I SA/Rz 17/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ NSA Bożena Wieczorska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 15 lutego 2007r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. - oddala skargę - Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14 b § 5, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60. ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/ oraz art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1992 r./, decyzją z dnia [...] lutego 2006 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w J./zwanych dalej: Spółką/, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2005 r., nr (...), zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2005 r., nr (...) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatku do chodowego od osób prawnych i uznającą stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wystąpiła w dniu (...) czerwca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów ustawy z 1992 r. Spółka zwróciła się z pytaniem czy wypłacone przez nią w 2003 r. odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości 270 847,07 zł na rzecz rodzin pracowników, zmarłych na skutek wypadku przy pracy, ustalone prawomocnymi wyrokami sądu, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku ich wypłaty. Spółka stanęła na stanowisku, że wypłacone kwoty odszkodowań i odsetek stanowią koszty uzyskania przychodów w 2003 r., związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa i pozostają w związku ze źródłem przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. Zgodnie z art. 15 ust 4 powołanej ustawy koszty te potrąca się w roku ich poniesienia. Podatniczka zaznaczyła także, iż przepis art. 16 ust. 1 ustawy z 1992 r., zawierający katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie wymienia tego typu odszkodowań. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...) lipca 2005 r., nr (...), uznał stanowisko wyrażone przez Spółkę za prawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu ich osiągnięcia, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy z 1992 r. Zdaniem organu, generalnie wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów, a obowiązek wypłaty odszkodowań rodzinom zmarłych pracowników - wskutek wypadku przy pracy, jest związany z faktem wcześniejszego zatrudnienia tychże pracowników. Zatrudnienie pracowników jest natomiast niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa, a w konsekwencji do uzyskiwania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) grudnia 2005 r., nr (...), powołując się na art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej, zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z (...) lipca 2005 r. i uznał stanowisko podatnika przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaznaczono, że możliwość podatkowego rozliczenia wypłaconych odszkodowań podlega zawsze ocenie z punktu widzenia ogólnej zasady wymienionej w art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r., niezależnie od tego czy określony koszt został wymieniony w art. 16 ust 1 powołanej wyżej ustawy, czy też nie. Zwrot "w celu", użyty w art. 15 oznacza, że ustawodawca wskazuje wyraźnie na pojęcie celu, co oznacza, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów musi zachodzić związek przyczynowo – skutkowy wydatków i potencjalnych przychodów. Wydatki takie powinny być ponadto poniesione w ramach racjonalnego działania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pracodawca płacąc odszkodowanie związane z usunięciem skutków nienależytego wykonania obowiązków pracodawcy wobec pracowników, nie działa w celu uzyskania przychodów. Jego celem jest bowiem wykonanie istniejącego zobowiązania, a konsekwencją - zmniejszenie przychodów. Wydatek taki nie pozostaje w związku przyczynowym z przychodem i nie stanowi kosztu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. Mając na względzie powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznając iż rażąco narusza ono prawo. Odwołanie od tej decyzji wniosła Spółka, domagając się jej uchylenia w całości. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z 1992 r. Odwołująca się podniosła, że obowiązek wypłaty odszkodowań rodzinom zmarłych pracowników był konsekwencją wcześniejszego zatrudnienia tych pracowników przez Spółkę, a przez to istnieje związek z przychodami firmy. Tak więc koszty związane z zatrudnieniem pracowników, w tym wypłacone po ustaniu zatrudnienia również osobom trzecim, są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki koszty pracownicze podlegają ograniczeniu jedynie zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 1992 r.; jednakże sytuacja taka w przedmiotowej sprawie nie zachodzi. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) lutego 2006 r., nr (...), utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) grudnia 2005 r., uznając iż brak jest podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że wypłacone odszkodowania rodzinom zmarłych pracowników nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Celem zapłaty przedmiotowego odszkodowania jest bowiem zwolnienie się z zobowiązania, nałożonego na Spółkę wyrokiem sądu, a nie osiągnięcie przychodu. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2006 r. wniosła Spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z 1992 r. Skarżąca zaznaczyła, że organ odwoławczy dokonał swobodnej oceny wydatków przez nią poczynionych, błędnie uznając, iż były one związane z usunięciem skutków nienależytego wykonania obowiązków pracodawcy wobec pracowników. Powołując się na stwierdzenia zawarte w uzasadnieniach wyroków Sądu Okręgowego w K. i Sądu Apelacyjnego w R., podkreśliła że odpowiedzialność Spółki kształtuje się na zasadzie ryzyka i oparta jest na założeniu, iż samo funkcjonowanie zakładu, wprawianego w ruch za pomocą sił przyrody, stwarza niebezpieczeństwo wyrządzenia szkody na osobie i w mieniu, niezależnie od działania i zaniechania prowadzącego ten zakład. Zarzut nienależytego wykonywania obowiązków wobec pracowników nie został Spółce postawiony zarówno w toku postępowania przed sądem I, jak i II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał prawną argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ Sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, powoływanej dalej jako P.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Stosownie natomiast do art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconych przez Spółkę kwot odszkodowań, zasądzonych przez sąd powszechny na podstawie przepisów kodeksu cywilnego, na rzecz rodzin pracowników, zmarłych na skutek wypadku przy pracy. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej jest nieuprawnione. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy z 1992 r. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Taka treść przepisu oznacza, że zakwalifikowanie poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek – po pierwsze wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, a po drugie nie może być wymieniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1 ustawy z 1992 r. Niesporne w niniejszej sprawie jest to, że poniesione przez Skarżąca wydatki na wypłatę odszkodowań nie mieszczą się w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 16 ust 1 ustawy z 1992 r. Odnośnie zaś wykładni art. 15 ust. 1 powoływanej ustawy w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągnięciem przez podatnika przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy wyrażający się w tym, iż poniesienie konkretnego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, bądź zwiększenie przychodu. Dopuszczalne jest także uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatku, którego celem jest zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu na przyszłość. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 18 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 1768/94, POP 1998/1/16; z 13 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 230/97 Lex nr 33832, z 31 października 2003 r. sygn. akt. I SA/Gd 528/01, System Informacji Prawniczej Legalis. Wydatek taki musi być obiektywnie racjonalny z punktu widzenia możliwości osiągnięcia przychodu oraz gospodarczo uzasadniony. To podatnik winien wykazać ową celowość poniesienia wydatku i jego racjonalność, przejawiająca się w tym, że mógł on, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie uzyskać przychód. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, nie każdy wydatek ponoszony przez przedsiębiorcę w toku prowadzonej przez niego działalności staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, gdyż pomimo tego, iż działalność przedsiębiorcy jako całość zorientowana jest na osiągnięcie zysków, to nie odnosi się to do wszelkich obciążeń przedsiębiorcy. Odszkodowanie wypłacone przez Spółkę rodzinom zmarłych pracowników nie mieści się w granicach kosztów uzyskania przychodów w powyższym rozumieniu, gdyż odnośnie takiego wydatku nie zachodzi związek przyczynowo – skutkowy tego typu, że jego poniesienie miało wpływ, choćby potencjonalny, na powstanie lub zwiększenie przychodu osiągniętego przez Spółkę w danym roku podatkowym. Wydatek ten nie miał też na celu zabezpieczenia źródeł przychodów Spółki w przyszłości, choć pozostawał niewątpliwie w faktycznym związku z prowadzona działalnością gospodarczą. Wypłacenie odszkodowania przez Spółkę rodzinom zmarłych pracowników nakierowane było na wygaśnięcie zobowiązania, powstałego w wyniku odpowiedzialności z art. 435 § 1 kodeksu cywilnego, będącego następstwem wypadku przy pracy w zakładzie Spółki. W związku z powyższym Sąd uznał, iż nie zachodzą przesłanki do uznania wypłaconych przez podatnika odszkodowań za koszty uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.