I SA/Rz 169/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 stycznia 2024 r., nr 1801-IOD.4102.43.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi P. C.o (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z 10 stycznia 2024 r., nr 1801-IOD.4102.43.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik PUCS) z 7 lipca 2023 r., nr 408000-408000-CKK-1.1.4102.2.2023, określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wobec podatnika przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania PIT za 2018 r. Naczelnik PUCS postanowieniem z 24 marca 2023 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie m. in. prawidłowości obliczania PIT za 2018 r. W postępowaniu ustalono, że źródłem przychodów podatnika w 2018 r. była działalność gospodarcza: A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (od 17 maja 2021 r. występująca pod firmą : A1 spółka komandytowa w Z., dalej: A1/spółka), której wspólnikami byli: podatnik (49 % - komandytariusz), jego żona A. C. (49% - komandytariusz), A.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. (2% - komplementariusz). A1 prowadziła w analizowanym okresie działalność w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych. Za 2018 r. uzyskała przychody - [...] zł, koszty uzyskania przychodów - [...] zł, dochód - [...] zł. A.C. w 2018 r. prowadziła również jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A2 w zakresie robót budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków mieszkalnych. Umową z 1 sierpnia 2018 r. A. C. wniosła jako wkład niepieniężny do spółki zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej prowadzony pod firmą A2. Podatnik w złożonym zeznaniu PIT-36L za 2018 r., wykazał: przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w wysokości [...] zł, obliczony podatek w kwocie [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek należny [...] zł. W postępowaniu stwierdzono, że w 2018 r. spółka: 1) zawyżyła przychody o [...] zł z tytułu zaewidencjonowania faktury nr [...] z 31 sierpnia 2018 r. wystawionej na rzecz A2 (zakup od S., które następnie podlegały refakturowaniu); 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o: - [...] zł - ujęła wartość faktur wystawionych przez S. (dalej: [...]), nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, - [...] zł - zaliczyła wartość transakcji dokonanych wbrew art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). W związku z tym nie uznano ksiąg za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) - w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości (art. 193 § 4 O.p.). Nie szacowano jednak podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w postępowaniu pozwoliły na jej określenie (art. 23 § 1 pkt 2 O.p.). Decyzją z 7 lipca 2023 r., 408000-408000-CKK-1.1.4102.2.2023, Naczelnik PUCS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że firma S. w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz A1 usług budowlanych i reklamowych, ich wykonanie było jedynie pozorowane, w celu wprowadzenia do obrotu nierzetelnych faktur i ich uwiarygodnienia. Transakcje te zostały ocenione przez organ I instancji jako nierzetelne, a faktury zakupu jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń (tzw. puste faktury). Z uwagi na wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji wyłączono z kosztów podatkowych spółki kwotę [...] zł - wartość faktur wystawionych przez S. oraz kwotę [...] zł - wartość transakcji bez pośrednictwa rachunku płatniczego a także zmniejszono przychody o [...] zł. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu odwołania podatnika opisaną na wstępie decyzją z 10 stycznia 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując ustalenia i stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność wyłączenia przez organ I instancji: - z kosztów w rachunku podatkowym - wartości faktur wystawionych przez S. mających dokumentować zakup przez spółkę robót budowlanych ([...] zł) oraz usług reklamowych ([...] zł); - z przychodów - wartości faktur ([...] zł) wystawionych przez A1 na rzecz A2, stanowiących w istocie refakturowanie usług/robót, jakie miały być nabyte przez spółkę od S.; - z kosztów - transakcji ([...] zł) dokonanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego. Organ II instancji wyjaśnił, że samo udokumentowanie wydatku nie jest wystraczające do zaliczenia do kosztów w rachunku podatkowym, konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej w tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Oprócz faktury i ewentualnego dowodu zapłaty, podatnik powinien dysponować dowodami umożliwiającymi ocenę, że obrót (dostarczenie usługi lub dostawa towaru) rzeczywiście miał miejsce oraz związku skutkowo-przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem. W ocenie Dyrektora IAS organ I instancji prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez S. ujęte w kosztach spółki są nierzetelne, ponieważ usługi/roboty budowlane, które opisują, faktycznie nie miały miejsca. Z analizy plików JPK_VAT wynikało, że firma S. w badanym okresie uczestniczyła w strukturze - łańcuchu dostaw towarów i usług, w której występowały podmioty wykreślone z rejestru czynnych podatników VAT, tj. G.spółka z o.o., T., G1, J. spółka z o.o., oraz podmioty, którym odmówiono rejestracji jako podatników VAT, tj. G2. spółka z o.o., P. spółka z o.o., J1 spółka z o.o. Organ ustalił, że żaden z głównych, bezpośrednich kontrahentów S., od których miała ona nabywać towary i usługi w 2018 r. tj. G.spółka z o.o., G1 oraz T. nie miał możliwości dostarczenia jakichkolwiek towarów lub usług. Podmioty te zajmowały się jedynie wystawianiem tzw. pustych faktur, nie miały siedziby (wirtualne biura) nie posiadały majątku, nie udzieliły wyjaśnień na temat prowadzonej działalności, nie składały deklaracji VAT, bądź nie wykazywały sprzedaży do opodatkowania i zostały wykreślone z rejestru VAT. Ponadto właścicielka firmy S. przyznała, że nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, działalność zarejestrowała na prośbę syna, który trudnił się wraz kolegami wykonywaniem drobnych prac budowlanych wyłącznie dla osób fizycznych. Pełniła rolę "słupa", przez dwa lata podpisywała faktury, bez świadomości co do tego co podpisuje, nie mając wiedzy jak wygląda faktura, za co otrzymywała zapłatę (po [...] zł). Podpisywała również protokoły zdawczo-odbiorcze, nie uczestnicząc nigdy w odbiorach robót. Zdaniem organu II instancji organ I instancji prawidłowo uznał, że S. w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz A1 także usług reklamowych, a ich wykonanie było jedynie pozorowane, w celu wprowadzenia do obrotu "pustych" faktur i ich uwiarygodnienia. Dokonana przez organy weryfikacja usług reklamowych wykazała, że kontrahenci spółki i A., tj. S.sp. z o.o., G.sp. z o.o. sp. k. oraz J.sp. z o.o., nie zamawiali, ani nie otrzymywali czasopisma "B.". W konsekwencji nie mogło ono przyczynić się do wzrostu kontraktów. Według organów miesięczniki te, przedstawione organom w formie wydruku, miały na celu jedynie uwiarygodnienie zafakturowanych wydatków. Brak przy tym dowodów aby dystrybucją ich zajmowali się wskazani przez podatnika M.J. i A. S. Ponadto ustalono, że według ISBN [...] "B.był wydawany w 2017 r. w języku angielskim, podczas gdy faktury za reklamy prasowe i sponsoring w tym magazynie S. wystawiła w sierpniu i grudniu 2018 r. Dodatkowo przedstawione w toku postępowania egzemplarze wydane zostały w języku polskim. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik na żadnym etapie postępowania nie wykazał, ani nawet nie uprawdopodobnił, że nabył w 2018 r. na rzecz swojej firmy usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach od S. lub od innych dostawców. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że skoro usługi wskazane w spornych fakturach były realnie wykonane - mimo, że nie przez S. - przysługuje mu prawo do odliczenia wartości netto z tych faktur w zakresie odliczenia podatku dochodowego, organ odwoławczy podkreślił, że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie u konkretnego sprzedawcy - nie wystarczy zaś wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć daną usługę i wykorzystać w działalności gospodarczej. Z uwagi na uznanie transakcji zakupu usług budowlanych i reklamowych za nierzetelne, brak było podstaw do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych. W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji zasadnie uznał, że skoro A1 nie mogła nabyć usług od S., to nie mogła ich też odsprzedać. W związku z tym faktura nr [...] z 31 sierpnia 2018 r. ([...] zł) wystawiona przez A1 na rzecz A2, stanowiąca refakturowanie usług budowlanych i reklamowych, jakie miały być nabyte uprzednio przez A1od S. (za tę samą cenę), nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego i co za tym idzie, nie może stanowić podstawy rozpoznania przychodów w rachunku podatkowym. Prawidłowo dokonano zatem zmniejszenia przychodów spółki o [...] zł, a następnie w odpowiedniej części, przychodów w rozliczeniu podatkowym podatnika za 2018 r. Zdaniem organów całokształt stwierdzonych w sprawie okoliczności dobitnie świadczy o tym, że sporne faktury były elementami nielegalnego procederu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami jest prawnie bezskuteczna, a w następstwie nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Natomiast w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów transakcji dokonanej bez pośrednictwa rachunku płatniczego gotówką (faktura nr [...] na [...] zł), Dyrektor IAS uznał, że organ I prawidłowo stwierdził, że gotówkowa płatność faktury nr [...] ([...] zł) dokonana została niezgodnie z art. 19 P.p., a co za tym idzie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów 2018 r. na podstawie art. 22p ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle orzecznictwa, przez "jednorazową wartość transakcji" należy rozumieć wartość świadczeń dokonanych na podstawie jednej umowy stanowiącej podstawę prawną tych świadczeń. W ocenie Dyrektora IAS w związku z tym, że usługi budowlane zostały wykonane na podstawie jednej umowy, a suma płatności na jej podstawie przekroczyła [...] zł, zasadne było jej wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów 2018 r. Organ zaznaczył, że kluczowe znaczenie ma w tym zakresie regulacja art. 22p u.p.d.o.f., który obowiązywał przez cały 2018 r., a zatem w dacie wystawienia siedmiu faktur (łącznie netto [...] zł) - za wykonanie izolacji termicznej przez Usługi S. S. Zdaniem organu II instancji, organ I instancji prawidłowo wskazał regulację prawną analizowanego rozstrzygnięcia, w tym: art. 22p u.p.d.o.f. oraz obowiązujący od 30 kwietnia 2018 r. art. 19 P.p. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że zadeklarowany przez podatnika w zeznaniu PIT-36L za 2018 r. podatek dochodowy od osób fizycznych ([...] zł) nie został wyliczony prawidłowo, w konsekwencji organ I instancji zasadnie i w prawidłowej wysokości określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości [...] zł. Wyliczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej A1 dokonano przy uwzględnieniu danych wynikających z ksiąg rachunkowych, które zostały uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie ww. rozstrzygnięć i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu, że koszty w kwocie [...] zł, wynikające z faktur wystawionych przez S., nie zostały w rzeczywistości przez A. poniesione ze względu na to, że działalnością K. S. kierował realnie M. J., a nie sama K. S., co prowadzi do wniosku, że faktury VAT wystawione przez K. S. są nierzetelne, gdyż nie wskazują prawdziwego wykonawcy usług, podczas gdy okoliczność ta ma znaczenie dla wyksięgowania podatku VAT z tych faktur, jednak nie może stanowić wprost o odmowie uznania kosztów w podatku dochodowym poprzez zapłatę za roboty budowlane faktycznie wykonane, jednak nie przez K. S., 2) błędne pominiecie okoliczności wskazujących, że usługi budowlane, ujęte w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego przez S., S1 Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. zostały w rzeczywistości wykonane, gdyż wszystkie elewacje, ocieplenia i izolacje wykazane w spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane, budynki oddane do użytkowania, co wskazuje, że wymienione w kwestionowanych przez organ fakturach usługi musiały zostać wykonane, zaś skarżący i tak musiał za wykonanie tych prac zapłacić, wobec czego nie miał żadnego interesu w tym, by księgować rzekomo nierzetelne faktury, co do rzeczywiście wykonanych usług; podobnie miesięcznik "B.", w którego posiadaniu jest organ był wydawany i były w nim reklamy skarżącego, co świadczy o wykonywaniu w tym zakresie usług reklamowych i marketingowych; 3) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że do płatności dokonanych od sierpnia do grudnia 2018 r. zastosowanie ma art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, podczas gdy ustawa ta została w całości uchylona wcześniej na mocy art. 192 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej; 4) naruszenie art. 107 § 3 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.) poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które w żaden sposób nie odnosi się do odwołania skarżącego, a jedynie powtarza uzasadnienie wydanej uprzednio decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ I instancji usiłuje wykorzystać przeciwko niemu fakt nielegalnej działalności podmiotów S., przyjmując z góry założone twierdzenie, że wszystkie faktury wystawione przez te podmioty były nierzetelne. Zdaniem skarżącego z uzasadnienia decyzji nie wynika, że czynności wskazane w fakturach nie były w ogóle realizowane. Skarżący zaznaczył, że nie kwestionuje nierzetelności faktur wystawionych przez K. S. jednak według niego, skoro roboty były realnie wykonane przez M. J. i dostarczonych pracowników, powinien mieć prawo do odliczenia wartości netto z tych faktur w zakresie rozliczenia podatku dochodowego. Skarżący zlecał prace firmom zewnętrznym, wszystkie faktury zostały opłacone przelewami na rzecz S.. Organ I instancji nie odniósł się do tej kluczowej kwestii. Materiały reklamowe skarżącego rzeczywiście ukazały się w miesięczniku "B.". Ponadto skarżący zarzucił, że w zakresie kwestii opłacenia gotówką przez A1należności z tytułu faktur wystawionych przez U. S.S. , decyzja organu odwołuje się do niewłaściwego stanu prawnego. Płatności były dokonywane od 28 sierpnia do 20 grudnia 2018 r., organ odwołał się zaś do art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, która została uchylona z dniem 30 kwietnia 2018 r., a więc nie mogła mieć do tych transakcji zastosowania. Skarżący zarzucił również, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, ponieważ organ odwoławczy powtórzył praktycznie w całości treść decyzji wydanej przez organ I instancji, nie odwołując się merytorycznie do zarzutów skarżącego, które wskazywały na niezasadność wydanej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. W rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły, że skarżący rozliczył koszty uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur (tzw. puste faktury) wystawionych przez firmę S., mających dokumentować zakup przez spółkę, której był wspólnikiem, robót budowlanych i usług reklamowych. W konsekwencji organy wyłączyły z kosztów podatkowych spółki, a następnie w odpowiedniej części z kosztów w rozliczeniu podatkowym skarżącego, wydatki poniesione na podstawie zakwestionowanych faktur. Ponadto organy wyłączyły z przychodów spółki i w odpowiedniej części z przychodów skarżącego, wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz firmy skarżącego przez A1, stanowiących refakturowanie usług mających dokumentować nabycie przez spółkę usług od S., stwierdzając, że skoro firma skarżącego nie nabyła usług od S., to nie mogła ich odsprzedać. Sporna w sprawie jest kwestia czy posiadane przez skarżącego dokumenty dowodzą poniesienia kwestionowanych przez organ wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Skarżący podnosi, że faktury wystawione przez S. są nierzetelne jedynie w zakresie wskazania tego podmiotu jako rzeczywistego wykonawcy usług. Twierdzi, że usługi widniejące na fakturach zostały rzeczywiście wykonane, choć przez inny podmiot, wobec czego przysługiwało mu prawo do rozliczenia tych faktur w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, argumentując, że zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu (poza wyraźnie wyłączonymi) winien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Istota sporu dotyczy zatem tego, czy wykonanie usług przez inny podmiot niż widniejący na fakturach jako ich sprzedawca uprawiało skarżącego do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jak twierdzi skarżący, czy też konieczne było zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego u konkretnego podmiotu (sprzedawcy) i odpowiednie udokumentowanie tej operacji rzetelnym dowodem - jak uznały w niniejszej sprawie orzekające organy. W ocenie Sądu słuszność w tak zakreślonym sporze przyznać należy organowi, który stwierdził, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych nie wystarczy stwierdzenie, że podatnik mógł daną usługę nabyć u jakiekolwiek podmiotu, ale niezbędne jest aby zdarzenie gospodarcze faktycznie zaistniało właśnie między tymi podmiotami, które widnieją na fakturze je dokumenującej. Przedstawiając regulacje prawne odnoszące się do zdarzeń w związku z którymi powstał zaprezentowany wyżej spór, wskazać należy, że zgodnie z ustawą podatkową w brzmieniu obowiązującym w analizowanym okresie, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych (por. np. wyroki NSA z: z 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1234/18, z 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 872/18). Przy czym to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r. sygn. akt II FSK 906/19). Należy zatem uznać, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, na istnienie (zachowanie) źródła przychodu. W konsekwencji dany wydatek (koszt) tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. Przy czym podatnika obowiązuje wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, wynikający z przepisów art. 24 ust.1 i art. 24a u.p.d.o.f. Ponadto w myśl § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2002 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 2014 r., poz. 1037 ze zm.) podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną (...) jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Niewątpliwie zatem nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19). Nie ma przy tym znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej metody odtworzenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym czynności dowodowych przeprowadzonych w trakcie kontroli celno-skarbowej m.in. przesłuchania skarżącego oraz w toku kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec A. C.j, informacji wynikających z systemu RemDat, KRS, plików JPK_VAT i JPK_V7M poszczególnych podmiotów, materiałów pozyskanych od Prokuratury Okręgowej w Opolu zgromadzonych w ramach śledztwa (sygn. akt [...]) dotyczących działalności S., ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że sporne usługi nie zostały wykonane przez S. Organy wykazały, że właścicielka tej firmy K. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, trudniła się jedynie podpisywaniem "pustych faktur", za co otrzymywała zapłatę. Podmiot S. uczestniczył zaś w strukturze - łańcuchu dostaw towarów i usług, w której na początkowym etapie łańcuchu dostaw występowały podmioty wykreślone z rejestru VAT. Organy w sposób niewątpliwy wykazały, że żaden z trzech głównych, bezpośrednich kontrahentów S., od których miała ona nabywać towary i usługi w 2018 r. (tj.: G.sp. z o.o., G1 oraz T.) nie miał faktycznej możliwości ich dostarczenia. Podmioty te zajmowały się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur, posiadały siedziby w wirtualnych biurach, nie miały majątku, nie składały deklaracji VAT, bądź nie wykazywały sprzedaży do opodatkowania i zostały wykreślone z rejestru VAT. Organom nie udało się nawiązać kontaktu z osobami je reprezentującymi. W postępowaniu ustalono też, że usługi budowlane, które miały być rzekomo nabywane przez firmę skarżącego od S. nie zostały odsprzedane w ramach podwykonawstwa dalszym kontrahentom (S1sp. z o.o., G.sp. z o.o., sp. k, J. sp. z o.o.). Żaden z tych podmiotów nie potwierdził bowiem wykonania na jego rzecz usług budowanych zleconych firmie skarżącego przez S. Organy wykazały również, że firma S. nie świadczyła w rzecz skarżącego żadnych usług reklamowych, a ich wykonanie miało na celu jedynie wprowadzenie do obrotu nierzetelnych faktur. Skarżący twierdząc, że czasopismo "B." zawierające materiały reklamowe przyczyniło się do wzrostu kontraktów o 60%, nie wskazał żadnych konkretnych kontrahentów, jakich miała pozyskać jego firma dzięki akcji reklamowej, żaden też z kontrahentów (1sp. z o.o., G.sp. z o.o., sp. k, J. sp. z o.o.). nie potwierdził korzystania z tych materiałów reklamowych. Skarżący nie wykazał zaś, że rozliczył firmę S. z wykonania rzekomych usług reklamowych, w tym z dystrybucji, którą miała ona prowadzić. Ponadto organy stwierdziły istotne rozbieżności w okolicznościach wydawania czasopisma - co do czasu i wersji językowej. Według ISBN [...] "B." był wydawany w 2017 r. w języku angielskim, natomiast faktury za reklamy prasowe i sponsoring w tym magazynie zostały wystawione przez S. dopiero w sierpniu i grudniu 2018 r., a w toku postępowania przedłożono egzemplarze w języku polskim. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że ustalenia organów podatkowych odnośnie zakwestionowania spornych faktur jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych są prawidłowe i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W wyroku z 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 426/16, NSA stwierdził, że jeżeli podatnik dysponuje określonym dokumentem mającym potwierdzać fakt sprzedaży (zakupu) i dowodem potwierdzającym dokonanie zapłaty na rzecz osoby wskazanej w tym dokumencie, a zostanie wykazane, że podmiot wskazany w fakturze faktycznie usługi/dostawy nie dokonał, to kwoty zapłaconej z tytułu takiej faktury nie można uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. Podzielając w pełni pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu należy podkreślić, że taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, bowiem organy w sposób niewątpliwy wykazały, że wskazany w fakturze podmiot, tj. firma S., faktycznie usługi nie wykonał, w związku czym należy uznać, że skutecznie zakwestionowały koszty uzyskania przychodów. Niezasadne jest przy tym stanowisko skarżącego, że nie ma znaczenia kto wystawił fakturę, a istotna jest zapłata za usługi i to, że zostały faktycznie wykonane. W ocenie Sądu akcentowana przez skarżącego kwestia wykonania usług ujętych w fakturach przez inny podmiot ("nie przez K.S."), potwierdza tezę organów o nierzetelności zakwestionowanych faktur. Istotne jest bowiem żeby faktura była zgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje, także pod względem podmiotowym. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej podmiotami jest prawnie bezskuteczna, a co za tym idzie, nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Zasadnie zatem organy uznały, że sporne faktury są nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić podstawy rozpoznania i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie bowiem za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny wykonawca usługi, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu zdarzenia gospodarczego. Wbrew zatem twierdzeniem skarżącego, sporne faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Natomiast ewentualne płatności za faktury nie mogą być dowodami wystraczającymi do uznania, że określone w fakturach transakcje faktycznie zostały wykonane, skoro zostało wykazane w sposób niewątpliwy, że pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że nie w każdym przypadku dysponowanie przez podatnika wadliwym dokumentem pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt podatkowy. W sytuacji bowiem gdy podatnik wykaże za pomocą innych dowodów, że w istocie wydatek poniósł, może być on uznany za koszt podatkowy. Wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy zatem do podatnika. W kontrolowanej sprawie skarżący na żadnym etapie postępowania podatkowego nie wykazał jednak, a nawet nie uprawdopodobnił, że nabył w 2018 r. na rzecz swojej firmy usługi wymienione w fakturach wystawionych przez S. lub od innych dostawców, utrzymując, że to ta właśnie firma wykonała na jego rzecz usługi wskazane w kwestionowanych fakturach. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego błędnego przyjęcia przez organ I instancji, że do płatności dokonanych od sierpnia do grudnia 2018 r. zastosowanie ma nieobowiązujący art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, należy wskazać, że organ I instancji odnosząc się do obowiązku dokonywania przez przedsiębiorcę płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, przywołał art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ze wskazaniem, że przepis obowiązywał do 29 kwietnia 2018 r. oraz art. 19 P.p. jako obowiązujący od 30 kwietnia 2018 r. Oba przepisy mają przy tym zasadniczo jednakowe brzmienie. W ocenie Sądu organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że decyzja organu I instancji nie odwołuje się do niewłaściwego stanu prawnego, bo regulacja art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie była stosowana w sprawie, a została wskazania jedynie dla pełnego zobrazowania stanu prawnego. Kluczowe znaczenie dla kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów płatności dokonanej przez podmiot gospodarczy bez pośrednictwa rachunku bankowego, ma natomiast art. 22p u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 P.p., została dokonana m.in. bez pośrednictwa rachunku płatniczego (ust. 1). W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 P.p. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą: 1) zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo 2) w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody - w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności. Przepis w powyższym brzmieniu obowiązywał od 30 kwietnia 2018 r., a zatem w dacie wystawienia faktur (28 sierpnia 2018 r., 14 września 2018 r., 9 października 2018 r., 2 i 13 listopada 2018 r., 5 i 20 grudnia 2108 r.) za wykonanie izolacji termicznej przy ul. T. przez firmę [...] S.S. Organy prawidłowo uznały, że dla oceny przestrzegania powyższego obowiązku, decydująca jest suma płatności przypadająca za czas trwania umowy z 1 lipca 2018 r., zawartej przez spółkę z firmą S. S., co nie jest przez skarżącego kwestionowane. Słusznie przyjęto zatem, że skoro usługi budowlane zostały wykonane na podstawie jednej umowy, płatnej w oparciu o faktury przejściowe, których suma płatności ([...] zł) przekroczyła [...] zł, gotówkowa płatność faktury nr [...] ([...] zł) dokonana została niezgodnie z art. 19 P.p. W konsekwencji prawidłowo uznano, że ww. płatność gotówkowa podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów 2018 r. na podstawie art. 22p ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Co się zaś tyczy naruszenia art. 107 § 3 K.p.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, należy wskazać, że przepis ten nie mógł zostać naruszony, ponieważ w postępowaniu podatkowym K.p.a. nie ma zastosowania. Analogiczne postanowienia jak wymieniony w zarzutach skargi przepis art. 107 § 3 K.p.a., zawiera art. 210 § 4 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi wymienione w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ odwoławczy nie poprzestał wyłącznie na przedstawieniu stanowiska organu I instancji, lecz odniósł się do wszystkich występujących w sprawie spornych kwestii, a także podniesionych przez stronę zarzutów w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Swoje stanowisko organ odwoławczy uzasadnił trafnie i wyczerpująco. Nie stwierdzając zatem w kontrolowanej sprawie naruszenia prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.