajduje zaś zastosowania do czynności nieważnych na gruncie prawa cywilnego. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie ugruntowało się bowiem stanowisko, że pojęcie dostawy towarów i świadczenia usług, zawarte w ustawie VAT jest oderwane od kwestii skuteczności i ważności czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenia dla uznania, że czynność miała miejsce mają jej realne skutki. Czynności nieważne na gruncie prawa cywilnego mogą więc podlegać opodatkowaniu. Zatem także umowy sprzedaży, będące przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu są objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, mimo, że są to tzw. czynności niezupełne. Odnośnie kwestii związanej z określeniem podstawy opodatkowania w drodze szacowania należy mieć na względzie, że skarżący w okresie od 1 stycznia do 14 kwietnia 2005 r. nie prowadził ewidencji, pozwalającej na określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług natomiast ewidencja dotycząca okresu od 15 do 30 kwietnia 2005 r. została uznana za nierzetelną w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania i w tym zakresie nie uznano jej za dowód. Sąd zaakceptował to stanowisko organów podatkowych ze względu na różnicę w wysokości 21.017,19 zł, jaka od 15 do 30 kwietnia 2005 r. wystąpiła pomiędzy zaewidencjonowaną dostawą towarów brutto w wysokości 1.793 zł a wartością sprzedaży ustaloną w oparciu o informacje z ww. kont bankowych w wysokości 22.810,19 zł. Z uwagi na powyższe i uwzględniając treść art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2 o.p., który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania za okres od stycznia do kwietnia 2005 r. na podstawie wykazów płatności odnotowanych w historii operacji na ww. rachunkach bankowych. Zgodnie z art. 23 § 3 o.p. podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. Art. 23 § 4 stanowi zaś, że w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na zastosowanie tego przepisu, z uwagi na brak prowadzenia wymaganej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług a także dla celów podatku dochodowego w początkowym okresie działalności handlowej, jak także brak dokumentacji w zakresie kosztów, gdyż jak wyjaśnił skarżący, w okresie gdy nie miał zarejestrowanej działalności brał paragony, które następnie wyrzucał. Natomiast zapis historii operacji na rachunkach bankowych umożliwiał w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości określenie wielkości podstawy opodatkowania. Tytuły przelewów, zaksięgowanych na poszczególnych rachunkach bankowych pozwalały bowiem na powiązanie dokonywanych przez osoby trzecie wpłat z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Organ w toku identyfikacji operacji na rachunkach bankowych słusznie kierował się takimi oznaczeniami, zawartymi w tytułach przelewów jak: nick, login, numer paczki, numer produktu czy też numer aukcji bądź nazwa produktu. Nie może także ujść uwagi, że jak wynika z akt sprawy, K.K. w oficjalnych powiadomieniach dla nabywców wskazywał ww. rachunki bankowe jako konto do rozliczeń transakcji dokonywanych na portalu A. a także dodatkowo wskazywał, że by nabywca w tytule przelewu wpisywał swoje imię i nazwisko. Powyższe oznacza więc, że przyjęta przez organ podatkowy metoda szacowania w postaci analizy historii operacji na rachunkach bankowych pozwala ustalić w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości podstawę opodatkowania. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że wszystkie przelewy dokonane na konto w "B" i w "C" były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą należy stwierdzić, że zarzut ten nie może zostać uwzględniony. Skarżący zarzuca, że oparcie się organu podatkowego na fakcie zawarcia w tytułach przelewów danych personalnych a jednocześnie nieporównanie zawieranych transakcji za pośrednictwem portalu A. z konkretnymi przelewami pieniężnymi powoduje, że organ przekracza granice swobodnej oceny dowodów uznając, że dane przelewy zostały zrealizowane w wykonaniu umowy zawartej na A. Skarżący wskazał przy tym przykładowo na trzy przelewy, które w tytułach nie zawierały danych personalnych, lecz numery kont zewnętrznych i nazwy miejscowości. Sąd jednak zwraca uwagę, że organ szacując podstawę opodatkowania zmierza do określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Z istoty metody szacowania wynika, że nie niemożliwym do uzyskania jest wynik w pełni zgodny ze stanem rzeczywisty. Jeśli tak jak w niniejszej sprawie, podatnik nie prowadził ewidencji (w okresie od 01.01.do 14.04.2205 r.) lub prowadził ją w sposób nierzetelny (od 15-30 kwietnia 2005 r.), ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością spada na podatnika. Opisana wyżej metoda szacowania była w ocenie Sądu oparta na realnych założeniach, jednak co należy podkreślić, organ podatkowy dążąc do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej nie analizuje każdej operacji z osobna, lecz ocenia cały kompleks danych z perspektywy ich użyteczności dla ustalenia podstawy opodatkowania. Nie wzbudziły więc zastrzeżeń Sądu ustalenia organów co do wielkości obrotów w zakresie sprzedaży towarów na portalu A oraz w konsekwencji wysokości podatku należnego za poszczególne miesiące. Organ odwoławczy prawidłowo określił dzień, w którym skarżący utracił prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług i tym samym stał się czynnym podatnikiem tego podatku. Z tych względów, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.