I SA/Rz 176/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2022 r. spraw ze skarg H.W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. - nr [...] z dnia [...] grudnia 2021 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 roku oddala skargi. H.W. (dalej: skarżący/podatnik) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, dotyczące podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2016 r.: 1) z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.94.2019 (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 176/22), za kwiecień 2016 r., którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego S. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1818-SPV.4103.4.2019, a orzekając co do istoty określono za ten miesiąc: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 49.473 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 0 zł, 2) z dnia 14 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.95.2019 (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 177/22), za maj 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1818-SPV.4103.5.2019, określającą za ten miesiąc: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 60.447 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 0 zł, 3) z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.96.2019 (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 178/22), za czerwiec 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1818-SPV.4103.6.2019, określającą za ten miesiąc: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 64.062 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 0 zł, 4) z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 1801-IOV-1.4103.97.2019 (skarga zarejestrowana pod sygn. I SA/Rz 179/22), za lipiec 2016 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 1818-SPV.4103.7.2019, określającą za ten miesiąc: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 55.485 zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 0 zł. Na posiedzeniu Sądu w dniu 26 maja 2022 r. postanowiono o połączeniu skarg na ww. decyzje, zarejestrowane pod kolejnymi sygn. I SA/Rz 176-179/22, do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Rz 176/22. Z decyzji organu podatkowego I instancji wynikało, że u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku VAT za okres od 1 stycznia do 31 października 2016 r. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1994 r. Zajmował się, w zakresie podstawowej działalności, przetwarzaniem, konserwowaniem, handlem mięsem z drobiu oraz rozmnażaniem roślin. Był w tym czasie czynnym podatnikiem podatku VAT (od 30 listopada 1998 r.). Za wymienione okresy rozliczeniowe złożył deklaracje podatkowe w podatku VAT. W kontrolowanym okresie realizował sprzedaż opodatkowaną podatkiem VAT, według różnych stawek podatkowych (5%, 8%, 23%), a także sprzedaż na rzecz osób fizycznych w systemie TAX FREE. Nieprawidłowości stwierdzono w zakresie WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) i WDT (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), importu usług, błędnego zaewidencjonowania faktury w rejestrze zakupów, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami materiałów, towarów i usług związanych z prowadzonymi pracami remontowo-budowlanymi, błędnego zastosowania stawki VAT 8%. Odnośnie do poszczególnych miesięcy podano: Kwiecień 2016 r. Deklarację za kwiecień 2016 r. podatnik złożył 25 maja 2016 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 50.000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.618 zł. W okresie tym podatnik wystawił m.in. 19 kwietnia 2018 r. na rzecz "S." Sp. z o.o. fakturę nr [...] na 1.331,60 zł netto (+106,53 zł) za towar pn. miazga mięsno-kostna, według stawki VAT 8%, przyjmując klasyfikację towaru według PKWiU 10.11.60.0. To preferencyjne opodatkowanie nie mogło jednak mieć zastosowania, ponieważ zostało wyłączone w załącznikach do ustawy VAT: nr 10 poz. 17 oraz nr 3 poz. 24. Do sprzedaży odpadów zwierzęcych surowych niejadalnych należało zastosować stawkę podstawową 23%. Poprzez to zawyżono podstawę opodatkowania dla stawki 8%, a zaniżono dla stawki 23% wraz z podatkiem należnym. Zakwestionowano także fakturę nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. na wartość 3.450 zł netto, dokumentującą dostawę wewnątrzwspólnotową według stawki 0%, ponieważ podatnik nie posiał dowodów dostarczenia towarów kontrahentowi i ich wywiezienia poza terytorium kraju, czym nie spełniono wymagań określonych w przepisach art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Spowodowało to zawyżenie wartości dostawy wewnątrzwspólnotowej o 3.450 zł. Zwrócił ponadto organ uwagę, że odnośnie do dostawy wewnątrzwspólnotowej udokumentowanej fakturą [...] z 16 lutego 2016 r. podatnik także nie przedłożył wymaganych dokumentów potwierdzających ich wywóz poza kraj, przez co powinien wykazać wartość z niej wynikającą w deklaracji za kwiecień 2016 r., według stawki 23% (2.743.90 zł netto + 631,08 zł VAT). Zakwestionowano też fakturę nr [...] (130,44 zł netto + 10,44 VAT), dokumentującą nabycie trawy dekoracyjnej, która nie mogła zostać wykorzystana na potrzeby prowadzonej działalności. Maj 2016 r. Deklarację za maj 2016 r. podatnik złożył 25 lipca 2016 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 65.000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.211 zł. W deklaracji tej nie wykazano nabycia usługi rozładunku towarów (import usług), udokumentowanej fakturą nr [...], na kwotę 100 euro (442,36 zł netto + 101,74 VAT), czym zaniżono podstawę opodatkowania i podatek należy o te wartości. Błędnie zadeklarowano sprzedaż zrealizowaną w systemie TAX FREE. W ewidencji sprzedaży błędnie zaksięgowano też sprzedaż w kwocie brutto 6.852,33 zł, zamiast netto 5.571 zł, czym zawyżył podstawę opodatkowania o 1.281,33 zł (o kwotę podatku VAT). W maju dokonał też dostaw wewnątrzwspólnotowych udokumentowanych fakturami nr [...] i [...] ale nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających wywiezienie towarów poza terytorium kraju. Dlatego sprzedaż ta powinna być wykazana w rejestrze sprzedaży i w deklaracji za ten miesiąc, według stawki podstawowej 23%. Spowodowało to zaniżenie sprzedaży na łączną wartość 5.524,39 zł netto, a podatek należny o 1.270,61 zł. Zakwestionowano też fakturę nr [...] (682,89 zł netto + 54,63 VAT), dokumentującą nabycie nawozu i trawy dekoracyjnej, z których trawa nie mogła zostać wykorzystana na potrzeby prowadzonej działalności (nawóz tak), czym zawyżono wartość nabyć o 632,60 zł netto, a podatek naliczony o 50,61 zł. Czerwiec 2016 r. W dniu 4 sierpnia 2016 r. podatnik złożył korektę deklaracji za czerwiec 2016 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 65.000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.246 zł. W rejestrze zakupów nie wykazano zakupu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów udokumentowanych fakturą nr [...] z 27 czerwca 2016 r. (uszczelka silikonowa, płyta elektryczna, rolka i koło obrotowe z hamulcem), za 667,80 euro (2.973,45 zł netto + 683,89 zł VAT). Została ona ujęta w rejestrze zakupów w lipcu 2016 r., czym naruszono art. 20 ust. 5 ustawy VAT, a na skutek czego w czerwcu zaniżono podstawę opodatkowania w nabyciu wewnątrzwspólnotowym o 2.973.45 zł, a podatek należny o 683.89 zł. Została także zaniżona podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 129 ustawy VAT, z powodu niewykazania w deklaracji sprzedaży w systemie TAX FREE udokumentowanych fakturami nr [...] z 20 czerwca 2016 r. i nr [...] z 24 czerwca 2016 r., łącznie na 18.190 zł. Ponieważ podatnik nie wykazał, że towary objęte fakturą nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. opuściły terytorium kraju w ramach WDT, powinien on wykazać tę sprzedaż w rejestrze sprzedaży oraz deklaracji podatkowej za czerwiec 2016 r., według stawki podstawowej (23%), na skutek czego zaniżono sprzedaż o kwotę 2.804,88 zł, a podatek należny o 645,12 zł. Zakwestionowano też fakturę nr [...] (795,93 zł netto + 183,07 VAT), dokumentującą nabycie huśtawki, która nie była wykorzystana na potrzeby prowadzonej działalności, czym zawyżono wartość nabyć i podatek naliczony o te kwoty. Lipiec 2016 r. Deklarację za lipiec 2016 r. podatnik złożył 25 sierpnia 2016 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie 63.000 zł, a do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.474 zł. W rejestrze zakupów za ten miesiąc podatnik ujął m.in. zakup uszczelki silikonowej, płyty elektrycznej oraz rolki i koła obrotowego z hamulcem w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Francji (faktura nr [...] z 27 czerwca 2016 r.), na kwotę 667,80 euro (2.973,45 zł netto + 683,89 zł VAT). Z uwagi na datę wystawienia faktury, mając na uwadze art. 20 ust. 5 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany w czerwcu 2016 r., z chwilą wystawienia faktury. Przez to, że fakturę tę ujęto w rejestrze w lipcu zawyżono podstawę opodatkowania za ten miesiąc o 2.973,45 zł, a podatek VAT o 683,89 zł. Zaewidencjonował także fakturę nr [...] z 9 maja 2016 r., dokumentującą import usług za 100 euro, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w maju 2016 r., przez co zawyżono podstawę opodatkowania za ten miesiąc o 442,36 zł, a podatek VAT o 101,74 zł. Podatnik nie zaewidencjonował faktur nr [...] dokumentujących zakup towarów objętych odwrotnym obciążeniem na łączną kwotę 152,25 zł netto (+35,02 zł VAT), ale zostały one ujęte w deklaracji. W rejestrze zakupów zaewidencjonował natomiast fakturę nr [...] dokumentującą sprzedaż usługi transportowej za 25.052 zł netto (+5.761,96 zł VAT), czym zawyżył wartość zakupów i kwotę podatku naliczonego. Faktura ta została także zaewidencjonowana w rejestrze sprzedaży za ten miesiąc. V. Ustalenia dotyczące wszystkich ww. okresów rozliczeniowych, związane z realizacją inwestycji budowlanej Podatnik odliczył w ww. miesiącach podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup różnego rodzaju materiałów budowlanych, usług budowlanych, materiałów wykończeniowych i elementów wyposażenia wnętrz. Ustalono, że decyzją z 2 września 2016 r. nr [...] Starosta Powiatu S. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę obejmującego inwestycję pn. Budynek chłodni składowej (rozbudowy istniejącego zakładu produkcyjnego) wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną na działkach nr ew. [...] w miejscowości O., ale oględziny terenu inwestycji nie potwierdziły występowania na terenie firmy wszystkich towarów objętych fakturami, a kontrolujący nie byli w stanie we własnym zakresie dokonać oceny, jaka ilość towarów i usług została wykorzystana w ramach prowadzonych prac budowlanych. Wobec tego wezwano podatnika do wykazania związku pomiędzy zakupami materiałów i usług budowlanych z prowadzoną działalnością. Niedostateczne wyjaśnienia zrodziły konieczność powołania biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia ilości materiałów zużytych przy realizacji inwestycji, rodzajów zużytych materiałów, rodzaju oraz zakresu usług przy realizacji inwestycji, ilości materiałów zużytych przy bieżących remontach z 2016 r. oraz rodzaju zużytych materiałów i zakresu wykonanych usług, określenia ilości materiałów zużytych na utwardzenie terenu przyległego do nieruchomości oraz rodzaju wykorzystanych materiałów i zakresu usług, ilości materiałów zużytych na wykonanie ogrodzenia terenu przyległego do nieruchomości oraz rodzaju wykorzystanych materiałów i zakresu usług. Z opinii biegłego przedłożonej 14 września 2018 r., wynikało, że inwestycja realizowana na podstawie ww. decyzji nr [...] nie została rozpoczęta i zrealizowana, przez co niemożliwe było określenie ilości materiałów zużytych przy jej realizacji. Natomiast pozostałe obiekty budowlane zakładu powstawały od roku 1997. Ostatnia rozbudowa zakładu była realizowana na podstawie decyzji Starosty z 12 listopada 2012 r. nr [...], dotyczącej rozbudowy istniejącego zakładu przetwórstwa mięsnego o części magazynowe. Według oświadczenia podatnika, w 2016 r. wykonywano prace adaptacji poddasza na pomieszczenia biurowe i socjalne. Na podstawie powierzchni użytkowej adaptowanej części poddasza biegły określił zasadnicze ilości i rodzaje materiałów zużytych przy bieżących remontach istniejącego zakładu oraz usług wykonanych głównie przy adaptacji poddasza użytkowego oraz bieżących remontach istniejącego zakładu, określił ilość materiałów zużytych na utwardzenie placu przyległego do nieruchomości o pow. 2489m2 oraz wykonanie ogrodzenia. Wskazał, które materiały nie zostały wykorzystane przy realizacji inwestycji (faktury: w kwietniu: nr [...] w maju: [...]- skorygowana fakturą [...], oraz faktury nr [...]; w czerwcu: nr [...]; w lipcu: nr [...]; łącznie opiewające na 7.682,39 zł netto + 1.766,95 zł VAT). Materiałów wymienionych w ww. fakturach nie stwierdzono w obiektach i na terenie zakładu. Chodziło m.in. o pręty gładkie i pręty żebrowane (nie prowadzono w obiekcie prac żelbetowych), klej do styropianu, klej zbrojony z włóknem, narożnik PCV z siatką 3MB elewacja, łączniki do styropianu, listwy elewacyjne, listwy podokienne, zakończenia podokiennika zworniki Z6, bonie B2, grunty podtynkowe silikonowe, tynki silikonowe, farby silikonowe (nie prowadzono prac elewacyjnych), stożek odciążający T3 615, rura drenarska PCV bez otworów, pompa zatapialna WO450F, wąż zbrojeniowy HYDRO typ 1- lekki, nadstawka zbiornika 06 40cm, pokrywa zbiornika OG, kolano GZ, uszczelka in-situ do rury gładkiej, kolano, złączka GZ, rura PE- HD PE80 SDR do wody niebieska, cegła klinkierowa (na terenie zakładu znajdowała się na paletach tylko część tego towaru), rura PE-HD do wody niebieska, rura kan. PCV-U, pokrywa zbiornika OG, beton B-25, beton-35, trójnik PP, kolano PP, kolano PCV-U, rura kan. PCV warstwowa lita, redukcja PP, nasuwka PP, redukcja gumowa, rura RE-HD do wody czarna, rura TWIN WODA PE100RC woda SDR11 niebieska, korek PP, kostka NATURO 6 LUM1NOSO, siatka ślimakowa ocynkowana, beton C30/37 S3 towarowy. Nie zostały one wykorzystane na potrzeby prowadzonych prac budowlanych. Przedłożone dokumenty mające dowodzić sprzedaży niektórych materiałów budowlanych obywatelom Ukrainy, którzy mieli je wywieść w ramach procedury TAX FREE, w tym nabytych w kwietniu 2016 r., nie zostały uwzględnione, ponieważ nie opisywały sprzedanych towarów w sposób umożliwiających ich identyfikację, a ponadto dokumenty te sporządzono w październiku 2017 r. pół roku po zakończeniu kontroli. Wobec tego, z uwagi na brak związku zakupu z działalnością, podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego, w kwietniu 5.336,80 zł, w maju 2.722,34 zł, w czerwcu 461,23 zł, w lipcu 1.766,95 zł. Ostatecznie: I. w kwietniu 2016 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna wynieść 46.262 zł (bez kwoty do przeniesienia). W rozliczeniu uwzględniono decyzję z 26 czerwca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.3.2019, dotyczącą rozliczenia podatku VAT za marzec 2016 r., w której kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została określona w wysokości 2.960 zł, a nie jak deklarował podatnik 3.176 zł. Zaległość podatkowa, po dokonaniu rozliczenia zastępczego, wyniosła 3.738 zł. II. w maju 2016 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna wynieść 60.437 zł (bez kwoty do przeniesienia). W rozliczeniu uwzględniono decyzję z 26 czerwca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.4.2019, dotyczącą rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2016 r., w której kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została określona w wysokości 0 zł, a nie jak deklarował podatnik 2.618 zł. Zaległość podatkowa, po dokonaniu rozliczenia zastępczego, wyniosła 4.553 zł. III. w czerwcu 2016 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna wynieść 64.062 zł (bez kwoty do przeniesienia). W rozliczeniu uwzględniono decyzję z 26 czerwca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.5.2019, dotyczącą rozliczenia podatku VAT za maj 2016 r., w której kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy została określona w wysokości 0 zł, a nie jak deklarował podatnik 2.211 zł. Zaległość podatkowa, po dokonaniu rozliczenia zastępczego, wyniosła 938 zł. IV. w lipcu 2016 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinna wynieść 55.485 zł (bez kwoty do przeniesienia). W rozliczeniu uwzględniono decyzję z 26 czerwca 2019 r. nr 1818-SPV.4103.6.2019, dotyczącą rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2016 r. W deklaracji za lipiec ujęto kwotę nadwyżki podatku z deklaracji za czerwiec, w wysokości 3.246 zł, podczas gdy w ww. decyzji określono ją na 0 zł, przez co w deklaracji za lipiec zawyżono kwotę podatku naliczonego o 3.246 zł. Podatek należy powinien wynieść 25.268 zł, kwota podatku do odliczenia 80.753 zł, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym 55.485 zł. Zaległość podatkowa, po dokonaniu rozliczenia zastępczego, wyniosła 7.515 zł. W odwołaniach podatnik zarzucał błędne ustalenie stanu faktycznego, naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT oraz przepisów postępowania określonych wart. 12Ó, 121, 122, 124, 187 § 1 i 191 O.p. Wskazał, że opinię sporządził biegły rzeczoznawca majątkowy, podczas gdy większość zakwestionowanych faktur dotyczyła budownictwa i wykorzystania materiałów budowlanych w procesach budowlanych, w tym remontowych, przy uwzględnieniu specyfiki prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W sprawie powinien zatem być powołany biegły z zakresu budownictwa. Zgromadzony materiał dowodowy uznano za niekompletny. Postępowanie odwoławcze zakończono decyzjami opisanymi na wstępie, z których decyzja dotycząca kwietnia 2016 r. miała charakter reformacyjny (zmieniający decyzję organu I instancji), a pozostałymi utrzymano rozstrzygnięcia organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy zasadniczo podtrzymał ustalenia faktyczne organu l instancji i ich ocenę prawną, w tym dotyczące inwestycji budowlanej. Jednak odnośnie rozliczenia za kwiecień 2016 r. brak było podstaw do zakwestionowania wszystkich nabyć materiałów budowlanych. O ile nie budziło wątpliwości, że towary objęte fakturami [...] nie mogły być wykorzystane na potrzeby prowadzonej działalności, ponieważ nie wykonywano przy obiekcie robót żelbetowych i elewacyjnych, o tyle towary wymienione w pozostałych fakturach mogły być wykorzystane w działalności gospodarczej podatnika. Faktura nr [...]dokumentowała nabycie materiałów kanalizacyjnych do naprawy i modernizacji kanalizacji zakładowej. Z kolei materiały wymienione w fakturach [...] zostały zbyte w ramach procedury TAX FREE, a podatnik dysponował dokumentami TAX FREE (w których wymieniono numery faktur, na podstawie których nabyto towary w kwietniu 2016 r.) i paragonami sprzedaży, a ewentualne wątpliwości wynikające ze zbyt ogólnego opisu zbytych towarów powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika, stosownie do przepisów art. 10 i art. 11 ustawy - Prawo przedsiębiorców. Z podanych względów brak było podstaw do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur (łącznie chodziło o podatek w kwocie 3.210,86 zł, który powinien być uwzględniony w rozliczeniu za kwiecień 2016 r,). Według organu odwoławczego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu podatnikowi powinna zatem wynieść 49.473 zł, a nie jak przyjął organ I instancji 46.262 zł. Natomiast kwota do przeniesienia w dalszym ciągu wyniosła 0 zł. Nie podzielił natomiast organ odwoławczy zarzutów wysuniętych przeciwko opinii biegłego. Zwrócił organ uwagę, że powołanie biegłego było uzasadnione, ponieważ w sprawie wymagane były wiadomości specjalne. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia biegłego, ale przyjmuje się, że może to być każda osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi, których nie posiadają pracownicy organu podatkowego, chyba że przepis szczególny wskazuje na konkretną kategorię osób. Ocena kwalifikacyjna biegłego należy do organu podatkowego. Przepisy Ordynacji podatkowej (dalej także w skrócie: O.p.) nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia. Opinia stanowi materiał dowodowy taki, jak każdy inny i podlega takim samym zasadom oceny. Powołany w sprawie biegły zweryfikował, czy zakupione przez podatnika towary i usługi zostały wykorzystane na potrzeby prowadzonych prac remontowo- budowlanych. Odniósł się do konkretnych obiektów i ich otoczenia, każdej z faktur odrębnie. Ocena biegłego była poprzedzona szczegółowym określeniem ilości materiałów zużytych przy utwardzaniu terenu, rodzaju materiałów zużytych przy realizacji tych prac, jak również rodzaju oraz zakresu wykonanych prac. Biegły określił też ilość materiałów zużytych przy pracach remontowo-budowlanych, rodzaj materiałów zużytych przy realizacji tych prac oraz rodzaj i zakres wykonanych prac. Przy sporządzaniu opinii dysponował biegły stanowiskiem podatnika wskazującego, przy jakich pracach miały zostać wykorzystane towary widniejące na poszczególnych fakturach, integralną częścią opinii była sporządzona przez biegłego dokumentacja fotograficzna, dokumentacja w postaci: rzutów, przekrojów, elewacji rozbudowy zakładu, plan instalacji elektrycznej rozbudowy zakładu. Podatnik nie przedstawił zaś dowodów i argumentów, które by poddały w wątpliwość wnioski z opinii. Odmienne ocena niektórych z faktur nie stanowiła dostatecznej podstawy do zakwestionowania opinii jako takiej. W skargach zarzucono błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez naruszenie przepisów postępowania 120, 121, 122, 124, 187 § 1, 191, 194 § 1 O.p., odnoszące się w poszczególnych okresach rozliczeniowych do zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami: 1) w sprawie I SA/Rz 176/22: - [...] z 2 kwietnia 2016 r., wystawionej przez "B.", - [...]z 13 kwietnia 2016 r" wystawionej przez "W.", 2) w sprawie l SA/Rz 177/22: - [...]z 18 maja 2016 r., wystawionej przez "R.", - [...]z 20 maja 2016 r., wystawionej przez "G." - [...]z 25 maja 2016 r., wystawionej przez "B2" 3) w sprawie I SA/Rz 178/22: - [...]z 31 maja 2016 r., wystawionej przez "G.", - [...]z 13 czerwca 2016 r., wystawionej przez "C." - [...] z 16 czerwca 2016 r., wystawionej przez "U." - [...] 1maja2016 r., wystawionej przez "T." 4) w sprawie I SA/Rz 179/22: - nr [...] z 31 maja 2016 r., wystawionej przez "S.", - nr [...] z 31 maja 2016 r., wystawionej przez "K." - [...] z 18 lipca 2016 r., wystawionej przez .’, - [...]z 20 lipca 2016 r., wystawionej przez "S2" Sp. z o.o. Zarzucono również naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez naruszenie zasady neutralności VAT, ponieważ pozbawiono go prawa do odliczenia podatku na podstawie jednego dowodu i to wadliwie przeprowadzonego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki poniesione na podstawie ww. faktur zostały zakwestionowane na podstawie opinii, sporządzonej przez powołanego przez organ I instancji biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Zakres zleconej opinii nie obejmował badania, czy materiały widniejące na fakturach znajdują się na terenie zakładu podatnika, w tym czy niezabudowane materiały znajdują się w posiadaniu podatnika lub zostały sprzedane. W opinii nie wyjaśniono, w jaki sposób biegły ustalił, że określone towary (materiały podlegające zabudowie) nie zostały na terenie zakładu wykorzystane. Biegły nie był ponadto obecny w części produkcyjnej zakładu. Nie uwzględnił specyfiki prowadzonej działalności podatnika i specyfiki posiadanych budynków, a także zaleceń i wskazań powiatowego lekarza weterynarii odnośnie konieczności utrzymania (remontu) podłoża w części produkcyjnej. Nie został zbadany rodzaj materiału, jaki został wykorzystany do utwardzania placu i jego ilość, choć obejmowało to zlecenie organu, a ograniczył się tylko do wyliczenia w oparciu o założenie, ile materiału powinno zostać zużyte, w jakim czasie i jaki powinien być to materiał. Organy zignorowały natomiast opinię sporządzoną na zlecenie podatnika, podobnie jak wnioski o przesłuchanie przedstawicieli firm, które wykonały prace koparką w zakresie utwardzenia placu i drogi. Ustalenia odnoszące się do powyższych kwestii powinny być prowadzone przez biegłego rzeczoznawcę budowlanego, a majątkowego w zakresie wyceny majątku. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawach. Organ zaznaczył, że zarzuty skargi stanowią powielenie zarzutów odwołań, a do ty odniesiono się w zaskarżonych decyzjach. Stanowiska w sprawie nie oparto na jednym dowodzie, lecz w wielu dowodach ocenionych łącznie. W trakcie oględzin, jakie przeprowadzono na terenie zakładu podatnika, nie było możliwości dokonania oceny dotyczącej ilości zużytych towarów i usług podczas prac remontowo-budowalnych, dlatego wezwano podatnika, aby wyjaśnienia wątpliwości dotyczące wykorzystania poszczególnych materiałów w ramach prowadzonych prac. Wobec niedostatecznych wyjaśnień powołano biegłego, którego zadaniem było udzielenie organowi pomocy przy weryfikacji faktur, na podstawie których podatnik odliczył podatek naliczony. Z opinii biegłego wynikało, jakie i z jakich powodów towary zakupione przez podatnika nie mogły być wykorzystane przy pracach remontowo-budowalnych i nie znajdowały odzwierciedlenia w nowo rozbudowanym zakładzie, ani w istniejących pomieszczeniach i otoczeniu obiektu, co oznaczało brak związku towarów z działalnością gospodarczą podatnika. Opinię sporządzono na podstawie oględzin, dokumentacji budowlanej, faktur oraz wyjaśnień podatnika. Integralną częścią opinii była m.in. dokumentacja fotograficzna, dokumentacja w postaci: rzutów, przekrojów, elewacji rozbudowy zakładu, dokumentacja w postaci planu instalacji elektrycznej rozbudowy zakładu. Biegły odnosił się też do konkretnych budynków. Wskazał ilości materiałów zużytych przy utwardzaniu terenu, rodzaju zużytych materiałów, rodzaj i zakresu wykonanych prac, a na podstawie tych sformułował swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, a sformułowane w nich zarzuty okazały się niezasadne. Przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby wydano je z naruszeniem przepisów prawa, które wymagałoby zastosowania przez Sąd środków, o jakich mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) dalej zwanej: "p.p.s.a.". Organy podatkowe dokonały zastępczego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług, na zasadach określonych w ustawie VAT, kwestionując na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy VAT deklaracje podatkowe złożone przez podatnika. W dokonanych rozliczeniach wystąpiły dwie kategorie zagadnień, z których sam podatnik skoncentrował się na tych związanych z wydatkami, jakie miał ponieść na roboty budowlane przy obiektach budowlanych na terenie zakładu produkcyjnego (realizację różnego rodzaju inwestycji budowlanych). Pozostałych określonych w decyzjach nie kwestionował. Z okoliczności faktycznych spraw wynikało, że skarżący był w analizowanych okresach rozliczeniowych podatnikiem podatku VAT. Na zasadach określonych w ustawie VAT mógł więc korzystać z instrumentu konstrukcyjnego tego podatku, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, tj. podczas rozliczania podatku odliczać od podatku należnego kwoty podatku naliczonego. Prawo to przysługuje podatnikom podatku VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez tego podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi zasadniczo suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to jednak nie przysługuje, jeżeli nabyte przez podatnika towary lub usługi zostały wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza, choćby podatnik dysponował fakturą. Nie może być ono realizowane również w zakresie określonym przepisami art. 88 ustawy VAT. Do skorzystania z powyższego rozwiązania konieczne jest wykazanie przez podatnika, że określone towary lub usługi zostały wykorzystane w prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT albo nadają się do takiego wykorzystania. Związek z działalnością może mieć różny charakter. Można go określić jako bezpośredni, jeżeli nabyte towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, a pośredni, jeżeli poniesione wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, ponieważ wówczas zakup nie przekłada się wprost na obrót, lecz ma wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa (cena otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika, por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12). W takich przypadkach konieczne jest zatem wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotem nabycia a działalnością opodatkowaną. O zakwalifikowaniu dokonanego nabycia do działalności opodatkowanej lub innej decyduje podatnik, ale musi on następnie być w stanie wykazać prawidłowość dokonanej kwalifikacji. Tylko wtedy można przyjąć zasadność skorzystania z prawa do odliczenia. Zaznaczyć należy też, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT należy wykładać zgodzie z treścią i celami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w szczególności stanowiącego podstawę jego implementacji art. 168. Wskazuje on, że prawo to może być realizowane, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Przy ocenie rzeczonego związku obowiązkiem organów podatkowych jest uwzględnienie wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Oceny tej dokonuje się przy uwzględnieniu istoty danej transakcji, rzeczywistej charakterystyki nabywanych towarów lub usług, jeżeli koszty takie stanowią część ogólnych kosztów przedsiębiorcy (por. wyrok TSUE w sprawie C-104/12 oraz C-316/18). Dodać należy, że prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach Unii Europejskiej, integralną część mechanizmu VAT, a system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach całej działalności gospodarczej tego przedsiębiorcy. W świetle powyższego Sąd podzielił ustalenia organów i ocenę prawną odnoszącą się do błędnego przyporządkowania stawki podatku VAT do sprzedaży towaru na rzecz spółki ""S3" (przyjęta przez podatnika stawka 8%, zamiast 23%). Treść załączników do ustawy VAT, według stanu prawnego właściwego na czas transakcji, potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organów. Odpady zwierzęce surowe, niejadalne, nie podlegały opodatkowaniu stawką obniżoną 5% (6%), ani stawką 7% (8%), a zatem powinny być opodatkowane stawką podstawową, określoną w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy VAT (23%), a nie stawkami określonymi w art. 41 ust. 2 lub 2a w zw. z art. 146a ustawy VAT. Prawidłowo zakwestionowano zastosowanie do dostawy udokumentowanej fakturami nr [...] z 29 kwietnia 2016 r. i nr [...] z 16 lutego 2016 r. stawki 0%, skoro podatnik nie dysponował niezbędnymi dokumentami, które powinny dokumentować dostawę wewnątrzwspólnotową. Nie spełnił zatem wymagań określonych w przepisach art. 42 ustawy VAT. Tożsame ustalenia i uwagi organ poczynił odnośnie do faktur nr [...]. Odnośnie do faktury nr [...]z 29 kwietnia 2016 r. organy także podały, że podatnik nie dysponował dowodem opuszczenia przez towar terytorium kraju, przez co powinien ją rozliczyć w czerwcu 2016 r., bez stosowania stawki 0%. Wszystkie te transakcje spowodowały zaniżenie sprzedaży o wartości z nich wynikające oraz należny podatek w stawce podstawowej (23%). Podatnik nie wykazał również związku z prowadzoną działalnością nabytej trawy dekoracyjnej i huśtawki. Nie wykazał powodów nieujęcia w deklaracji za maj 2016 r. wartości usługi rozładunku udokumentowanej fakturą nr [...] (importu usługi) oraz pominięcia rozliczenia w czerwcu 2016 r. faktury nr [...]z 27 czerwca 2016 r. dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z Francji. Ponadto wadliwie zaewidencjonowano w rejestrze zakupów fakturę nr [...]dokumentującą sprzedaż usługi transportowej, która została zarejestrowana także w ewidencji sprzedaży w tym samym miesiącu. Powyższe zagadnienia odnosiły się do kwestii, które nie były przez podatnika kontestowane, ani w odowłaniach, ani w skargach. W świetle okoliczności kontrolowanych spraw należało zatem przyjąć, że zostały one przez podatnika uznane za zasadne i prawidłowo określone przez organ podatkowy. Sąd nie stwierdził natomiast w tych kwestiach uchybień. Rozważania organów i analiza prawna okazały się prawidłowe. Przeprowadzona kontrola wykazała prawidłowość także stanowiska organów odnoszącego się do zdarzeń związanych z nabytymi na nazwisko podatnika niektórymi towarami różnego rodzaju materiałów budowlanych, usług budowlanych, materiałów wykończeniowych i elementów wyposażenia wnętrz, o których szczegółowo mowa w decyzjach (zob. punkt V wstępnej części uzasadnienia). Wobec braku jednoznacznych dowodów na gospodarcze wykorzystanie towarów i usług wynikających z zakwestionowanych faktur, których nie zdołał organowi dostarczyć sam podatnik, zasadnie organ I instancji skorzystał ze wsparcia biegłego, ponieważ charakter nabytych towarów z tej kategorii i rodzaj robót, do których miały być wykorzystane, wymagał posiadania wiadomości specjalnych. Kwestii tych nie zdołano bowiem ustalić (wyjaśnić) w toku oględzin, jakie przeprowadzili pracownicy organu podatkowego. Większość transakcji dotyczyło towarów i usług, których związek z działalnością gospodarczą podatnika mógł być pośredni, przez co pracownicy organu podatkowego sami mogli mieć trudności z określeniem, czy faktycznie doszło do ich użycia na terenie zakładu/przedsiębiorstwa podatnika, skoro nie stwierdzono ich składowania podczas oględzin w czasie kontroli, a później w czasie wizji prowadzonej przez biegłego (jak np. cegieł klinkierowych w liczbie 6.720 sztuk na 16 paletach, z zastrzeżeniem odnoszącym się do faktury nr [...], ponieważ nie stwierdzono składowania na placu dodatkowych 3.360 cegieł). Jeżeli chodzi natomiast o uznanie tych nabyć za towar podlegający odsprzedaży, to kwestie te mogły być wykazane przez podatnika bez pomocy biegłego, fakturą dokumentującą transakcje i ewentualnie innymi dokumentami jej towarzyszącymi, skoro nie przechowywano ich na terenie zakładu i nie użyto do robót budowlanych. Złożona do akt opinia została przez organy przeanalizowana i oceniona, a wyniki oceny zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji. Wśród zakwestionowanych towarów były takie, co do których stanowisko podatnika nie mogłoby zostać uwzględnione nawet potencjalnie, jak chociażby pręty gładkie i pręty żebrowane albo materiały elewacyjne, które nie mogły być wykorzystane na terenie zakładu, skoro w analizowanym okresie nie prowadzono w nim prac żelbetowych i przy elewacji budynku (w ilości służącej do wykonania elewacji, a nie remontu, jak zaznaczył biegły, albo wykorzystywanych jako elementy dekoracyjne), siatki ślimakowej objętej fakturą nr [...], ponieważ nie stwierdzono takiego rodzaju ogrodzenia, tynki i farby elewacyjne w kolorystyce niewystępującej na terenie zakładu, ilość rur chromowanych możliwych do wykorzystania na terenie zakładu do wykonania poręczy schodów prowadzących na poddasze, pompy filtra, rodzaju kostki betonowej objętej fakturą nr [...] w kolorystyce niewystępującej na terenie zakładu, albo płytek objętych fakturą nr [...], których na terenie zakładu także nie stwierdzono. Nie można bowiem zakładać, że rzeczy te były składowane w miejscach prowadzonej produkcji, do której organ i biegły nie mieli dostępu. Podobnie należało ocenić pozostałe towary, szczegółowo określone przez biegłego i wyspecyfikowane w decyzjach, wymienione zasadniczo w punkcie V wstępnej części niniejszego uzasadnienia, z zastrzeżeniem, jakiego dokonał organ odwoławczy odnośnie do kwietnia 2016 r. i nabycia przez podatnika materiałów kanalizacyjnych do naprawy i modernizacji kanalizacji zakładowej. Odnośnie do nabycia kruszywa w kwietniu 2016 r. według faktury nr [...] biegły wskazał, że utwardzenia placu i drugiej drogi dojazdowej do zakładu zostało uwzględnione w dwóch wcześniejszych fakturach. Organy uzupełniły to stanowisko biegłego wskazując jednoznacznie, że nie chodziło o przyjęcie założenia, że utwardzenia gruntu kruszywem dokonuje się raz na kilka lat, a nie miesięcy (o tym decyduje niewątpliwie podatnik, podobnie jak w kwestii remontu posadzek i innych części obiektów), lecz o to, że podatnik dysponował wieloma fakturami dokumentującymi nabycie tego samego rodzaju towaru (kruszywa). Złożona do akt opinia zawiera w swej treści informacje na temat zleconych przez organ I instancji analiz (stanowi realizację postanowienia organu I instancji z 5 marca 2018 r.), a następnie odnośnie do każdego z obszarów analizy zawarto szczegółowy opis podjętych czynności, kończy się zaś wnioskami. Zawarto w niej wskazanie, że niemożność określenia ilości i rodzaju materiałów zużytych przy rozbudowie zakładu produkcyjnego o budynek chłodni składowej oraz rodzaju i zakresu usług wynikała z tego, że nie przystąpiono do jej realizacji. Na terenie zakładu budynki były wznoszone od roku 1997, a ostatnią inwestycję polegająca na rozbudowie zakładu przetwórstwa mięsnego o części magazynowe realizowano na podstawie pozwolenia na budowę z roku 2012. Biegły poddał analizie rodzaju i ilości materiałów i usług, jakie wynikały z udostępnionych mu faktur, zestawił je z zakresem robót, jakie mogły być wykonane przy adaptacji poddasza na pomieszczenia biurowe i socjalne oraz przy bieżących remontach istniejącego zakładu oraz utwardzeniu terenu przyległego do nieruchomości i wykonaniu wokół niego ogrodzenia, odnoszących się do robót możliwych do zrealizowania w roku 2016. Opinia zawiera załączniki graficzne, tak w postaci fotografii, jak i rzutów i przekrojów oraz planu instalacji elektrycznej. Sąd nie podzielił podnoszonych przez skarżącego wątpliwości dotyczących osoby biegłego, a konkretnie jego specjalności. Podatnik nie przedstawił żadnej argumentacji, która mogłaby wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności opracowanej opinii, a niewątpliwie kwestie, których ocenę zlecił organ I instancji rzeczoznawcy majątkowemu, mogły być przez niego ustalane i oceniane. Nie było w ocenie Sądu potrzeby powoływania biegłego rzeczoznawcy budowlanego, czyli osoby uprawnionej do pełnienia samodzielnej funkcji technicznej w budownictwie, ponieważ ocenie nie podlegała prawidłowość wykonanych projektów lub robót budowlanych, albo stan techniczny obiektów budowlanych, zasadność i poprawność projektu budowlanego, jakość wykonywanych prac budowlano-wykończeniowych, czy przyczyny szkód lub katastrof budowlanych, lecz użycie i zużycie w procesach budowlanych określonych materiałów i usług. Czynności te mógł wykonać rzeczoznawca majątkowy. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia biegłego powinna pomóc organowi podatkowemu wyjaśnić i ocenić okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia podatkowego. Powołany biegły z obowiązków tych się wywiązał. Ustaleń faktycznych dokonują zaś organy podatkowe, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, który w sprawie podatnika został zgromadzony w prawidłowy sposób. Prowadzony przez podatnika zakład niewątpliwie jest związany z działalnością opodatkowaną, a jego rozbudowa lub remont mogły wiązać się z wydatkami, które mogły zwiększyć ogólną zdolność produkcyjną (ogólną wartość przedsiębiorstwa jako dobra inwestycyjnego), to jednak - w zakwestionowanej części - nie stwierdzono ich występowania na terenie zakładu podatnika. W takich okolicznościach to podatnik powinien podjąć starania, aby wykazać przed organem podatkowym, w jaki sposób zostały wykorzystanie określne towary i usługi oraz jaki mają związek z prowadzonym zakładem (przedsiębiorstwem). Zasadnie organ odwoławczy przyjął, że zwracanie się do Powiatowego Lekarza Weterynarii było zbędne, ponieważ istotne dla sprawy nie były zalecenia co do sposobu remontu poszczególnych części zakładu podatnika, lecz faktycznie wykonane prace. Organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnienia podatnika, że niektóre towary zostały sprzedane w ramach procedury TAX FREE, ponieważ przedłożone dokumenty sporządzono po zakończeniu kontroli, a sprzedane towary opisano na nich w sposób umożliwiających ich identyfikację, to jednak organ odwoławczy rozstrzygnął wątpliwości w ocenie tych transakcji na korzyść podatnika uznając, że dysponował on dokumentami TAX FREE i paragonami sprzedaży, a wątpliwości wynikające ze zbyt ogólnego opisu zbytych towarów należało rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z wytycznymi interpretacyjnymi określonymi w ustawie - Prawo przedsiębiorców. Stanowisko to Sąd uznał za mieszczące się w granicach przepisów powołanych przez organ odwoławczy, mając na uwadze dyspozycję art. 134 § 2 p.p.s.a. Z podanych względów Sąd ocenił skargi jako niezasadne i podlegające oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- ] SA/Rz 176/22 I SA/Rz 176/22 I SA/Rz 176/22 I SA/Rz176/22