I SA/Rz 172/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. spraw ze skarg H.C. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], – nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 roku oddala skargi. Przedmiotem skarg H. C. (dalej: Skarżąca/Strona/Podatniczka) są decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z [...] grudnia 2020 r. nr: [...], [...], [...], nr [...], [...] nr [...], którymi DIAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: organ I instancji) z dnia [...] maja 2019 r. nr: 1. [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2012 r. w wysokości 52.083,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 52.083,00 zł, 2. [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości 45.860,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 45.860,00 zł, 3. [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2012 r. w wysokości 42.101,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 42.101,00 zł, 4. [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2012 r. w wysokości 41.003,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 41.003,00 zł, 5. [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości 43.022,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 43.022,00 zł. 6. [...] określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2012 r. w wysokości 48.660,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 48.660,00 zł, - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji w stosunku do Skarżącej w kwietniu 2014 r. przeprowadzono kontrolę podatkową dotyczącą rzetelności rozliczeń w podatku od towarów i usług w zakresie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Podatniczka we wskazanym okresie prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą E. w zakresie skupu i handlu surowcami wtórnymi. Ustalono, że w rozliczeniach podatku od towaru i usług za ww. miesiące Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez P.P.H.U. A. z/s w D. (dalej: A.) oraz przez F. T. – U. "O." z/s w D. (dalej: FTU O.), dotyczących usług remontowo-budowlanych, a także obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących nabycia paliw do samochodów osobowych, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, zakwestionowane faktury dotyczące usług remontowo-budowlanych były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy Podatniczką, a ww. firmami, roboty wyszczególnione w ich treści nie były faktycznie wykonane przez te firmy, a co za tym idzie Skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Skarżąca dokonała korekty pokontrolnej deklaracji VAT za przedmiotowe okresy rozliczeniowe uwzględniając ustalenia kontroli odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami paliw do samochodów osobowych. Nie zgodziła się natomiast z ustaleniami dotyczącymi transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figuruje firma A. oraz FTU O. W dniu [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec H. C. decyzje o numerach [...] do [...] w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2012 r. W związku z wniesieniem odwołań od ww. decyzji sprawy rozliczeń podatku od towaru i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. były przedmiotem rozpoznania przez DIAS, który decyzjami z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] do [...] uchylił w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] maja 2019 r. nr: - [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2012 r. w wysokości 52.083,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 52.083,00 zł, - [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2012 r. w wysokości 45.860,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 45.860,00 zł, - [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2012 r. w wysokości 42.101,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 42.101,00 zł, - [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2012 r. w wysokości 41.003,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 41.003,00 zł, - [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2012 r. w wysokości 43.022,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 43.022,00 zł. - [...] określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc sierpień 2012 r. w wysokości 48.660,00 zł w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 48.660,00 zł. Organ podatkowy I instancji stojąc na stanowisku, że faktury wystawione przez firmy A. i FTU O. są nierzetelne, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, na podstawie art. 88a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej ustawa o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., odmówił Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Przy czym organ I instancji nie kwestionował faktu, że roboty budowlane były faktycznie wykonane, podważono natomiast prawdziwość twierdzeń, że prace te wykonały firmy figurujące na kwestionowanych fakturach jako sprzedawca. W rezultacie stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone dla celów VAT w poszczególnych miesiącach 2012 r. są nierzetelne w części "zawyżenia kwoty zakupów i podatku naliczonego", w tym w wysokości 27.100 zł (netto) oraz 6.233 zł (VAT) za marzec, w wysokości 30.990.zł (netto) oraz 7.127,70 (VAT) za kwiecień, w wysokości 19.800 zł (netto) oraz 4544 zł (VAT) za maj, w wysokości 18.900 zł (netto) oraz 4.347 (VAT) za czerwiec. Wobec tego nie uznano ich za dowód tego co zostało w nich ujęte w części stwierdzonych nieprawidłowości. Nieprawidłowości stwierdzone w odniesieniu do czerwca wpłynęły na zmianę kwoty do przeniesienia na miesiące lipiec i sierpień 2012r., ujętej w złożonych przez Podatniczkę za te miesiące deklaracjach. Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciami zawartymi w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. i działając przez pełnomocnika złożyła od nich odwołania. W odwołaniach zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego uznano, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty A. i FTU O. są nierzetelne i nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Podatniczkę z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy usługi powyższe zostały wykonane, zaś Podatniczka została wprowadzona w błąd co do podmiotu rzeczywiście wykonującego usługi. Ponadto zarzuciła, że organ I instancji błędnie ustalił, że reprezentujący ją mąż – C. C. nie dochował należytej staranności przy wyborze wykonawcy robót remontowo-budowlanych na terenie posesji w P. DIAS decyzjami z dnia [...] grudnia 2020 r., opisanymi na wstępie, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego konieczne było ustalenie, czy zakwestionowane transakcje były wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako sprzedawca i dokonanie oceny czy C. C., który był pełnomocnikiem Strony w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, dochował należytej staranności w kontaktach z rzekomymi kontrahentami. Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2020r., poz.106 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, wskazał, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy faktura obrazuje zdarzenie gospodarcze, które rzeczywiście miało miejsce i oddaje zgodny z rzeczywistością jego przebieg, co do rodzaju i ilości sprzedanych towarów lub świadczonych usług. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, można jej przeciwstawić inne dowody. Musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że Podatniczka za marzec 2012 r. obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na trzech fakturach wystawionych przez A. za usługi remontowo-budowlane. W kwietniu 2012 r. Podatniczka obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na czterech fakturach wystawionych przez A. za usługi remontowo-budowlane, a także wykonanie tynków i wylewek, wykonanie drogi betonowej koło hali, a w maju na trzech fakturach wystawionych przez A. dokumentujących wykonanie izolacji fundamentu odwodnienia z rynien, wykonanie kanalizacji, rozbiórkę budynku. W czerwcu Podatniczka obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na dwóch fakturach wystawionych przez A. za remont pomieszczeń biurowych i wykonanie dachu, a także wykazany na jednej fakturze wystawionej przez FTU O. za czyszczenie i malowanie dachu. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone dowody przemawiały za przyjęciem fikcyjności usług ujętych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez ww. firmy. Zdaniem DIAS o fikcyjności faktur wystawionych przez firmę A. świadczy fakt, że M. J. - właściciel firmy A. w badanym okresie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał za te okresy żadnych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych. Wszelkie dowody zebrane w ramach prowadzonego postępowania, wskazują, że M. J. nie wykonywał na posesji w Pogrodziu prac remontowo-budowlanych rzekomo udokumentowanych spornymi fakturami. Świadczą o tym przede wszystkim zeznania świadków: poczynając od reprezentującego w prowadzonej działalności gospodarczej H. C.- C. C., który zaprzeczył, iż M. J. wykonywał te prace, a co więcej w swoich zeznaniach kategorycznie zaprzeczył, że w ogóle znał M. J., a w dalszej kolejności zeznania świadków, którzy byli zatrudnieni w przedsiębiorstwie E, synów H. i C. C. i, którzy również zaprzeczyli, by znali M. J. i zgodnie zeznali, że on nie wykonywał żadnych robót w P. W tym względzie wersję tę potwierdza także J. B., który wedle Strony był faktycznym wykonawcą tych prac, a który zaprzeczył, by M. J. wykonywał prace wyszczególnione na fakturach. Ponadto sam M. J. zeznał, że w porozumieniu z C. C. brał udział we wprowadzeniu do obiegu prawnego fikcyjnych faktur, dokumentujących fikcyjne prace budowlane. Wprawdzie w swoich zeznaniach stwierdził, że wykonywał jakieś drobne prace porządkowe dla C. C., ale przedstawiony przez niego zakres robót, zupełnie nie odzwierciedlał tych, które zostały wypisane na kwestionowanych fakturach. Przedstawiony przez przesłuchiwanego stan faktyczny, wskazywał, że C. C. świadomie posłużył się tak sporządzonymi fakturami celem odniesienia ekonomicznych korzyści przy rozliczeniach podatkowych firmy E. H. C. W ocenie organu odwoławczego powyższe okoliczności wskazują, że usługi wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, których wykonawcą, zgodnie z ich treścią, miał być M. J., nie były przez niego wykonane. Zdaniem DIAS o fikcyjności faktur wystawionych z kolei przez FTU O. M. K. świadczy fakt, że firma rozpoczęła i zakończyła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 3 sierpnia 2010 r., nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług - nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a pod adresem widniejącym na fakturach: [...] D., ul. P. T. [...] nie mieściła się siedziba firmy, pod tym adresem nie mieszka również osoba o nazwisku K.). Ponadto z zeznań świadka – ojca M. K. – Z. K. z czerwca 2014 r. wynika, że jego syn przebywa za granicą i ostatnio widział się z nim cztery lata temu będąc we Francji. Świadek podkreślił, że syn wykonuje pracę związaną z przemieszczaniem się po całej Europie. Nie wskazał miejsca pobytu syna, gdyż na chwilę obecną nie ma z nim kontaktu. Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez FTU O., mające dokumentować wykonanie usług remontowo-budowlanych przez tę firmę w czerwcu 2012 r. nie stwierdzały usług faktycznie przez nią wykonanych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że zeznania C. C., który wskazywał, że faktury wystawione przez A., jak i firmę FTU O., otrzymywał od J. B., który zajmował się wszystkimi sprawami remontowo-budowlanymi na posesji w P., nie są spójne z oświadczeniem J. B., który zaprzeczył, że przekazywał C. C. jakiekolwiek faktury dokumentujące wykonane roboty budowlane. J. B. zeznał, że jedyne faktury jakie wręczał C. C. to faktury dotyczące zakupionych towarów potrzebnych do wykonywania prac. Były to faktury wystawione na nazwisko C. Świadek zeznał, że wykonywał na rzecz H. C. drobne prace remontowo-porządkowe, czasem brał do pomocy 2-3 osoby. Podkreślił, że nie wykonywał tych prac w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy poddał również analizie terminy wykonanych prac remontowo-budowlanych w świetle dat wystawionych faktur, które miały te wykonane prace dokumentować. Stwierdzono, że większość prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami była wykonana przed sporządzeniem projektu przebudowy, na podstawie którego te prace miały być prowadzone. Według DIAS kluczowe znaczenie w negowaniu prawidłowości kwestionowanych faktur miały zapisy dzienników budowy, które w sposób bardzo dokładny przedstawiały poszczególne etapy prac remontowo-budowlanych na działce w P. Organ odwoławczy podkreślił, że wynikający z tych dokumentów stan rzeczy całkowicie nie przystaje do treści kwestionowanych faktur oraz informacji uzyskanych od C. C., który opisywał jakich prac dotyczyły poszczególne faktury. Wszystkie wyszczególnione prace remontowo-budowlane w dziennikach budowy były wykonywane w całkowicie odmiennych (znacznie późniejszych) terminach niż te, które wynikały z kwestionowanych faktur. Organ II instancji zwrócił uwagę, że również inne dokumenty techniczne, a mianowicie Operat wodnoprawny - przebudowa istniejącego stawu na działce nr ewid. 75/9 w miejscowości P. (data opracowania 07.2012 r.) oraz Projekt przebudowy i zmiany sposobu użytkowania byłej chlewni na magazyn i pakownię surowców wtórnych wraz z przebudową istniejącego zbiornika wody dla celów przeciwpożarowych oraz rozbiórka części chlewni na dz. nr ewid 75/9 w miejscowości P. (data opracowania projektu - listopad 2012 r.), zostały sporządzone w terminach, kiedy zgodnie z kwestionowanymi fakturami wszystkie prace remontowo-budowlane na tejże inwestycji w P. byłyby wykonane. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione powyżej okoliczności pozwoliły przyjąć, iż kwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych prac, zarówno jeżeli chodzi o wykonawcę, zakres prac, jak i termin ich wykonania. Faktury wystawione dla E. H. C. przez A. oraz FTU O. w swej treści nie potwierdzały faktycznego stanu rzeczy, tym samym nie dawały Podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczności sprawy wykluczały to, że mąż Skarżącej był nieświadomym uczestnikiem zakwestionowanych transakcji. O braku zachowania należytej staranności przez C. C., który był pełnomocnikiem Skarżącej w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (ona sama nie podejmowała żadnych działań) świadczy to, że w kontaktach z kontrahentami nie zawierał żadnych pisemnych umów odnoszących się do wykonywanych robót budowlanych, podjął współpracę z zupełnie nieznaną sobie firmą budowlaną jedynie w oparciu o polecenie nieznajomej osoby, której tożsamości nie udało się ustalić. Nie sprawdzając, czy kontrahent posiada zaplecze techniczne, kadrowe oraz niezbędne uprawnienia i pozwolenia do wykonania prac budowlanych, C. C. zlecił nieznajomemu przedsiębiorcy wykonanie rozlicznych prac budowlanych znacznej wartości, pomimo że wcześniej nie zawierali żadnych transakcji. Nie sporządzał protokołów odbioru robót, które stanowiłyby podstawę zgłaszania przez niego ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwie wykonanych robót oraz wyznaczałyby termin usunięcia usterek w ramach gwarancji. Ponadto godząc się na gotówkowe formy rozliczenia, dopuszczał możliwość brania udziału w nadużyciach podatkowych polegający na obrocie tzw. "pustymi" fakturami. W ocenie DIAS brak kosztorysów, umów przedwstępnych, protokołów odbioru prac, potwierdzeń przyjęcia wpłat i tego typu dokumentacji pozwala przyjąć, że C. C., działając w imieniu Podatniczki, nie dochował należytej dbałości o prawidłowy przebieg realizacji robót budowlanych. Ponadto przez cały czas mającej trwać około roku współpracy z J. B., C. C. nie zwrócił uwagi, iż wręczane mu przez wykonawcę faktury były wystawiane przez A.M. J. oraz FTU O. M. K. Mając na względzie powyższe DIAS uznał, że C. C., reprezentujący w działalności gospodarczej Podatniczkę, był świadomym uczestnikiem procederu wystawiania "pustych faktur", a świadomość oszustwa powoduje, że zakwestionowane faktury wystawione przez A. i FTU O., dotyczące rzekomo wykonanych przez nie usług remontowo-budowlanych, nie mogły być objęte systemem VAT. H. C. nie zgodziła się z rozstrzygnięciami organu odwoławczego i wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się uchylenia wydanych w sprawach decyzji z dnia [...] grudnia 2020 r., jak i poprzedzających ich wydanie decyzji z dnia [...] maja 2019 r., opisanych na wstępie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przez organy: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 w zw. z art. 63 oraz w zw. z art. 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE), przez przyjęcie, że wszystkie faktury wystawione przez podmioty M. K. FTU O. i A. M. J. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Podatniczkę z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, z uwagi na. fakt, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, w sytuacji, gdy usługi powyższe zostały wykonane, zaś Podatniczka została wprowadzona w błąd co do podmiotu rzeczywiście wykonującego usługi; b) art. 10 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców w zw. z art.196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców- - przez przyjęcie, że materiał dowodowy pozwala jednoznacznie stwierdzić, że faktury VAT wystawione przez A.M. J. i FTU O. M. K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zlecaniu usług, co w konsekwencji pozbawia ją możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach wystawionych przez ww. podmioty; II. przepisów prawa procesowego, tj.: a) art. 122, 187 § 1, art. 191 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa), przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zlecaniu prac budowlanych, skutkiem czego nie jest możliwe obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony wskazany w fakturach VAT wystawionych przez A. i FTU O. w okresach będących przedmiotem skarg; b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów pozwalających na ustalenie wartości wykonanych prac remontowo-budowlanych, czy odbiegały one swoją wartością od cen ogólnie obowiązujących w tym sektorze, tj. nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości będącej własnością Skarżącej, jak również niepowołanie biegłego od wyceny prac budowlano-remontowych, a w konsekwencji dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. przyjęcie przez organy obu instancji, wbrew niepełnemu materiałowi dowodowemu, że: faktury VAT wystawiane przez FTU O. oraz A. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a księgi podatkowe prowadzone przez Podatniczkę nie mogą. zostać uznane za rzetelne w zakresie wskazywanych dokumentów - wystawianych przez ww. podmioty, a tym samym nie mogą zostać uznane przez organ za dowody w sprawie i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły dopuszczenia dowodów z oględzin nieruchomości i opinii biegłego z zakresu wyceny robót budowlanych, na okoliczność ustalenia wartości wykonanych prac, a następnie zweryfikowania ich z cenami wskazanymi na kwestionowanych i fakturach VAT.W przekonaniu Skarżącej nie było jednoznacznych podstaw, aby zakwestionować faktury wystawione na jej rzecz przez A. i FTU O. Skarżąca zarzuciła, że organy obu instancji przy ustalaniu kwestii należytej staranności przy zawieranych przez nią transakcjach związanych z usługami remontowo-budowlanymi skupiły się na podmiotach biorących udział w tych transakcjach. Wskazała, że organy błędnie ustaliły, że nie dochowała należytej staranności przy wyborze wykonawcy robót remontowo-budowlanych na terenie posesji w Podgrodziu uzasadniając swoje wnioski w tym zakresie analizą zeznań złożonych przez jej męża. Podniosła, że organy nie wskazały do jakich czynności była zobligowana, aby wykazać zachowanie należytej staranności. Powołała się na liczne wyroki TSUE, w których poruszono kwestię należytej staranności w transakcjach z kontrahentami. W ocenie Skarżącej prawidłowo skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach VAT, gdyż faktury te dokumentują usługi, które zostały faktycznie zostały wykonane, co wynika chociażby z zeznań poszczególnych świadków. W odpowiedziach na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 kwietnia 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się nietrafne. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury wystawione na rzecz Podatniczki przez A. oraz FTU O. dokumentują rzeczywiste transakcje pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami i w konsekwencji czy Podatniczka prawidłowo uwzględniła w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2012 r. podatek naliczony z faktur wystawionych przez te podmioty. Podstawą prawną zaskarżonych decyzji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego faktura musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego względu faktura nie dokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1406/10, dost. CBOiS). W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że firmy A. oraz FTU O. nie wykonały usług remontowo-budowlanych, których dotyczą zakwestionowane faktury. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że firma O. rozpoczęła i zakończyła wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 3 sierpnia 2010 r., nie dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług - nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a pod adresem wskazanym jako siedziba firmy nie mieściła się jej siedziba; pod tym adresem nie mieszka również osoba o nazwisku K., a miejsca pobytu M. K. nie udało się ustalić. Również M. J., właściciel A., w okresie objętym kontrolą w przedmiotowej sprawie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług, nie prowadził żadnych ksiąg podatkowych. Przesłuchany w charakterze świadka wskazał, że firma A. od 2009 roku nie prowadzi działalności, nie wykonuje usług i nie sprzedaje towaru, a w 2012 r. istniała jedynie "na papierze". Dodał, że wykonywał u H. C. drobne prace porządkowe, a C. C. prosił go, aby wystawiał za te prace faktury na wyższe kwoty. Zeznał, że wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście wykonanych przez niego usług, nigdy nie rozliczył ich w urzędzie skarbowym. Podkreślenia wymaga, że powyższe znajduje potwierdzenie w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2017 r. dotyczących rozliczenia M. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do czerwca 2012 r., z których wynika m.in., że nie składał żadnych deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług. Zaprzeczeniem twierdzenia, że M. J. osobiście realizował jakiekolwiek prace remontowo-budowlane dla C. C. są również zeznania pracowników H. C. oraz osób zaangażowanych do pracy na nieruchomości w P. przez J. B., którzy nie rozpoznali M. J. jako osoby, która wykonywałaby jakiekolwiek prace remontowo-budowlane. Jako wykonawcę prac wskazali natomiast J. B., który oświadczył, że wykonując prace remontowo-budowlane na posesji H. C. w P. działał we własnym imieniu i na własny rachunek (jednak nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie był też reprezentantem A., ani też FTU O. i nie wystawiał w ich imieniu żadnych faktur. Zasadnie też podniosły organy, że argumentem wskazującym, że prace remontowo-budowlane udokumentowane kwestionowanymi w niniejszej sprawie fakturami nie zostały wykonane przez firmę A. M. J. oraz FTU O. M. K., jest brak zgodności pomiędzy terminami wykonania prac budowlanych wskazanymi w dziennikach budowy poszczególnych inwestycji, a terminami realizacji robót budowlanych na nieruchomości w P., wynikającymi z faktur. Sporne faktury zostały wystawione znacznie wcześniej niż opracowano projekty przebudowy i zmiany sposobu użytkowania obiektów znajdujących się na posesji H. C., a tym samym zostały wystawione wcześniej niż przedmiotowe prace budowlane rozpoczęto realizować. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie uznały, że faktury wystawione na rzecz H. C., na których jako wystawca figuruje firma A. oraz FTU O., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje jednoznacznie, że rozliczone przez Podatniczkę w deklaracjach za badany okres faktury VAT, na których jako sprzedawca widnieją ww podmioty, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści tych dokumentów, przy czym sam fakt wykonywania na nieruchomości w P. prac budowlanych nie jest w niniejszej sprawie kwestionowany. Skoro organy podatkowe ustaliły w sposób niebudzący wątpliwości, że wskazane w decyzjach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych między wskazanymi na tych fakturach podmiotami, to nie mogły one w przypadku Skarżącej stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Stanowisko organów jest zatem prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania. W konsekwencji słusznie uznano księgi podatkowe za nierzetelne. Z powyższych względów za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnosząc się do podniesionej w skargach kwestii, że J. B. podczas przesłuchania go w charakterze świadka i zadawania szczegółowych pytań dotyczących przedmiotowej sprawy odmawiał odpowiedzi na część z nich, pouczony o treści art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę stanu faktycznego niniejszej sprawy, zwłaszcza, że J. B. udzielił odpowiedzi na inne zadane mu pytania, dostarczając istotnych informacji na temat prac budowlanych na nieruchomości w P. Poza tym skorzystanie przez świadka z przysługującego mu ww. uprawnienia nie jest - w ocenie Sądu - wystarczające do kwestionowania wartości dowodowej jego zeznań. Sformułowane w skardze zarzuty, dotyczące pominięcia pełnomocnictwa udzielonego J. B. przez M. J. również należy uznać za bezzasadne, gdyż z treści dokumentu pełnomocnictwa nie wynika, w jakiej dacie zostało ono udzielone, jakiej dotyczy budowy oraz na jaki okres zostało udzielone, Nie sposób w oparciu o jego treść stwierdzić, że upoważnienie dotyczy prac remontowo-budowlanych prowadzonych na posesji Skarżącej, udokumentowanych spornymi fakturami. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut nieprzeprowadzenia oględzin nieruchomości w P., a także zarzut braku uzyskania opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości. Stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną nie jest sam fakt wykonania prac budowlanych na nieruchomości w P., ani ich wartość, ale negowana jest prawdziwość twierdzenia, że prace te wykonali wystawcy faktur tj. firma A. czy też FTU O., a zatem słusznie organy uznały, że przeprowadzenie oględzin posesji nie było konieczne. Za chybiony również należy uznać zarzut, że organ I instancji nie wskazał "konkretnych faktur, które kwestionuje, jako dokumentujące transakcje, które nie miały miejsca", ponieważ organ ten wymienił je w decyzjach wskazując konkretne ich numery i daty wystawienia. Również organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji wskazał daty i numery zakwestionowanych faktur. Uwzględniając podstawowe zasady funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej, jakie wynikają z uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: dyrektywa 2006/112/WE), orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wypracowało rozwiązania (między innymi sprawy: Axel Kittel, Mahageben, Stehcemp) związane z ochroną podatników, którzy przy zachowaniu należytej staranności, w zakresie relacji ze swoimi kontrahentami, nie wiedzieli bądź nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mogli wiedzieć, że ich kontrahent (dostawca) realizował znamiona oszustwa podatkowego. W wyroku TSUE w sprawie C-277/14 (Stehcemp) stwierdzono, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT, to powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiągnął korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Dopuszczając zatem ochronę podatnika poprzez klauzulę dobrej wiary TSUE jednocześnie zastrzega, że ochrona taka może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdzie nie jest kwestionowany fakt wykonania robót remontowo-budowlanych wymienionych na spornych fakturach, obowiązkiem organów podatkowych była ocena świadomości Podatniczki, co do uczestnictwa w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli ocena czy wiedziała lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinna była wiedzieć, że do takiego procederu przystępuje. Wbrew zarzutom skargi, organy nie zignorowały tej kwestii, a w wydanych decyzjach dokonały analizy materiału dowodowego m.in. pod tym kątem. Z przesłuchania Skarżącej wynika, że w zasadzie nie prowadziła ona swej firmy, nie kontaktowała się kontrahentami, a całą jej firmą kierował mąż C. C. Jednakże powierzenie przez Podatniczkę innym osobom spraw związanych z działalnością swojej firmy nie zwalnia jej z odpowiedzialności za działania osób, którymi w tej działalności się posługiwała, odpowiada ona za działania tych osób jak za własne działania. Dlatego ocenę dobrej wiary i zachowania należytej staranności rozważyć należało w odniesieniu do osoby faktycznie działającej za Podatniczkę. Słusznie zatem uznały organy, że wobec powierzenia przez Skarżącą prowadzenia spraw firmy C. C., to jego dobra wiara i staranność w doborze kontrahentów podlega ocenie, a tych działań nie można ocenić jako staranne. Już sam sposób nawiązania współpracy z wykonawcami robót budowlanych budzi wątpliwości co do starannego postępowania – roboty budowlane o dużym zakresie i wartości zostały zlecone przypadkowym osobom, sam C. C. nie jest w stanie podać ich danych personalnych, a w swoich zeznaniach przedstawia różne wersje sposobu nawiązania tej współpracy, raz twierdzi, że wykonawcę robót – J. B. polecił mu przypadkowo zagadnięty kierowca, którego danych personalnych nie zna, innym razem, że to właściciel firmy O. podjął się wykonania robót budowlanych w P., przedstawia też różne zakresy wykonywanych przez J. B. prac budowlanych. Kontrahenci nie zostali w żaden sposób zweryfikowani co do ich rzetelności, nie sprawdzono nawet, czy figurują w rejestrze VAT; gdyby taką weryfikację przeprowadzono to okazałoby się, że żaden z wystawców faktur nie był w omawianym okresie czynnym podatnikiem VAT. Ponadto brak pisemnych umów na wykonanie prac, brak kosztorysów, brak umów przedwstępnych, protokołów odbioru prac, gotówkowy sposób rozliczania się za przedmiotowe usługi, na który brak pokwitowania, pozwala przyjąć, że C. C. nie dochował należytej dbałości o prawidłowy przebieg realizacji robót budowlanych. W tym miejscu należy podkreślić, że w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie takich działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji. Tymczasem z okoliczności ustalonych w przedmiotowej sprawie wynika, że C. C., działając w imieniu H. C. co najmniej akceptował fakt wykorzystywania nierzetelnych faktur celem osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego. Przejawem niestaranności w prowadzeniu spraw firmy jest też to, że przez cały czas mającej trwać około roku współpracy z J. B. C. C. nie zwrócił uwagi, iż wręczane mu przez ww. wykonawcę faktury za roboty remontowo-budowlane były wystawiane przez A.M. J., a następnie FTU O. M. K. Z powyższych względów słusznie uznały orzekające organy, że reprezentujący Podatniczkę C. C. nie działał w dobrej wierze, dlatego brak było podstaw do udzielenia Podatniczce ochrony wg zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 10 ustawy z dnia 3 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.) w zw. z art. 196 ust. 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r, - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 650). Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Z treści ust. 2 ww. przepisu wynika z kolei, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. W ocenie Sądu organy podatkowe wzruszyły domniemanie zgodności działania przedsiębiorcy z prawem, jego uczciwości i poszanowania dobrych obyczajów, o czym świadczą powołane wyżej okoliczności, ustalone na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a które doprowadziły do wydania przedmiotowych decyzji. Organ nie naruszył również wynikającej z ust. 2 art. 10 ww. ustawy zasady rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy. W przedmiotowej sprawie brak było bowiem niejasności lub wątpliwości, których organom nie udało się usunąć, tj. takich, które pozostały mimo przeprowadzenia wszystkich dostępnych dowodów W świetle zarzutów skarg dotyczących postępowania podatkowego należy wskazać, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie oceniony, a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Wydane w sprawie decyzje zawierają wyczerpujące i logiczne uzasadnienia. Brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony o dokonanie oględzin i powołania biegłego w celu określania wartości wykonanych robót budowlanych, ponieważ nie było sporu co do wartości tych prac, ani też organy nie negowały ich faktycznego wykonania. Zakwestionowana została natomiast rzetelność dokumentujących te roboty faktur VAT pod względem podmiotowym, bo jak wyżej wywiedziono, słusznie organy uznały – w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy – że robót tych nie wykonały wskazane na fakturach podmioty. Sąd nie podziela zarzutów skarg, co do oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym, ponieważ obowiązkiem organów podatkowych nie jest przeprowadzenie każdego wnioskowanego dowodu, lecz jedynie takiego, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu i brak jest podstaw do kwestionowania ich legalności, a zarzuty skarg nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.