I SA/Rz 177/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Jacek Boratyn / spr. / Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi A. Sp. j. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w R., decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. sp. j., zwanej dalej skarżącą lub spółką, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, za styczeń 2010 r., w wysokości 78 984 zł i za luty 2010 r., w wysokości 648 793 zł, utrzymał mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżąca, w rejestrze zakupów za styczeń 2010 r. ujęła dwie faktury wystawione przez P. J., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. W. P. P. J., tj. fakturę nr [...] z 21 grudnia 2009 r., opiewającą na kwotę netto 250 000 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 55 000 zł, za opracowanie koncepcji zagospodarowania obiektu w N. przy ul. O. do celów budowy budynków wielkopowierzchniowych, z przeznaczeniem handlowym I etap oraz fakturę nr [...], z 21 stycznia 2010 r., opiewającą na kwotę netto 160 000 zł, od której podatek od towarów i usług wyniósł 35 200 zł, za wykonanie komercjalizacji obiektów handlowych do realizacji na działkach nr 261/8, nr 258/20 i nr 258/21, nr 238/19, nr 261/16, w N. przy ul. O. W ocenie rozstrzygających niniejszą sprawę organów przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż P. J. nie prowadził w tym czasie działalności gospodarczej, co potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 4 listopada 2014 r., nr [...], wydana w stosunku do tego podatnika. Oprócz tego organy zwróciły uwagę, że fakt nieprowadzenia przez P. J. działalności gospodarczej (przedsiębiorca ten bowiem nie posiadał zaplecza technicznego, nie posiadał dowodów za zakup materiałów i usług wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, nie prowadził ewidencji nabyć oraz rejestrów sprzedaży, za okresy od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r., a ostatnią deklarację VAT złożył za kwiecień 2009 r.) potwierdzają zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, jego pracowników, zeznania samego P. J., złożone w trakcie prowadzonego wobec niego postepowania kontrolnego i karnego który przyznał, że nie wykonywał usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a wystawianie przedmiotowych faktur zlecał mu E. B. Jedynie składając zeznania w dniu 9 sierpnia 2016 r. P. J. zeznał, że nie wystawiał żadnych faktur "za N." oraz że nie wykonywał żadnych usług na rzecz E. B., jednakże organy uznały tę część zeznań za niewiarygodne, wobec wcześniejszych zeznań, składanych między innymi po okazaniu przesłuchiwanemu faktur wystawionych na skarżącą spółkę, kiedy to przyznał on, że nie dokumentują one rzeczywiście wykonanych usług. Niezależnie od powyższego organy ustaliły, że P. J. od lipca 2010 r. nie zatrudniał żadnych osób. Organy obu instancji, rozpatrujące przedmiotowa sprawę stwierdziły również, że skarżąca nie wykazała, aby usługi udokumentowane fakturami, zarejestrowanymi w rejestrze sprzedaży za styczeń 2010 r., rzeczywiście wykonał P. J. (brak jest dowodów uiszczenia należności za usługi). Oprócz tego zwróciły uwagę na to, że spółka nie wskazała również powodów dla których będącą przedmiotem umowy dokumentację przekazano osobie trzeciej (M. K.). Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie od rozstrzygnięcia organu I instancji zwrócił ponadto uwagę, że P. J. - wystawca zakwestionowanych u skarżącej faktur, został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego w G. z 14 kwietnia 2015 r., sygn. [...], za przestępstwo z art. 18 § 3 K.k. (ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny – Dz. U. z 2016 r., poz. 1137, ze zm.) w zw. z art. 20 § 2 K.k.s. (ustawa z dnia z 11 września 1999 r. – Dz. U. z 2016 r., poz. 2137, ze zm.) w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 56 § 1 K.k.s., w zb. z art. 61 § 1 K.k.s., w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. polegające na podaniu nieprawdziwych danych w postaci wystawienia 185 nierzetelnych faktur, wśród których znalazły się również faktury wystawione dla skarżącej, a których dotyczy przedmiotowe postępowanie, dokumentujących niewykonane czynności, a przez to udzielenie pomocy odbiorcom tych faktur w narażeniu na uszczuplenie należności z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd Okręgowy w T., rozpatrując apelację od tego wyroku, wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. [...] utrzymał w mocy zaskarżony wyrok, w części obejmującej między innymi faktury wystawione na rzecz skarżącej. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do skorzystania z instytucji, o której mowa w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, to znaczy obniżenia jej podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez P. J. Określając skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 roku, podstawę opodatkowania określono na podstawie jej ksiąg podatkowych (uznanych za nierzetelne, w związku z ujęciem w rejestrze zakupów nierzetelnych faktur), uzupełnionych dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania, pozwalającymi na określenie tej podstawy w prawidłowej wysokości. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] stycznia 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową.), poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przesłuchania świadka, - art. 233 § 1 pkt 2 lub § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów, tj. nieuchylenie decyzji organu I instancji, lecz utrzymanie jej w mocy, - art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie w sposób obiektywny i zgodny z prawem zebrania materiału dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), ponieważ w sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie, poza tym oparł się na tych samych argumentach co organ I instancji. Zdaniem skarżącej, fakt nieskładania przez P. J. deklaracji do ZUS i nieodprowadzania przez niego składek na ubezpieczenie społeczne nie oznacza, że nie prowadził on działalności gospodarczej. Podobnie, w jej ocenie, oparcie się na zeznaniach P. J. i danie im wiary, świadczy o naruszeniu równowagi w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zwrócił przy tym uwagę na treść art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), zgodnie z którym ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postepowaniu karnym, wiążą sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącą spółką, a rozstrzygającymi jej sprawę organami, koncentruje się wokół kwestii prawidłowości ustalenia jej stanu faktycznego oraz dochowania wymogów przewidzianych przepisami prawa procesowego, w szczególności Ordynacji podatkowej, w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wprawdzie w skardze spółka podniosła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże analiza treści tego zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie nie dotyczy on wykładni lub zastosowania wyinterpretowanej z niego normy prawnej, ale ustalenia stanu faktycznego sprawy, z którym skarżąca polemizuje. Mając na uwadze całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że brak jest w niej podstaw do zakwestionowania legalności czy też poprawności poczynionych w sprawie ustaleń, dotyczących nierzetelności wystawionych przez P. J. faktur dla skarżącej, od której to kwestii zależy wynik całego postępowania. Organy obu instancji, dochowując reguł postępowania, wykazały bowiem w sposób przekonujący, że wskazany wyżej przedsiębiorca, nie posiadający zaplecza technicznego, dowodów za zakup materiałów i usług wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej, nieprowadzący ewidencji nabyć oraz rejestrów sprzedaży, za okresy od grudnia 2008 r. do czerwca 2010 r., nieskładający deklaracji VAT (ostatnią złożył za kwiecień 2009 r.), nie mógł świadczyć usług na które wystawione zostały zakwestionowane u skarżącej faktury, ujęte przez nią w rejestrze zakupów za styczeń 2010 r. Okoliczności te potwierdził zresztą P. J., wielokrotnie przesłuchiwany, zarówno przez organy podatkowe, jak również prowadzące postepowanie karne. Jego zeznania w tym zakresie są, co do zasady, jednoznaczne i znajdują oparcie w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nieścisłości w zeznaniach z dnia 9 sierpnia 2016 r. nie mają w przedmiotowej sprawie większego znaczenia, zwłaszcza wobec obszernych innych wyjaśnień P. J., składanych odnośnie okoliczności nawiązania i realizacji współpracy ze skarżącą. Na fikcyjność faktur wystawianych dla skarżącej wskazują także zeznania przesłuchiwanych świadków – pracowników P. J., okoliczności związane z rzekomym przekazaniem dokumentacji, będącej przedmiotem umowy skarżącej z wykonawcą, osobie trzeciej, jak również ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., dokonane w prowadzonym wobec P. J. postępowaniu. Rozstrzygające przedmiotowa sprawę organy, wbrew sugestiom skargi, nie oparły swoich ustaleń wprost na okolicznościach dotyczących niewywiązywania się przez P. J. z jego zobowiązań, wynikających z przepisów regulujących kwestię ubezpieczeń społecznych, realizowanych bezpośrednio wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), albowiem większość tych okoliczności dotyczyła okresu przypadającego po miesiącach, za które określono skarżącej zobowiązania podatkowe, tj. po styczniu i lutym 2010 r. Organy wskazały zaś te fakty jedynie pomocniczo, jako obrazujące sposób działania P. J., którego aktywność zmierzała systematycznie ku wygaszeniu prowadzonej aktywności gospodarczej. Wszelkie więc wywody skarżącej w tym względzie, zwłaszcza te związane z zaniechaniem wezwania przez ZUS jej kontrahenta do usunięcia uchybień, co zostało w sposób szczególny wyeksponowane w skardze, pozostają poza zakresem przedmiotowej niniejszej sprawy, nie mają też wpływu na jej rozstrzygnięcie. Przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe jest pełne i pozwala na jej rozstrzygnięcie. Nie zachodziła w jego przypadku konieczność uzupełnienie go o dodatkowe dowody, w szczególności poprzez przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Jeżeli zaś chodzi o dokonaną przez organy ocenę dowodów to stwierdzić należy, że jest ona rzetelna i w żadnym razie nie można jej przypisać cech dowolności. Organy rozstrzygające przedmiotową sprawę przeprowadziły i rozpatrzyły wszelkie niezbędne dowody, wywodząc z nich wnioski, które są spójne i logiczne. Tym samym uczyniły zadość swym obowiązkom, o których mowa między innymi w art. 120-125 i 187-191 Ordynacji podatkowej. Skarżąca natomiast nie wskazała na fakty i dowody, które mogłyby podważyć niekorzystne dla niej ustalenia i prawidłowość (legalność) postępowania organów. W tej sytuacji brak jest podstaw do zasadnego zarzucenia im dopuszczenia się uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu – decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2017 r., Sąd, jak to słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, jest zobligowany zastosować się do treści art. 11 P.p.s.a., w myśl którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, nie ma więc możliwości odstąpienia od zastosowania określonej nim reguły, co ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Wynika to bowiem z faktu, że kontrahent skarżącej – P. J., został prawomocnie skazany, wyrokiem Sądu Rejonowego w G., utrzymanym w mocy, między innymi w zakresie wystawionych dla spółki dwóch faktur, wyrokiem Sądu Okręgowego w T. W związku z tym ustalenia, co do tego, że faktury te dokumentowały usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, są wiążące dla Sądu w niniejszej sprawie, który nie może w tym zakresie kwestionować przedmiotowych okoliczności. Zasada wyrażona w art. 11 P.p.s.a., zgodnie z jej literalnym brzmieniem, adresowana jest do sądów administracyjnych, jednakże z uwagi na wynikając z niej konsekwencje, jej pośrednimi adresatami są także organy administracji, albowiem przesądza ona, w określonym wyrokiem zakresie, wyniki kontroli legalności aktów administracyjnych, odnoszących się do tych samych zdarzeń. Słusznie zatem rozstrzygając niniejszą sprawę, w następstwie wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. uwzględnił w swej decyzji treść i znaczenie wydanego w stosunku do P. J. prawomocnego wyroku skazującego. Tak więc przesądzenie kwestii nierzetelności faktur wystawionych dla skarżącej przez P. J. determinuje wynik kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Okoliczność ta była bowiem bezpośrednim powodem zakwestionowania deklarowanych przez skarżącą wysokości zobowiązań podatkowych spółki za styczeń i luty 2010 r. W tej sytuacji określenie wyżej wymienionych zobowiązań, z uwzględnieniem tego, że wystawione przez P. J. faktury nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia podatku należnego spółki o podatek naliczony z nich wynikający, nie może budzić wątpliwości. Słusznie też organy, określając podstawę opodatkowania oparły się na księgach podatkowych spółki, uzupełnionych o zebrane w trakcie postępowania dowody, gdyż wynikające z nich dane w pełni umożliwiały precyzyjne określenie tej wielkości, co uzasadniało odstąpienie od jej szacowania. Na marginesie niniejszych rozważań zauważyć należy, że kwestionowanie prawa po pomniejszenia przez podatnika należnego od niego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, udokumentowany nierzetelnymi fakturami, nie godzi w zasadę neutralności tego podatku, co zarzuca spółka w swojej skardze. Przedmiotowa zasada, odnosząca się do konstrukcji i sposobu pobierania podatku, nie może chronić bowiem podmiotów posługujących się nierzetelnymi fakturami, zwłaszcza w sytuacji, w której nie mogą one wykazać się działaniem w dobrej wierze, w zakresie współpracy ze swoimi kontrahentami. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.