I FSK 1090/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 102/12 w sprawie ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 102/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego S. R. (dalej "skarżący") wskazał, że w roku 2000 podjął decyzję o poszerzeniu zakresu działalności gospodarczej o budowę hal produkcyjno-magazynowych i innych obiektów w celu ich wynajmowania lub sprzedaży. W związku z tym wraz z żoną nabył grunt pod budowę takich hal. Po rozbudowie hal w 2005 r., dotychczasowy najemca wypowiedział umowę najmu. Ponieważ inwestycja związana z dalszą rozbudową hali nie była zakończona, wnioskodawca postanowił tę część swojej działalności poprowadzić w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółkę postanowił założyć ze swoją żoną oraz małżeństwem P. Pan W. P. jest właścicielem firmy X, która była wykonawcą inwestycji związanej z rozbudową hali. W związku z powyższym, aktami notarialnymi z dnia 2 lutego 2011 r. skarżący wraz z żoną sprzedał małżeństwu P. udział wynoszący 65/100 części nieruchomości, nabytych w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, tj. udział w trzech działkach. Następnie aktem notarialnym z dnia 8 lutego 2011 r. wnioskodawca i jego żona oraz małżonkowie P., zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziały wspólników w kapitale zakładowym zawiązanej spółki zostały w całości pokryte aportem rzeczowym w postaci trzech działek. Na spółkę przeszło prawo własności trzech działek, które wnioskodawca i jego żona nabyli na potrzeby prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej. Aktualnie spółka z o.o. ma podpisaną umowę najmu z koncernem M. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. czy zbycie (sprzedaż) aktami notarialnymi z dnia 2 lutego 2011 r. udziału wynoszącego 65/100 części nieruchomości nabytych w ramach prowadzonej przez zainteresowanego działalności gospodarczej, a mianowicie w trzech działkach - jest wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 - dalej jako "ustawa o VAT")? 2. czy zbycie na rzecz nowopowstałej spółki pozostałego udziału (35/100 części nieruchomości) w wymienionych wyżej nieruchomościach (w trzech działkach) poprzez wniesienie aportu rzeczowego w celu objęcia udziału w kapitale zakładowym zawiązanej spółki – jest wyłączone spod opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że prawo własności trzech działek, które były nabyte na potrzeby działalności gospodarczej, przeszło na spółkę z o.o. Działki te stanowiły zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa. Spółka prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w oparciu o część majątku związanego wcześniej z działalnością prowadzoną przez wnioskodawcę. Jedynie siedziba spółki znajduje się w pomieszczeniu o pow. 10 m², użyczonym spółce przez jednego z udziałowców. Zdaniem podatnika, sprzedaż udziału w nieruchomości oraz wniesienie, w formie aportu, pozostałej części nieruchomości do spółki z o.o. nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, o czym stanowi art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2011 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy stwierdził, że zbycie przez wnioskodawcę udziału 65/100 w nieruchomościach na rzecz nabywcy, jak i późniejsze wniesienie aportem pozostałych udziałów w nieruchomościach nie jest wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Organ stanął na stanowisku, że sprzedaż, jak również zbycie poprzez wniesienie aportem przedmiotowych udziałów w nieruchomościach stanowi odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"), art.121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 14e § 1, art. 14c § 1 oraz art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do kwestii czy zbycie udziałów w nieruchomości oraz wniesienie kolejnych udziałów aportem do spółki stanowi zbycie części przedsiębiorstwa, które podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Sąd stwierdzał, że z opisanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika w sposób jednoznaczny, co wchodziło w skład przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach działalności gospodarczej przed utworzeniem spółki z o.o., a następnie jakie składniki majątkowe i niemajątkowe tworzą spółkę z o.o. Tymczasem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien m.in. warunek, że jest on organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dane takie nie zostały w sposób precyzyjny opisane przez skarżącego. W oparciu o posiadane dane nie sposób przyjąć, że zbyty przez skarżącego udział w nieruchomościach na rzecz nabywcy, jak i późniejsze wniesienie aportem udziału w nieruchomościach w jego uprzedniej działalności gospodarczej było wyodrębnione i po utworzeniu spółki pozwala samo w sobie na kontynuowanie tej działalności. Sąd I instancji stwierdził zatem, że skoro ze stanu faktycznego nie wynika co wchodziło w skład przedsiębiorstwa do lutego 2011 r. oraz, że udziały stanowią wspomnianą odrębność, to brak jest podstaw do przyjęcia, że to jest część tego przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Kodeksu cywilnego. Sąd podkreślił, że organ podatkowy będąc związany treścią wniosku, nie mógł wykroczyć poza jego granice i przyjąć zaistnienie jakiejkolwiek okoliczności, np. korzystnej dla skarżącego i dokonać interpretacji zgodnej ze stanowiskiem skarżącego. W tym stanie rzeczy pogląd organu podatkowego, że same udziały w nieruchomościach będące przedmiotem aportu nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu ustawy o VAT, jest prawidłowy. Sąd podkreślił również, że wnoszone w formie aportu składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z tego względu, że dla nabywcy (małżonków P., a potem spółki z o.o.) zespół składników majątkowych stanowi jedynie część bazy (tylko udziały w nieruchomości) niewystarczającej, zdaniem Sądu, do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż wymienione we wniosku składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajduje zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania, wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Pełnomocnik skarżącego w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie stanu sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji nie uchylenie interpretacji indywidualnej, 3) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, wskutek nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe: - art. 120 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie było skutkiem działań organów podatkowych pozbawionych podstawy prawnej, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych zawartych w orzecznictwie, - art. 14c § 1 oraz 210 § 2 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska podatnika. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż zbycie nieruchomości zabudowanych halami na wynajem poprzez sprzedaż i wniesienie w formie aportu do spółki, nie spełnia warunków do zakwalifikowania ich jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie uznanie ich zbycia jako wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, 2) art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez pominięcie faktu, iż najistotniejsze znaczenie w definicji zawartej w tym przepisie ma końcowy jej fragment, tzn. ustalając czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa należy badać czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie jest sporne czy opisane we wniosku o interpretację czynności polegające na zbyciu udziałów w nieruchomości oraz wniesieniu kolejnych udziałów aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, stanowiły zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które winno podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego, a w takich przypadkach zasadą jest odniesienie się w pierwszej kolejności, do zarzutów proceduralnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis wskazuje na elementy jakie winno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Według wnoszącego skargę kasacyjną przepis ten został naruszony, gdyż Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zawarł stwierdzenia niezgodne ze stanem faktycznym sprawy. Skarżący nie zgadza się ze stwierdzeniem tego Sądu, że z treści jego wniosku o interpretację jednoznacznie nie wynika, co wchodziło w skład przedsiębiorstwa. Tymczasem ze znajdującego się w aktach sprawy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wynika jedynie, że skarżący w roku 2000 podjął decyzję o poszerzeniu zakresu działalności o budowę hal produkcyjno-magazynowych i innych obiektów w celu ich wynajmowania i sprzedaży. Dlatego wraz z żoną nabyli grunt pod budowę takich hal. Wskazano też, że prowadzone przez skarżącego przedsiębiorstwo wynajmowało hale i dokonywało ich rozbudowy. Natomiast w treści wniosku poza nieruchomościami nie zostały wskazane żadne inne elementy tego przedsiębiorstwa. Zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Za całkowicie błędny trzeba uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W myśl tego przepisu, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, gdyż w przypadku uwzględnienia skargi na indywidualną interpretację podstawę do jej uchylenia stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a., a nie jak stwierdził autor skargi kasacyjnejart. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zawierającej stanowisko organu odmienne od prezentowanego przez wnioskodawcę nie narusza zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia tych przepisów nie jest uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też skuteczny zarzut naruszenia art. 14e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej stwierdził, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ pominął orzecznictwo sądów administracyjnych powołane przez stronę skarżącą na poparcie swojego stanowiska. Ponadto przytoczono orzeczenia nakazujące przy wydawaniu indywidualnych interpretacji analizowanie orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08). Dla skuteczności tak postawionego zarzutu konieczne jest wykazanie jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy miało pominięcie przez organ powołanego przez stronę orzecznictwa oraz, że naruszenie to miało charakter istotnego naruszenia prawa. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie wskazano na takie okoliczności, to Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za nieskuteczny. Przechodząc do rozpoznania zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy przytoczyć treść interpretowanych w sprawie przepisów, tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Pierwszy z nich stanowi, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powołanych wyżej przepisów należy wywieść, że zorganizowana część przedsiębiorstwa: - powinna składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, - zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, - składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, - zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze. We wniosku o interpretację skarżący wskazał, że dokonał zbycia (w formie sprzedaży oraz wniesienia aportu do spółki z o.o.) udziałów w nieruchomości, a czynność ta stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego same udziały w nieruchomości nie spełniają powyżej wskazanych warunków, nawet wtedy, gdy wcześniej nieruchomości te były wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie mamy tu bowiem do czynienia z zespołem składników materialnych i niematerialnych. Brak jest również organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia. Nie jest także spełniony warunek czwarty, tj. nie jest to zespół składników, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Słusznie stwierdził Sąd I instancji, że z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego nie wynika w sposób jednoznaczny, co wchodziło w skład przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach działalności gospodarczej przed utworzeniem spółki z o.o., a jakie składniki majątkowe i niemajątkowe tworzą spółkę z o.o. Podkreślenia wymaga, że skarżący we wniosku o interpretację stwierdził jedynie, że nieruchomości były przez niego wykorzystywane w prowadzonej samodzielnie działalności, a obecnie są w całości wykorzystywane przez spółkę z o.o., której wraz z żoną są udziałowcami. Ponadto skarżący stwierdził, że nadal prowadzi działalność gospodarczą. Zgodzić się zatem należy z Sądem I instancji, że w oparciu o przedstawione przez skarżącego dane nie sposób przyjąć, że udziały w nieruchomości – zbyte na rzecz nabywcy i wniesione aportem do spółki – były w prowadzonej przez niego działalności wyodrębnione i same w sobie pozwalały na kontynuowanie tej działalności. Skarżący nie wykazał we wniosku, że sam udział w nieruchomościach – na których znajdują się hala w budowie, parking, droga i inna zabudowa – był przed utworzeniem spółki z o.o. organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w jego istniejącym przedsiębiorstwie oraz, że same udziały wystarczą na dalsze prowadzenie działalności w ramach spółki z o.o. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, z wykorzystaniem tych właśnie składników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt wykorzystywania nieruchomości w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W świetle tej oceny zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec braku uzasadnionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.