I SA/Rz 169/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 marca 2007r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [..] listopada 2005r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2005 r., nr [...] II. określa, że decyzje wymienione w punkcie I nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. B. kwotę 127 /słownie: sto dwadzieścia siedem/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) listopada 2005 roku (nr (...)) Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (nr (...)) z dnia (...) sierpnia 2005 r. odmawiającą wnioskowi M. B. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.574,00 zł. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ 124, rok produkcji 1992, pojemność silnika 2996 cm3. Według ustaleń organów, w dniu 17 sierpnia 2004 r. M. B. złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną AKC-U, w której wykazał podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego. Zadeklarowany podatek w kwocie 3 158,00 zł, według stawki 65% od wskazanej podstawy opodatkowania w wysokości 4.859 zł., podatnik uiścił w tym samym dniu (17 sierpnia 2004 roku). Następnie, w dniu 1 sierpnia 2005 roku M. B. złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot powyższej kwoty podatku wraz z ustawowymi odsetkami naliczanymi od kwoty głównej do dnia zapłaty nadpłaconego podatku akcyzowego. W dniu 11 sierpnia 2005 roku wnioskodawca, na wezwanie organu podatkowego, złożył korektę deklaracji AKC-U, w której wykazał zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu wniosku M. B. podniósł, że obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest niezgodny z postanowieniami art. 23, art. 25 oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE). W konsekwencji, z faktu wystąpienia sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami TWE, podatnik wyprowadził wniosek, iż zapłacony podatek akcyzowy był nienależny i powinien mu zostać zwrócony. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego który odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i wyjaśnił, iż w świetle przepisów art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 8 pkt 1, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) M. B., wbrew stanowisku zaprezentowanemu we wniosku, był zobowiązany do złożenia deklaracji z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz do zapłaty wynikającej z tej deklaracji kwoty podatku akcyzowego. Jak zgodnie podkreśliły orzekające w sprawie organy podatkowe - do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy nie mogła doprowadzić argumentacja zmierzająca do wykazania niezgodności krajowych przepisów w zakresie podatku akcyzowego z postanowieniami art. 23, art. 25 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zdaniem odwołującego przepisy zawarte w art. 23, art. 25, art. 28 i art. 90 TWE zakazują państwom członkowskim dowolnego nakładania na towary podobne sprowadzane z państw Unii Europejskiej pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na podobne produkty krajowe. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył treść art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i wywiódł, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju są obowiązane złożyć deklarację uproszczoną w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji pojazdu. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże ustalone zostały jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim Odnosząc się do argumentacji odwołania Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż jakkolwiek odnośnie bezpośredniej stosowalności i skuteczności prawa wspólnotowego jest ona zasadna, to jednak w niniejszej sprawie konieczność zastosowania postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nie zachodzi, a argumenty strony co do konieczności stosowania prawa wspólnotowego z i odstąpienia od stosowania kolidujących z nim przepisów prawa krajowego, uznał za chybione. Uzasadniając powyższe organ odwoławczy podniósł, iż przepisy prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego regulują kwestie odnoszące się do samej konstrukcji systemu akcyzowego oraz kwestie mające znaczenie dla wyrobów akcyzowych zharmonizowanych określonych Dyrektywą 92/12/EWG z 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Harmonizacja nie dotyczy samochodów osobowych. W stosunku do takich wyrobów - wyrobów niezharmonizowanych, Państwa Członkowskie na mocy art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG zachowały prawo do wprowadzenia i utrzymania podatku akcyzowego, pod warunkiem, że nie będą one stanowić przeszkody w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Ustawodawca polski korzystając z powołanego uprawnienia uregulował zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. i wydanym na mocy delegacji ustawowej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które to przepisy stanowiły dla organów podatkowych podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy podkreślił, że przepisy powołanej Dyrektywy nie formułują zakazu opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych. Wprowadzają jedynie, w art. 90 TWE warunek, by prawodawstwo państw członkowskich obowiązujące w tym zakresie nie traktowało produktów krajowych w sposób protekcjonalny w porównaniu do podobnych produktów sprowadzonych z innych Państw Członkowskich, przez co te ostatnie byłyby dyskryminowane a tym samym nie naruszało zasady swobody przepływu towarów. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, przepisy zastosowanej w sprawie ustawy o podatku akcyzowym takiej dyskryminacji nie wprowadzają. W efekcie wskazano, ze zakres opodatkowania obejmujący wyłącznie samochody osobowe niezarejstrowane oraz konstrukcja stawek podatkowych w odniesieniu do samochodów przywożonych z krajów Wspólnoty nie pozwalają stwierdzić, aby krajowe przepisy w zakresie podatku akcyzowego faworyzowały pojazdy pochodzenia krajowego kosztem pojazdów nabywanych we Wspólnocie. Organ podkreślił, że art. 25 TWE formułuje jasny i bezwarunkowy zakaz wprowadzania ceł – zarówno importowych, jak i eksportowych, nie będący pozytywnym, ale negatywnym obowiązkiem. Oznacza to, jak wywiódł dalej organ, że Państwa Członkowskie nie mają możliwości uchylenia się od jego wykonania, nie mogą też go łamać lub obchodzić, nawet w szczególnych okolicznościach. Charakter tego przepisu sprawia, że może on wywoływać bezpośrednie skutki w stosunkach prawnych pomiędzy Państwami Członkowskimi a ich obywatelami. W tym kontekście organ odwoławczy przywołał stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym opłata, która należy do ogólnego systemu danin wewnętrznych obejmujących systematycznie grupy towarów według obiektywnych kryteriów i stosowanych niezależnie od pochodzenia produktu nie jest opłatą o skutku równoważnym do ceł, ale podatkiem wewnętrznym w rozumieniu art. 90 TWE (wyrok z dnia 3 lutego 1981 r. w sprawie C-90/79 Komisja przeciwko Francji i z dnia 16 lipca 1992 r. w sprawie C-163/90 Legros i inni). W konsekwencji – jak wywiódł daje organ - opłata może być uznana za równoważną cłu, jeśli podlegają jej wyłącznie towary z Państw Członkowskich. Stanowi natomiast podatek wewnętrzny, jeśli mając charakter fiskalny, nakładana jest na całą kategorię towarów pozostających w obrocie w danym państwie. Uzasadniając "status" podatku akcyzowego jako podatku wewnętrznego, będącego częścią systemu podatku akcyzowego, którego struktura i szczegółowe zasady stosowania zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym oraz w wydanych na podstawie tego aktu rozporządzeniach wykonawczych, organ odwoławczy przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5, art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz powołał wyrok ETS z dnia 5 marca 1995 r. w sprawie C-345/93 Fazenda Publica and Ministerio Publico przeciwko Americo Joao Nunes Tadeu, w którym wyjaśniono, iż podatek od samochodów nakładany bez rozróżnienia na samochody nowe i nabyte na terytorium jednego Państwa Członkowskiego oraz na pojazdy nowe i używane z innych krajów nie jest cłem ani opłatą mającą równoważny skutek w rozumieniu art. 25 TWE. Dyrektor Izby Celnej dodał, że opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie może być zatem uznane za środek mający skutek równoważny do ograniczeń ilościowych, którego stosowania zabrania Dyrektywa Rady z dnia 22 grudnia 1969 r. 70/50/EWG oraz przywołany przez skarżącego art. 28 TWE. W świetle przywołanych aktów prawa wspólnotowego mógłby być za taki uznany, gdyby jego stosowanie wykraczało poza formalności rejestracyjne, które są wymagane w stosunku do produktów krajowych oraz gdyby był nieproporcjonalny do celu w jakim obowiązek złożenia deklaracji wprowadzono. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest zatem brak jego rejestracji na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 53, poz. 515 ze zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. W sposób jednakowy traktowana jest zarówno sprzedaż wewnętrzna samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 lutego 2005 r.,: sygn. akt III SA/Lu 728//04 i III SA/Lu 690/04. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają wszystkie, niezależnie od pochodzenia, samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Pochodzenie samochodu nie ma też wpływu na wysokość stosowanej stawki podatku akcyzowego. Stawki te, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), są wprawdzie zróżnicowane w zależności od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika, jednakże ustalone zostały jednakowo dla pojazdów wyprodukowanych w Polsce i zakupionych w innym kraju członkowskim. Zastosowany przez polskiego prawodawcę system zróżnicowania stawek wedle pojemności i wieku pojazdu jest oparty - zdaniem organu odwoławczego - na kryteriach obiektywnych, a co za tym idzie nie można mówić o dyskryminacji samochodów pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia względem podobnych towarów krajowych. Obciążenie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie jest bowiem uzależnione od miejsca wyprodukowania tych towarów. W konkluzji Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu I instancji, który za podstawę prawną rozstrzygnięcia uznał przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż przywołane przepisy nie są sprzeczne z przepisami wspólnotowymi, a w konsekwencji nie zachodzi konieczność zastosowania, w oparciu o art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję skarżący M. B. wniósł o jej uchylenie i orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego wraz z ustawowymi odsetkami. Decyzji zarzucił bezprawność wobec naruszenia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień Dyrektywy 92/12/EWG i 70/50/EWG. Zdaniem skarżącego zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mających być uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym mającym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie ponawiając argumentację która legła u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż żadna z wymienionych przez skarżącego Dyrektyw nie wprowadza bezwarunkowego zakazu dotyczącego opodatkowania samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich. Przytaczając orzecznictwo ETS organ podkreślił, że opłaty o charakterze fiskalnym, za jaką należy uznać podatek akcyzowy, nie są objęte zakazem określonym w art. 28 TWE zaś rozstrzygnięcie kwestii zgodności krajowych przepisów dotyczących spornego podatku akcyzowego z prawem wspólnotowym należy oceniać wyłączenie poprzez odniesienie do art. 90 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art.1§§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy podatek akcyzowy zapłacony przez skarżącego na skutek nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu stanowi nadpłatę i w jakim zakresie, czy też nie. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m. in. kwotę podatku nadpłaconego albo zapłaconego nienależnie, przy czym dalsze przepisy tej ustawy szczegółowo regulują datę powstania nadpłaty oraz sposób jej dochodzenia i rozliczenia. Dla oceny zasadności wyliczenia oraz wpłacenia tego podatku zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Według regulacji zawartych w powyższej ustawie, pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3, 4, 5, art. 4 ust. 1 pkt 5, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2003r., Nr 58, poz. 515 ze zm.), a podatnikami są m. in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku takiego nabycia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą jego rejestracji na terytorium RP (art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81 ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, tj. m. in. na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania (art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) z tym, że w cyt. wyżej rozporządzeniu ustalone zostały obniżki tych stawek: w załączniku nr 1 dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, a w załączniku nr 2 – dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo (§ 2 ust. 1 rozporządzenia). W przypadku m. in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji, a także sprzedaży w kraju tego samochodu – przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego – wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu: stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 (podobnie jak w pozycji nr 30 załącznika nr 1) akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2 000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów – w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania. Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano w § 7 ust. 1 jedynie stawki akcyzy jak wyżej, tj. bez względu na wiek. Wg ustawy o podatku akcyzowym, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane – bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce. Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE i art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej była przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego Trybunałowi Konstytucyjnemu, który postanowieniem z dnia 19 grudnia 2006 roku, sygn. akt P 37/05, umorzył postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. W uzasadnieniu postanowienia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w razie wątpliwości co do relacji prawa krajowego i normy prawa wspólnotowego, w zakresie stosowania prawa, organem właściwym jest Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który jest uprawniony do wykładni Traktatu i norm prawa pochodnego, a w niniejszym przypadku chodzi właśnie o kwestię stosowania, a nie obowiązywania prawa i o interpretację prawa wspólnotowego, tj. m. in. o zakres znaczeniowy art. 90 TWE. Natomiast w postępowaniu zainicjowanym pytaniem prejudycjalnym, zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejski Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS) w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 roku w sprawie C – 313 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie, orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwila rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, ze przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się "podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek". Równocześnie ETS wskazał, że sąd krajowy (polski) ma obowiązek zbadania, czy polskie przepisy o podatku akcyzowym, a w szczególności § 7 rozporządzenia, wywołuje takie skutki. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy podatkowej i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez Sąd ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. Kwestia ta nigdy nie budziła wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym podkreślano, iż sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji ( por. wyrok NSA z 7 lutego 2001r, V SA, 671/00, LEX nr 50129). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowodowy oraz podjąć czynności mające na celu ustalenie, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód osobowy sprowadzony z zagranicy przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną podatku. W tym celu organ winien przedsięwziąć odpowiednie czynności procesowe oraz wykazać stosowną inicjatywę wypełniając dyspozycje zawarte w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego pojazdu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. Nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce i będzie stanowiła różnicę tych kwot. W tych warunkach, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak sentencji wyroku. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.