I SA/Rz 171/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2024 r. sprawy ze skargi A.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 4141/6/2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy W. z dnia 16 grudnia 2022 r., nr RBF.3120.16.2022. Przedmiotem skargi A.O. (dalej: strona/skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie (SKO) z dnia 20 grudnia 2023 r., nr 4141/6/2023 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2017-2020. Z akt sprawy wynika, że A.O. aktem notarialnym z 5 stycznia 2022 r. nabył nieruchomość - działkę nr [...] położoną w W. o pow. 0,7310 ha zabudowaną budynkiem produkcyjnym od Z. Sp. z o.o. Przedmiotem działalności Z. Sp. z o.o. była produkcja obuwia, sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych, naprawa obuwia i wyrobów skórzanych na terenie nieruchomości. Organ I instancji ustalił, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziła powołana nieruchomość, w tym budynek, który pełnił w części funkcję produkcyjnego oraz magazynowego. Także pozostałe części działki (utwardzona droga o pow. 0,1083 ha oraz parking wyłożony betonowymi płytami) były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomość ta jest wraz ze znajdującym się na niej budynkiem, w którym znajdowały się składniki przedsiębiorstwa podatnika (majątek ruchomy) jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa albowiem jest to taka część mienia podatnika, która posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego umożliwiająca działalność samodzielnego podmiotu gospodarczego. Podatnik ponadto wynajął część przedmiotowej działki wraz ze znajdującym się na jej terenie budynkiem D. Sp. z o.o. Sp.K. z/s w W.. Budynek jest wykorzystywany przez najemcę, który na terenie nieruchomości prowadzi swoją działalność gospodarczą wykorzystując pomieszczenia budynków do celów magazynowych oraz na cele produkcyjne. Natomiast teren wokół budynku najemca wykorzystuje jako parking dla swoich pracowników. Organ I instancji uznał, że najemca korzystał i nadal korzysta z części mienia przedsiębiorstwa podatnika, która posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego i umożliwia działalność samodzielnego podmiotu gospodarczego, którym również jest najemca. Przedmiotem najmu są więc również składniki majątku wystarczające dla osiągnięcia założonego celu gospodarczego w postaci planowanej działalności gospodarczej najemcy. W księdze wieczystej nieruchomości wpisana jest hipoteka przymusowa obejmująca zaległości podatkowe Z. Sp. z o.o. z/s w W. na łączną kwotę [...] zł. Hipotekę wpisano na podstawie tytułów egzekucyjnych, ponieważ podatnik nie zaspokoił należności podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, a egzekucja okazała się bezskuteczna. Wartość nieruchomości organ oszacował na co najmniej 1 600 000 zł wykorzystując ceny ofertowe nieruchomości wystawione na sprzedaż w terenach wiejskich w województwie podkarpackim. Zdaniem organu I instancji twierdzenia skarżącego o braku wiedzy odnośnie do zaległości podatkowej podatnika są niewiarygodne, ponieważ wiedzę taką miał z uwagi na wpisy do księgi wieczystej dotyczące hipoteki przymusowej. Podkreślono również, że skarżący jest synem Z.O. - prezesa zarządu Spółki, posiadającego taki sam adres miejsca zamieszkania. Organ I instancji wskazał, że Spółka jest od wielu lat podatnikiem od gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w związku z własnością działki nr [...]. Działka jest zabudowana budynkiem produkcyjnym, w którym Spółka prowadziła działalność gospodarczą obejmującą produkcję obuwia, sprzedaż detaliczną obuwia i wyrobów skórzanych, naprawę obuwia i wyrobów skórzanych. Na terenie budynku podatnik przeznaczał jego część na funkcje produkcyjne, część na magazynowe, a część na funkcje biurowe. Część działki wokół budynku stanowiła drogę dojazdową do budynku oraz wokół budynku jako parking. Podatnik część nieruchomości wynajmował innemu przedsiębiorcy. Powyższe uzasadnia w ocenie organu I instancji orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, we wskazanej w sentencji wysokości. Od decyzji Wójta Gminy W. z 16 grudnia 2022 r. nr [...] odwołanie złożył w terminie skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości. Rozpoznając odwołanie organ odwoławczy wskazał, że w rozstrzyganej sprawie organ I instancji przyjął, że zastosowanie znajduje art. 112 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm., dalej O.p.), zgodnie z którym nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, chyba że przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć o tych zaległościach. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dalej SKO stwierdziło, że z materiału dowodowego wynika bezspornie, iż na Z. Sp. z o.o. z/s w W. ciążyły zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości (za rok 2017 r. w kwocie [...] zł, za rok 2018 w kwocie [...] zł, za rok 2019 w kwocie [...] zł, za rok 2020 w kwocie [...] zł) oraz naliczone od nich odsetki za zwłokę, powstałe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ulega również wątpliwości bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki potwierdzona zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 marca 2022 r. W ocenie SKO bezsporne jest także to, że skarżący wiedział o tych zaległościach podatkowych Spółki, na co wskazuje treść umowy sprzedaży (akt notarialny z 5 stycznia 2022 r.) na podstawie której nabył on nieruchomość, z uwagi na istniejące hipoteki przymusowe związane z zaległościami podatkowymi. Sporna w rozstrzyganej sprawie jest natomiast przyjęta przez organ I instancji wartość nabytego przedsiębiorstwa oraz sposób jej ustalenia. Zakres odpowiedzialności nabywcy jest bowiem ograniczony do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Organ odwoławczy stwierdził, że w tym zakresie przepisy nie przewidują obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu, przykładowo opinii biegłego, lecz organ stosuje ogólne zasady dowodzenia obowiązujące w postępowaniu podatkowym. Przedmiotem oceny w sprawie jest wartości nieruchomości - działki położonej w W. o pow. 0,7310 ha zabudowanej budynkiem produkcyjnym o pow. 1.999,78 m2, którego większa powierzchnia (1.200 m2) była zajęta przez inny podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej oraz na której dodatkowo usytuowany jest utwardzony parking. Przyjęcie tym samym, jak wskazuje podatnik jako wartości nieruchomości ograniczającej jego odpowiedzialność, kwoty wynikającej z aktu notarialnego - [...] zł (obejmującej faktycznie także nieruchomość, której nie dotyczy niniejsze postępowanie), byłoby bezpodstawne i przeczyłoby w sposób oczywisty zasadzie prawdy obiektywnej. Uwzględnienie zasady prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego pozwala przyjąć, że wartość przedmiotowej nieruchomości w sposób oczywisty znacznie przekracza łączną kwotę zaległości podatkowych Spółki oraz odsetek za zwłokę, tj. [...] zł i odpowiada wartości przyjętej w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy zgodził się z zarzutami odwołania, że organ I instancji oprócz wykazania nabytych nieruchomości nie wykazał, by z nabyciem nieruchomości przez skarżącego wiązało się przeniesienie własności ruchomości wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenie działalności gospodarczej. Jednocześnie okoliczność ta nie wpływa na poprawność samego rozstrzygnięcia o odpowiedzialności skarżącego. Organ odwoławczy, nie kwestionując bowiem tez z przywołanych w odwołaniu orzeczeń sądowych wskazał, że każdą sprawę należy oceniać w kontekście indywidulanego stanu faktycznego. Tym samym tezy z powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych należy odnosić uwzględniając specyfikę każdej ze spraw. Zgodzić należy się z tezą, że by część mienia przedsiębiorstwa mogła zostać uznana za zorganizowaną jego część, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, przedmiotowa nieruchomość budynkowa wraz gruntem była przez cały okres od 2017 do 2021 r. wynajęta innemu przedsiębiorcy na cele magazynowe. Z materiału dowodowego wynika również, że co najmniej od 2019 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie najmu nieruchomości otrzymując wynagrodzenie wyłącznie z tego tytułu. Spółka wynajęła bowiem D. Sp. z o.o. Sp. K. z/s w W. parter oraz I piętro budynku (łącznie 1.200 m2) do wykorzystywania na cele magazynowych oraz produkcyjne, a także teren wokół budynku o pow. 3.000 m2 jako parking dla pracowników najemcy. Najemca oświadczył, że pomimo wygaśnięcia umowy najmu nieruchomości z 2015 r., na dzień 5 stycznia 2021 r. nadal wynajmował on w takim samym zakresie część budynku oraz korzystał z parkingu, uiszczając czynsz, co potwierdzają oględziny przeprowadzone w 2022 r. Jednocześnie jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 marca 2022 r., Spółka od 2019 r. nie wykazuje przychodów. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 marca 2022 r. wynika również, że Spółka w czasie prowadzenia egzekucji nie posiadała rachunku bankowego oraz nie posiadała ruchomości, które można zająć w toku postępowania egzekucyjnego, a także nie posiadała nieruchomości. Z powyższego pisma wynika również brak zarejestrowanych w bazie JPK faktur wystawionych przez Spółkę, które dokumentowałyby sprzedaż. W ocenie organu odwoławczego co najmniej od 2019 r. przedmiotowa nieruchomość była faktycznie jedynym wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej składnikiem przedsiębiorstwa Spółki, ponieważ tylko z tego tytułu uzyskiwała ona dochody. Zaznaczył, że z treści aktu notarialnego z 21 stycznia 2022 r. (Rep. [...] nr [...]) przenoszącego na rzecz P. Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w W. własność działki nr [...] położonej w W. o pow. 0,7310 ha zabudowanej budynkiem produkcyjnym, wynika jednocześnie, że nieruchomość ta została następnie wynajęta na okres 20 lat Z.O., pełniącemu funkcję prezesa zarządu spółek: Z. Sp. z o.o. oraz "P." Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w W. (§ 3 aktu notarialnego z dnia 21 stycznia 2022 r.). Według SKO tezy z wyroków sądów administracyjnych powołane w odwołaniu akcentujące konieczność łączenia elementów finansowych i organizacyjnych dla uznania składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy, nie wykluczają konieczności uznania za taki przedmiot nieruchomości gruntowej z usytuowanym na niej budynkiem oraz elementami budowli, które faktycznie były, jak w rozstrzyganej sprawie, wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości dla celów magazynowych, w szczególności w kontekście prowadzenia przez zbywcę faktycznie działalność opartej wyłącznie na najmie. Konkludując, organ odwoławczy nie dostrzegł w postępowaniu przed organem I instancji naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W szczególności organ I instancji wydał przedmiotową decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonując prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz kwalifikacji prawnej, której wynik pokrywa się ze stanowiskiem przyjętym w niniejszym uzasadnieniu. Wnosząc skargę na decyzję SKO z dnia 21 stycznia 2023 r. skarżący zwrócił się do sądu o jej uchylenie, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: I. Istotne naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 112 § 3 O.p. poprzez brak odniesienia zakresu odpowiedzialności nabywcy do rzeczywistej wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części — brak właściwego odniesienia się i właściwego ustalenia wartości nabytego składnika mienia; 2. art. 112 § 1, 3 i 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. dokonanie błędnej subsumcji normy prawnej wyrażonej w tym przepisie w stosunku do stanu faktycznego zaistniałego na tle rozpatrywanej sprawy, poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy: a) przedmiotem nabycia nie było przedsiębiorstwo ani też jego zorganizowana część (A.O. nabył wyłącznie nieruchomość wraz z budynkiem - nie nabył żadnych innych składników mienia przedsiębiorstwa podatnika, żadnego mienia ruchomego, które pozwalałoby na działce zabudowanej budynkiem wykonywać jakiekolwiek czynności gospodarcze), podczas gdy jedynie nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości; b) spółka nie prowadziła działalności gospodarczej która miałaby polegać na wynajmie nieruchomości a co za tym idzie, nie sposób uznać, że nieruchomość gruntowa z usytuowanym na niej budynkiem — bez jakichkolwiek innych składników majątkowych którą nabył A.O., sama w sobie stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, albowiem nie posiada zdolności do niezależnego działania gospodarczego umożliwiającego działalność samodzielnego podmiotu gospodarczego. Takie przyjęcie prowadziłoby do prostego stwierdzenia, że każdy grunt zabudowany niezależnie jakim budynkiem ma możliwość niezależnego działania gospodarczego, tym bardziej, że już kilka lat przed sprzedażą nieruchomości, spółka nie prowadziła działalności gospodarczej; c) A.O. mógł mieć jedynie informację o zaległości podatkowej wpisanej do treści księgi wieczystej jako zobowiązanie zabezpieczone hipoteką, co absolutnie nie oznacza, że ocenie organu orzekającego bezsporne jest także to, że A.O. wiedział o zaległościach Spółki w podatku od nieruchomości za pełne lata 2017, 2018, 2019 i 2020, a umowa sprzedaży (akt notarialny z dnia 05.01.2022 r.) na powyższą okoliczność nie wskazuje, a co za tym idzie błędne przyjęcie, że A.O. ponosi wraz z Z. Sp. z o.o. solidarną odpowiedzialność podatkową. 3. art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia należności podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018. II. Rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121, 122, art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., przez ich niezastosowanie i niepodjęcie niezbędnych czynności dowodowych zmierzających do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, a w konsekwencji brak wszechstronnego zebrania i oceny materiału dowodowego, nie przeprowadzenie istotnych dowodów na okoliczność: a) że przedmiot nabycia - nieruchomość oznaczona dz. gr. [...] położona w W. w zakresie jedynie budynku z działką nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w ramach której samodzielnie ta nabyta część może funkcjonować, w sytuacji gdy nabywca nie nabył żadnych praw jak prawo własności ruchomości ani innych, pozwalających na przyjęcie że w niniejszej sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, b) brak przeprowadzenia jakiejkolwiek czynności dowodowej na fakt określenia czy nabyty przez Pana A.O. budynek wraz z działką jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, c) brak właściwego przyjęcia wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, albowiem dowolne przyjęcie wartości na kwotę "co najmniej 1 600 000,00 zł" na podstawie ogłoszeń wystawionych na sprzedaż nieruchomości przemysłowych oraz magazynów w województwie podkarpackim jest całkowicie błędne, niemiarodajne i absolutnie nie odwiercie dla faktycznej wartości nabytego mienia, d) że faktycznie spółka nie wynajmowała nieruchomości. Przyjęcie organu o wynajmie przez spółkę nieruchomości jest przyjęciem dowolnym, w szczególności wobec okoliczności, że brak jakichkolwiek dokumentów księgowych potwierdzających taką działalność, a spółka nie prowadziła działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. 2. zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie dla organów państwa poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego, zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. III. Nierzetelne wykonanie obowiązku kontroli instancyjnej poprzez brak odniesienia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie do wszystkich podniesionych przez stronę zarzutów w treści odwołania od decyzji Wójta Gminy W. w sprawie solidarnej odpowiedzialności A.O. jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz z podatnikiem Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2017 - 2020 wraz z odsetkami za zwłokę i wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nieodpowiadające wymogom, polegające na niekompletnym rozpoznaniu i ocenie prawnej podniesionych przez skarżącego zarzutów w odwołaniu, w sytuacji gdy Organ odwoławczy winien wypowiedzieć się odnośnie wszystkich zarzutów stawianych rozstrzygnięciu. SKO, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, przy czym nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze mają uzasadnioną podstawę. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu nieuwzględnienia przedawnienia należności podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 118 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Ustawodawca w art. 118 § 1 O.p. upływ przewidzianego w nim terminu powiązał z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy I instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. Jest to bez wątpienia termin prawa materialnego, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków. Skutki materialnoprawne tego terminu nie są związane z wykonalnością decyzji, gdyż o terminie wykonania decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki rozstrzyga art. 118 § 2 O.p. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ I instancji. Art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1129/15). Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą określone w art. 118 § 1 O.p. przedawnienie powiązane jest tylko z wydaniem, nie zaś doręczeniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela. W rozstrzyganej sprawie niesporne jest, że organ I instancji wydał decyzję z 16 grudnia 2022 r. orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej. Nie doszło zatem do naruszenia analizowanego przepisu art. 118 § 1 O.p., co oznacza, że zaskarżona decyzja wydana została w czasie określonym obowiązującymi przepisami prawa. W stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania zaległości podatkowych art. 112 § 3 O.p. ograniczał zakres odpowiedzialności nabywcy do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W świetle powyższego to wartość nabytego przedsiębiorstwa podatnika lub jego zorganizowanej części wyznaczała zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy, jako osoby trzeciej. Przy braku legalnej definicji wartości dla celów stosowania art. 112 § 1 w związku z § 3 O.p. należy stwierdzić, że nabycie nastąpiło w warunkach rynkowych i w następstwie należy przyjąć, że zakres rozważanej odpowiedzialności podatkowej nabywcy wyznacza wartość rynkową przedmiotu nabycia, rozumiana jako najbardziej prawdopodobna cena możliwa do uzyskania na rynku, która ma odwzorowywać cenę danej nieruchomości możliwą do uzyskania na konkretnie oznaczonym rynku. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ podatkowy tej wartości nie ustalił w sposób odpowiadający prawu. Stwierdzenie, że cena transakcyjna jest niższa od wartości rynkowej przedmiotu nabycia wymagało od organu podatkowego wyczerpującego wskazania i oceny dowodów na okoliczność wartości rynkowej wyższej od ceny transakcyjnej. Organ podatkowy powinien wskazać dowody, ich ocenę na okoliczność, którym kryteriom wyznaczającym wartość rynkową i dlaczego nie odpowiada cena nabycia nieruchomości przez skarżącego. Niewystarczające w tym zakresie jest stwierdzenie organu I instancji , że " ... Wartość przedmiotowej nieruchomości szacowana jest na kwotę co najmniej 1 600 000 zł.". Tak też ocenić należy stanowisko SKO zajęte w tej kwestii. Przy czym pamiętać trzeba, że nie może zasadnie utożsamiać wartości określonej w art. 112 § 3 O.p. dla celów wyznaczenia granic odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z wartością przyjętą stosownie do art. 6 ust. 3, zdefiniowaną w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, służącą celom opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie wyznaczeniu granic odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W przypadku wątpliwości co do wartości nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w odniesieniu do wartości wynikającej z umowy, organ podatkowy powinien podjąć czynności zmierzające do jej weryfikacji. Zasadne w tym zakresie może być skorzystanie z opinii biegłego (art. 197 o.p.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W orzecznictwie jak i doktrynie, że w drodze wykładni systemowej sięgnąć należy do regulacji Kodeksu cywilnego. Stosownie do treści art. 551 k.c., przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wyliczenie zawarte w art. 551 k.c. ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których nabywca odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że skarżący aktem notarialnym z dnia 5 stycznia 2022 r. nabył nieruchomość dz. gr. [...] położoną w W. o pow. 0,7310 ha zabudowaną budynkiem produkcyjnym trzykondygnacyjnym od Z. Spółka z o. o. z/s w W.. Przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki była produkcja obuwia, sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych, naprawa obuwia i wyrobów skórzanych m. in. na terenie nabytej nieruchomości. W skład przedsiębiorstwa wchodziła ww. m. in. nieruchomość o pow. 0,7310 ha a to grunt ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako Ba - 0,6227 (tereny przemysłowe) i dr - 0,1083 (droga). Budynek usytuowany na terenie nieruchomości pełnił funkcję w części produkcyjnego, w części magazynowego a także w części biurowego. Organ odwoławczy wskazał, że od roku 2015 r. budynek był wynajmowany przez D. Sp. z o.o. Sp.K., w tym na dzień 5 stycznia 2021 r. pomieszczenia te były nadal wykorzystywane oraz najemca korzystał z gruntu na którym usytuowany jest parking w zakresie wygasłej umowy z 10 października 2015 r. D. Sp. z o.o. Sp.K. wskazał także, że za korzystanie z tych obiektów uiszcza comiesięczny czynsz na podstawie faktury VAT oraz "Not księgowych za podatek od nieruchomości". W ocenie organu odwoławczego w poczynione w sprawie ustalenia dają podstawę do przyjęcia, że " ... co najmniej od 2019 r. przedmiotowa nieruchomość była faktycznie jedynym wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej składnikiem przedsiębiorstwa Spółki, ponieważ tylko z tego tytułu uzyskiwała ona dochody." Końcowo SKO stwierdziło, że tezy z wyroków sądów administracyjnych powołane w odwołaniu akcentujące konieczność łączenia elementów finansowych i organizacyjnych dla uznania składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa zbywcy, nie wykluczają konieczności uznania za taki przedmiot nieruchomości gruntowej z usytuowanym na niej budynkiem oraz elementami budowli, które faktycznie były, jak w rozstrzyganej sprawie, wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości dla celów magazynowych, w szczególności w kontekście prowadzenia przez zbywcę faktycznie działalność opartej wyłącznie na najmie. Zdaniem Sądu, stanowisko powyższe nie jest zasadne, ponieważ nie znajduje oparcia w materiale dowodowym sprawy. Podkreślić należy, że jak ustalił organ I instancji przedmiotem działalności przedsiębiorstwa Spółki była produkcja obuwia, sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych, naprawa obuwia i wyrobów skórzanych m. in. na terenie nabytej przez skarżącego nieruchomości. Jak wynika z umowy z 10 października 2015 r. Spółka wynajęła spółce D. - U. Spółka Jawna część budynku to znaczy pomieszczenia na parterze i piętrze - łączną pow. 1.200 m2 oraz część utwardzonej powierzchni nieruchomości gruntowej o pow. 3.000 m2. Umowa została zawarta na czas określony od 1 grudnia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. w aktach sprawy znajdują się pisma podpisane przez członków zarządu spółki D., z których wynika, że spółka ta na daty ich sporządzenia w dalszym ciągu bezumownie korzysta z budynku i parkingu w zakresie określonym w umowie z 10 października 2015 r. Za korzystanie za wskazane obiekty spółka D. uiszcza comiesięczny czynsz na podstawie faktur VAT oraz notę księgową za podatek od nieruchomości. Przy czym w aktach nie ma żadnego dowodu aby spółka D. dokonywała tych wpłat, w tym zakresie organy nie poczyniły ustaleń poprzestając na oświadczeniach spółki D. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać za trafne stwierdzenie SKO (k. 9 uzasadnienia), że " ... co najmniej od 2019 r. przedmiotowa nieruchomość była faktycznie jedynym wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej składnikiem przedsiębiorstwa Spółki, ponieważ tylko z tego tytułu uzyskiwała ona dochody.", skoro umowa najmu z 10 października 2015 r. wygasła 31 grudnia 2017 r., a nie wykazano aby spółka zawarła jakąkolwiek inną umowę najmu. Ponadto jak wynika z wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 18 marca 2022 r., spółka od 2019 r. nie wykazuje przychodów. Mając powyższe na uwadze Sąd podziela poglądy judykatury, że same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 112 § 1 O.p. (zob. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17, 26 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1090/12). W ocenie Sądu, uprawniony jest wniosek organów, że skarżący wiedział o tych zaległościach podatkowych spółki, na co wskazuje treść umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialny w dniu 5 stycznia 2022 r. na podstawie której nabył on nieruchomość, z uwagi na istniejące hipoteki przymusowe związane z zaległościami podatkowymi. Z powołanych przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.