I SA/Rz 178/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 maja 2011r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] października 2010 roku, nr [...] 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J. U. kwotę 4117 (słownie: cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2010 r., Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 164.481,70 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że J. U. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą "A", ponadto był wspólnikiem "B" s. c. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza wykonywana była na terenie Polski i Norwegii. W dniu 28.04.2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2005, na formularzu PIT-36L, w którym wykazał - łącznie z działalności prowadzonej w "A" i "B": * przychód - 10.436.329,09 zł * koszty uzyskania przychodu - 10.763.714,99 zł * stratę-327.385,90 zł * wpłacone zaliczki na podatek/nadpłatę - 165.764,10 zł (zwrot nadpłaty w dniu 21.07.2006 r.). Centralny Urząd Podatkowy d/s zagranicznych w Norwegi doszedł do przekonania, że dochody uzyskiwane w Norwegii z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przez J. U. podlegają opodatkowaniu w Norwegi. Za 2005 r. podatek od dochodów z przedsiębiorstwa został naliczony w ramach ponownego naliczenia na podstawie zeznania wykazującego zwykły dochód w wysokości 6.209.152 NOK i obliczony dochód osobisty w wysokości 4.117.507 NOK. Kwota podatku w wysokości 1.954.706 NOK została odprowadzona do norweskich organów podatkowych. W piśmie z dnia 29 października 2007 r. Taxconsulting w imieniu J. U. - PPHU A wystąpił ze sprzeciwem wobec stanowiska Centralnego Urzędu Podatkowego co do tego, że podlega on obowiązkowi podatkowemu w Norwegi za lata 2005 i 2006. W rezultacie prowadzonego postępowania, norweskie organy podatkowe zweryfikowały swoje stanowisko, odnośnie opodatkowania dochodów J. U. w Norwegii. Za 2005 dochód zwykły został zredukowany o kwotę 6.129.152 NOK do kwoty 80.000 NOK. Osobisty dochód został zredukowany o kwotę 880.944 NOK do kwoty 80.000 NOK. Ostatecznie w dniu 28 kwietnia 2008 r. norweskie organy podatkowe ustaliły (Tax assessment notice 2005), iż za 2005 r. podatek wynosi 3.447 NOK co przy uwzględnieniu wpłaconej wcześniej kwoty oznacza, iż podatnikowi przysługuje zwrot podatku w wysokości 1.951.359 NOK. Kwota ta została zwrócona J. U. w dniu 9 czerwca 2008 r. wraz z odsetkami w kwocie 106.777 NOK. W dniu 29 maja 2008 r. J. U. złożył w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005, w której wykazał: * przychód-20.515.281,24 zł * koszty uzyskania przychodu - 17.046.730,36 zł * dochód-3.468.550,88 zł * należny podatek dochodowy - 659.025 zl * wpłacone zaliczki na podatek - 165.764,10 zł * kwotę do zapłaty - 493.167,10 zł. W dniu 30 maja 2008 r. wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 659.029 zł. Równocześnie, w piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu dokonania wpłaty, wystąpił z wnioskiem o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 2005 i 2006. Postanowieniem z dnia 9 lipca 2008 r. dokonaną przez Podatnika wpłatę zaliczył: na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - w łącznej kwocie 528.322,40 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości - w łącznej kwocie 130.702,60 zł. Ponadto postanowieniem z dnia 31.07.2008 r., nadpłatę w kwocie 3.396 zł, wykazaną w zeznaniu podatkowym za 2007 r., zaliczył na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. - kwotę 2.800,90 zł oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości - kwotę 595,10zł. Z kolei w dniu 12.01.2009 r. Podatnik wpłacił kwotę 1.732.965,90 zł, z której Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...].01.2009 r., zaliczył: na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. - kwotę 127.901,70 zł oraz na poczet odsetek od tej zaległości - kwotę 33.184 zł. Pozostałą kwotę 1.571.880,20 zł zaliczono na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i odsetek od tej zaległości. Decyzją z dnia [...].12.2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. na wniosek z dnia 30.07.2008r. Od powyższej decyzji J. U. nie złożył odwołania, natomiast wraz z pismem z dnia 7 kwietnia 2009 r. przesłał do Ministerstwa Finansów - Departament Podatków Dochodowych skargę (sporządzoną przez biuro konsultingowo-podatkowe Taxconsulting w Norwegii, świadczące usługi doradcze dla J. U. oraz dla "A" spółka z o.o.) dotyczącą "niesłusznie naliczonych i zapłaconych odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 -2006". W piśmie skierowanym do Ministerstwa Finansów firma Taxconsulting wyraziła stanowisko, iż, odstąpienie w istotnej części od opodatkowania, które miało miejsce w Norwegii nie powinno powodować obowiązku zapłacenia odsetek od podatku, który "obecnie" został naliczony w Polsce, gdyż podstawowym założeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zapłata podatku "tylko w jednym miejscu". W związku z czym wystąpiono do Ministerstwa Finansów z prośbą "o odstąpienie od odsetek i ich zwrot". Ministerstwo Finansów, przekazało Dyrektorowi Izby Skarbowej ww. pismo J. U. i pismo biura konsultingowego Taxconsulting. Dyrektor Izby Skarbowej przekazał z kolei te pisma Naczelnikowi Urzędu Skarbowego do rozpatrzenia zgodnie z właściwością. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 15 maja 2009 r., wezwał J. U. do sprecyzowania pisma: W odpowiedzi na wezwanie J. U. poinformował, że sprawa dotyczy zapłaconych odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 z tytułu prowadzonej działalności, a wniosek "dotyczy decyzji ostatecznej w zakresie obciążenia odsetkami od podatku dochodowego od osób fizycznych za w/w okresy". W kolejnym piśmie wskazał, że przedmiotem wniosku jest "nienaliczanie odsetek od korekt deklaracji podatkowych za lata 2005 i 2006". W dniu 25 sierpnia 2009 r., powołując się na art. 74a w związku z art. 72 § 2 - Ordynacji podatkowej, wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z pisemnym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006, twierdząc, iż zapłacone przez niego odsetki od zaległości podatkowych za rok 2005 oraz za rok 2006 były nienależne i jako takie winny być traktowane jako nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż w wyniku zmiany stanowiska organów podatkowych Królestwa Norwegii w zakresie swojej właściwości i wskazania jako właściwego do określenia i poboru podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 polskiego organu podatkowego, złożył bezzwłocznie stosowną deklarację oraz wpłacił podatek w zadeklarowanej kwocie. W jego ocenie nie pozostawał w zwłoce w zapłacie podatku dochodowego za wskazane powyżej lata, a odsetki mogą być naliczane jedynie od zaległości podatkowej. Mimo tego Naczelnik Urzędu Skarbowego część zapłaconej kwoty zarachował na poczet odsetek od zaległości podatkowej, uznając, że podatek został zadeklarowany i zapłacony z opóźnieniem, tzn. że powstała zaległość podatkowa, co w ocenie podatnika "całkowicie pomija istotę uregulowań" umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Norwegią. Przed rozpatrzeniem wniosku J. U. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, Naczelnik Urzędu Skarbowego , przeprowadził kontrolę rzetelności rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiągniętych przez Podatnika w 2005 r. w Polsce oraz z działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a następnie postanowieniem z dnia 28.12.2009 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W wyniku analizy materiału dowodowego w tej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...].08.2010 r., znak: [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W ww. decyzji wskazano, że w związku ze złożoną w dniu 29.05.2008 r. korektą zeznania PIT-36L za 2005 r. Pan J. U. prawidłowo rozliczył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2005 r. - opodatkowując uzyskane dochody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; podatek wykazany w złożonej korekcie zeznania oraz zapłacony (z uwzględnieniem dokonanych zarachowań) jest równy podatkowi należnemu za ten rok (659.025 zł), co skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., i koniecznością jego umorzenia. W dniu [...].10.2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję znak: [...], którą odmówił Panu J. U. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę w kwocie 164.481,70 zł. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie dochodów osiąganych zagranicą należy rozpatrywać w świetle postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnego opodatkowania, w tym przypadku - umowy z dnia 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Królestwem Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1979 r., Nr 27 poz. 157 ze zm.). Powołując się na uzasadnienie decyzji norweskiego Centralnego Urzędu Podatkowego ds. Zagranicznych, stwierdzono, iż J. U., "z mocy stanowiska właściciela i dyrektora przedsiębiorstwa", nie był "niezależnym przedstawicielem" ani "przedstawicielem posiadającym pełnomocnictwo do finalizacji kontraktów w imieniu przedsiębiorcy" zatem nie podlegał opodatkowaniu w tym kraju a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawiera uregulowań dotyczących sytuacji, w której na skutek błędu organu podatkowego jednego z umawiających się państw w obowiązującym terminie zapłacono nienależny podatek dochodowy, przy równoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w drugim umawiającym się państwie oraz konsekwencji w postaci braku obowiązku naliczenia i zapłacenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w takiej sytuacji faktycznej. Jak wskazano również przepisy ustaw podatkowych nie zawierają takich zapisów. W konsekwencji organ I instancji, na podstawie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r., Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uznał, że w rozpatrywanym stanie faktycznym podatek należny wynika ze złożonej w dniu 29 maja 2008 r. korekty zeznania podatkowego za 2005 r. i wynosi 659.025 zł. Zgodnie z art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podatek niezapłacony w terminie jest zaległością podatkową, od której - stosownie do treści art. 53 § 1 ww. ustawy - naliczane są odsetki za zwłokę (wyjątki od tej zasady wymienione są w art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie). W myśl art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki należy wpłacać bez wezwania. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie. Aby mówić o nadpłacie podatnik musiałby wykazać, że zapłacił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, choć nie był do tego zobowiązany albo że był wprawdzie zobowiązany do zapłaty odsetek, lecz w niższej kwocie. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik był zobowiązany do zapłaty zaległego zobowiązania oraz należnych od tego zobowiązania odsetek za zwłokę, zatem kwota 164.481,70 zł, zaliczona na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., nie została pobrana nienależnie, a w konsekwencji nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie można tym samym stwierdzić, że Podatnik uiścił zobowiązanie w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej. Prawidłowość wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. wykazanego w korekcie zeznania podatkowego złożonej przez J. U. w dniu 29 maja 2008 r. potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia [...].08.2010r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. W odwołaniu od powyższej decyzji J. U. podniósł, że terminowo regulował obowiązek podatkowy przed organem jednej ze stron umowy międzynarodowej i z woli tej strony. Zdaniem Odwołującego zaskarżona decyzja nie tylko nie uwzględnia postanowień umowy międzynarodowej, ale wręcz zaprzecza istocie i celowi jej zawarcia. Organ podatkowy ustalił, iż obowiązek podatkowy powstał w Polsce w tej samej dacie, w której obowiązek podatkowy określił organ norweski w drodze nakazu podatkowego. W konsekwencji przez okres czasu od powstania obowiązku podatkowego wg. nakazu norweskiego do czasu zmiany stanowiska przez organ norweski podatnik podlegał podwójnemu opodatkowaniu. Zdaniem Odwołującego nie mógł automatycznie w tym samym czasie być podatnikiem równocześnie w Norwegii i Polsce. Odwołujący podniósł, że nie jest zasadne twierdzenie polskiego organu podatkowego, przywołane w uzasadnieniu decyzji, że otrzymał z powyższego tytułu odsetki od norweskiego organu podatkowego: Organ I instancji nie zauważył, że odsetki te nie zostały zapłacone przez organ norweski za czas od momentu określenia obowiązku podatkowego w Norwegii do zwrotu podatku w Norwegii a jedynie za (zresztą krótki okres) od decyzji organu I instancji norweskiej uchylającego nakaz, do czasu zakończenia sprawy w trybie odwoławczym w Norwegii. W ten sposób organ norweski potwierdził i przyjął, że w czasie od określenia obowiązku podatkowego w drodze nakazu do czasu jego uchylenia wypełniał obowiązek podatkowy w sposób prawidłowy. Niewątpliwie nie było intencją państw - stron umowy międzynarodowej kreowanie takiej sytuacji, w której ewentualny błąd w interpretacji umowy zawartej między nimi wywierać będzie negatywne skutki dla podatnika, który do niej się dostosował. Powyższych argumentów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej, który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy zgadzając się z ustaleniami jak i wyciągniętymi na ich podstawie wnioskami organu I instancji i oceną prawną. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego J.U. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynika z korekty zeznania PIT-36L, złożonej w dniu 29.05.2008 r. Kwota podatku wynikająca z tego zeznania, tj. 659.025 zł, stanowi podatek należny w rozumieniu art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega również wątpliwości, że zapłata tej kwoty podatku za 2005 r. na konto Urzędu Skarbowego nie nastąpiła w terminie do dnia 02.05.2006 r. Zarzuty podatnika dotyczą natomiast podstawy - do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, w konsekwencji czego - wskazuje On na powstanie nadpłaty w odsetkach. Za bezpodstawny zdaniem organu należy uznać zarzut, że działania organu pierwszej instancji nastąpiły bez uwzględnienia zapisów umowy międzynarodowej, zarówno ww. umowa międzynarodowa, między Polską a Norwegią, jak i konwencja modelowa OCED, oraz polskie przepisy prawa podatkowego nie zawierają uregulowań, w oparciu o które możliwe byłoby stwierdzenie, iż zapłata podatku w jednym z państw - stron umowy międzynarodowej jest tożsama z uregulowaniem należności w drugim państwie. Brak również podstaw do sformułowania wniosku, że w sytuacji, kiedy jedno z umawiających się państw (Norwegia) pobrało, a następnie dokonało zwrotu nienależnie pobranego podatku, w wyniku czego w drugim państwie (w Polsce) powstała zaległość podatkowa, nie mają zastosowania przepisy dotyczące powstania zaległości podatkowych oraz naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Nie jest też możliwe - w oparciu o postanowienia umowy międzynarodowej - odstąpienie od naliczania odsetek, gdyż takie postępowanie naruszałoby art. 120 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że polskie organy podatkowe nie są uprawnione do oceny, czy w związku z zapłatą przez podatnika podatku za 2005 r. w Norwegii powstała nadpłata i w jakiej wysokości J. U. otrzymał zwrot, oprocentowanie z tego tytułu, rekompensatę lub odszkodowanie. Zagadnienia te muszą być oceniane i rozstrzygnięte w oparciu o przepisy podatkowe państwa, w którym ewentualna nadpłata powstała, z wszystkimi tego konsekwencjami (włącznie z ewentualną wypłatą odsetek od kwoty nienależnie wpłaconej, a następnie zwróconej w formie nadpłaty). Ewentualne rozstrzygnięcia administracji podatkowej Norwegii są kwestią odrębną pozostającą w gestii tej administracji i niemającą wpływu na orzeczenie w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej , nie znajdując podstaw uchylenia lub zmiany decyzji organu I instancji, orzekł jak w sentencji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem J. U. złożył skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał na to, że organ przy rozpoznawaniu jego sprawy nie powinien skupiać się jedynie na językowej wykładni przepisów prawa krajowego i umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lecz powinien mieć na uwadze przede wszystkim cel jakim jest uniknięcie podwójnego opodatkowania. Zaskarżona decyzja natomiast akceptuje niezgodną z celem umowy sytuację, w której jedna z umawiających się stron umowy, w trybie nakazowym czyni skarżącego podatnikiem i w sposób władczy egzekwuje od niego związane z tym obowiązki a druga z umawiających się stron, w tym samym czasie również traktuje skarżącego jak podatnika i określa za ten sam czas w stosunku do niego zaległość podatkową a konsekwencji nalicza i pobiera odsetki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Dlatego też zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego. Przede wszystkim motywując zapadłe rozstrzygniecie wskazać należy, że umowy międzynarodowe o unikaniu podwójnego opodatkowania mają pierwszeństwo w stosowaniu przed ustawami. Przed uchwaleniem Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), nie istniał w systemie prawa przepis rangi konstytucyjnej, regulujący kwestię wzajemnego stosunku między prawem wewnętrznym a umowami międzynarodowymi. Panował do tego czasu ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż uchwalenie zgody na ratyfikację umowy oznacza transformację traktatu w prawo krajowe o randze ustawowej (por. uchwałę SN z 12 czerwca 1992r., sygn. akt III CZP 48/1992, OSNC 1992/10/179 oraz uchwałę z 13 października 1994r., sygn. akt III AZP 2/94, OSNP 1995/4/42 oraz R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 46). Umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie mają pierwszeństwo przed ustawą, jeśli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Stąd wynika zasada pierwszeństwa umowy przed ustawą (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 1999r., sygn. akt SA/Ka 2472/97, ONSA 2000/3/108, M. Podat. 2000/1/3, M. Prawn. 2000/1/7, POP 2000/3/103). W tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż art. 241 Konstytucji przewiduje, że umowy międzynarodowe ratyfikowane przez RP na podstawie przepisów konstytucyjnych obowiązujących w czasie ich ratyfikacji i ogłoszone w Dzienniku Ustaw uznaje się za umowy ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie i stosuje się do nich przepisy art. 91 Konstytucji, jeżeli z treści tych umów wynika, że należą one do kategorii umów ratyfikowanych za zgodą parlamentu w sensie art. 89 Konstytucji (por. C. Mik: Rola Parlamentu w procesie ratyfikacji umów międzynarodowych w Polsce, Kancelaria Sejmu Biuro Studiów i Ekspertyz, październik 1997r., Informacja Nr 559). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią cześć polskiego ustawodawstwa, należy je zatem traktować jako przepisy ogólnie obowiązujące, z pierwszeństwem przed ustawą, gdy nie da się jej pogodzić z umową. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wraz z innymi przepisami prawa podatkowego, tworzą całokształt norm prawnopodatkowych, wykorzystywanych przez Polskę przy wykonywaniu jurysdykcji podatkowej w przypadku istnienia międzynarodowej działalności gospodarczej (por. R. Pęk, w: L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki: Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, UNIMEX, Wrocław 2006, Wydanie I, s. 58). Przedmiotem niniejszego postępowania jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez J. U. w Norwegii w 2005 r. a ściśle kwestia odsetek związanych z nieterminowym wpłacaniem tego podatku do urzędu skarbowego w Polsce na skutek stanowiska norweskich organów podatkowych o podleganiu jurysdykcji podatkowej tychże organów. Naczelnik Urzędu Skarbowego a za nim Dyrektor Izby Skarbowej stanęli na zgodnym stanowisku, iż nieuiszczenie przez J. U. podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiło zaległość podatkową, od której powinny zostać naliczone odsetki, przy czym bez znaczenia zdaniem organów pozostawał fakt, iż w tym czasie podatnik wywiązywał się z obowiązku podatkowego z tytułu tej samej działalności przed organami podatkowymi w Norwegii, na wyraźne wskazanie tych organów. Takiemu stanowisku organów sprzeciwiał się podatnik wskazując, iż obarczenie go dodatkowym obok samej należności obciążeniem w postaci odsetek, od nieterminowej wpłaty podatku do urzędu skarbowego w Polsce, stanowi złamanie zasady zakazu podwójnego opodatkowania wprowadzonego umową zawartą w dniu 24 maja 1977 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku (Dz. U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157). Wprawdzie wpłacił ustaloną przez organ należność z tytułu odsetek, ale na gruncie niniejszego postępowania domagał się jej zwrotu jako zapłaconej nienależnie. Organy podatkowe jako podstawę materialnoprawną odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęły art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że stwierdzenie nadpłaty byłoby możliwe gdyby podatnik udowodnił, że naliczone i zapłacone przez niego odsetki były nienależne, tymczasem nieterminowe uregulowanie zobowiązań podatkowych spowodowało powstanie zaległości podatkowej, od której zostały zgodnie z art. 53 § 1Ordynacji podatkowej naliczone odsetki. Organy wskazały równocześnie, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia łączącej Polskę z Norwegią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogłyby mieć zastosowanie w sytuacji gdy w dwóch umawiających się państwach podatnik zapłacił podatek wynikający z tego samego zdarzenia. Rozstrzygając powyższy spór, Sąd przychylił się do stanowiska reprezentowanego przez podatnika. Stanowisko Sądu jest wyrazem przyznania prymatu celowi wynikającemu z zawartej pomiędzy Polską a Norwegią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W ocenie Sądu, to przepisy tej umowy, w zestawieniu z przepisami krajowymi decydują o braku zasadności obciążenia podatnika odsetkami z tytułu nieterminowej wpłaty podatku. Zasadą jest, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatek dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) - powoływanej dalej jako ustawa, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - art. 4a ustawy. Jak wynika z akt administracyjnych norweskie organy podatkowe przyjęły, iż J. U. na terenie ich kraju prowadził zakład i z tego tytułu, na podstawie art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określiły mu, jak się później okazało nieprawidłowo, zobowiązanie podatkowe. Właściwym do poboru tego podatku powinien być polski organ podatkowy. Wobec takich ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego a za nim Dyrektor Izby Skarbowej przyjęły, że J. U. pozostawał w zaległości podatkowej względem polskich urzędów i naliczyły mu z tego tytułu odsetki wskazując równocześnie, że nie stanowi to podwójnego opodatkowania. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Wprawdzie łącząca Polskę z Królestwem Norwegii umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz Modelowa Konwencja nie definiują zasady unikania podwójnego opodatkowania, należy jednak uznać, że do złamania tej zasady dochodzi nie tylko w sytuacji gdy dwa państwa z tego samego tytułu nakładają na podatnika obowiązek podatkowy. Zdaniem Sądu ze złamaniem zasady unikania podwójnego opodatkowania mamy do czynienia także w każdej innej sytuacji, w której na podatnika nałożono dodatkowe obciążenia związane z prowadzeniem działalności na terenie dwóch państw. W związku z tym należy przyjąć, że dochodzi do niej również w przypadku, gdy w jednym państwie podatnika obciążono podatkiem w drugim zaś nałożono na niego obowiązek zapłaty odsetek z powodu nieterminowego regulowania zobowiązania podatkowego. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do zaakceptowania niepożądanego w świetle powołanej umowy skutku. Należy tutaj podkreślić, iż zasadniczym celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zobowiązanie się, w przypadku umów bilateralnych, dwóch państw do obciążenia podatkiem tylko przez jedno z nich. Służą one eliminowaniu nierównego traktowania w sprawach podatkowych w różnych okolicznościach, ustalania procedury wzajemnego porozumiewania się w celu eliminowania podwójnego opodatkowania oraz rozstrzygania spraw, wymiany informacji między organami podatkowymi umawiających się państw, pomocy każdego umawiającego się państwa w egzekucji podatków na rzecz drugiego umawiającego się państwa. Mają służyć swobodzie przepływu kapitału a także stanowić bodziec do dokonywania inwestycji zagranicznych przez podatników (tłumaczenie szóstej edycji skróconej wersji Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC, s.16) . Na podstawie tych umów państwa umawiają się, że prawo do opodatkowania pewnych części dochodu i majątku przyznaje się tylko jednemu z umawiających się państw. Powstaje w ten sposób niejako trójstronny stosunek pomiędzy podatnikiem oraz dwoma umawiającymi się państwami. Na podstawie tego stosunku podatnik ma prawo oczekiwać, że płacąc podatek jednemu z umawiających się państw będzie zwolniony z tego obowiązku względem drugiego państwa. Niewłaściwe określenie jurysdykcji podatkowej przez jedno z umawiających się państw na skutek nieprawidłowego zastosowania postanowień umowy nie może, w ocenie Sądu, szkodzić podatnikowi i prowadzić do równoczesnego powstania obowiązku podatkowego w drugim z umawiających się państw i prawa organu do naliczania odsetek związanych z nieterminowym regulowaniem zobowiązania podatkowego w tym państwie, jak zrobiły to organy podatkowe. Usprawiedliwieniem takiego działania nie może być również brak regulacji takiej sytuacji na gruncie unormowań umownych. Nie może być bowiem tak, że za nieprawidłowe zredagowanie treści umowy pomiędzy dwoma stronami odpowiedzialność ponosić będzie osoba trzecia, w tym przypadku podatnik. Podatnik, który podlega właściwości organów podatkowych dwóch państw ma obowiązek dać posłuch nie tylko normom podatkowym obowiązującym w kraju, z którego pochodzi ale również jest związany rozstrzygnięciem organów państwa, na którego terytorium prowadzi działalność. Nie można również na równi traktować podatnika, który w kraju wpłacił podatek do niewłaściwego miejscowo urzędu skarbowego z podatnikiem który stanął przed dylematem zapłaty tego podatku przed dwoma państwami. O ile w tym pierwszym przypadku właściwość regulowana jest na podstawie ustawy i podatnik jest w stanie samodzielnie tę właściwość określić, o tyle w drugim przypadku właściwość ta wynika z umowy pomiędzy dwoma umawiającymi się państwami, w związku z czym podatnik jak już wcześniej wskazano ma prawo oczekiwać, że właściwym jest urząd podatkowy państwa wskazany przez jedno z państw realizujących postanowienia łączącej go z drugim państwem umowy, i że zapłata podatku w jednym z tych państw oznaczać będzie wykonanie zobowiązania podatkowego i zwolnienie z tego obowiązku w drugim państwie. W niniejszej sprawie podatnik nie miał wątpliwości co do powstania obowiązku podatkowego, od którego nie zamierzał się również uchylać. W tym zakresie działając w zaufaniu do organów podatkowych państwa, na którego terenie prowadził działalność wywiązywał się z obowiązku zgodnie z nakazem stosownych władz, płacąc podatek państwu norweskiemu. Podatnik nie mógł w terminie do dnia 2 maja 2006 r. (termin złożenia zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.) zapłacić podatku w Polsce, bowiem podatek z tytułu dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej został zadeklarowany i zapłacony w Norwegi. Gdyby za 2005 r. we wskazanym czasie zadeklarował dochód do opodatkowania w Polsce, w takiej wysokości w jakiej to ostatecznie uczynił, to de facto doszłoby do podwójnego opodatkowania uzyskanych przez niego dochodów. W świetle tego co wyżej stwierdzono, obciążenie go odsetkami z tytułu nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego w Polsce, stanowi złamanie zasady unikania podwójnego opodatkowania. Trzeba tutaj podkreślić, iż przerzucenie na stronę skutków błędnego działania organów administracji narusza zasadę zaufania do organów władzy publicznej i prowadzi do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawa ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 15 czerwca 1999 r. II SA/Łd 2734/98, LexPolonica nr 2233848). Przepis art. 2 Konstytucji RP stanowi, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z cytowanej normy prawnej wynika zasada pewności prawa podatkowego oraz zasady sprawiedliwości. Według R. Mastalskiego pewność prawa traktowana jest często jako bezpieczeństwo prawne rozpatrywane z punktu widzenia ochrony praw jednostki, uznawana jest współcześnie za jeden z najbardziej istotnych czynników funkcjonowania prawa w społeczeństwie. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego jednolitego rozumienia i stosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, że podmioty stosujące prawo wydadzą rozstrzygnięcie mieszczące się w granicach zakreślonych przez obowiązujące prawo. Pewność i sprawiedliwość opodatkowania są wartościami nie kwestionowanymi, a często uważa się, że zasada pewności praw ma służyć realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej w procesie stosowania prawa (por. R. Mastalski - Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, str. 99). Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 12 maja 2000 r. III SA 957-958/99 - OSP 2001 z. 9 poz. 131, że art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie może być samodzielną podstawą rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy. Może natomiast być pomocny przy wykładni przepisów ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu, zasada państwa prawnego wyklucza możliwość obciążenia podatnika skutkami nieprawidłowego działania organów podatkowych. Podobne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 1987 r. III SA 702/87 (ONSA 1987 Nr 2 poz. 79) stwierdzając, iż: "uchybienia organu administracji państwowej nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji administracyjnej". Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, iż w rozpoznawanej sprawie podatnik działał w zaufaniu do norweskich organów podatkowych. Działając bowiem w ten sposób i wywiązując się należycie ze swoich obowiązków podatkowych, miał prawo oczekiwać, iż ze strony polskich organów, z uwagi na treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie spotkają go negatywne skutki. Nie można również zostać obojętnym na fakt, że ekonomiczne skutki zaistniałej sytuacji które dotknęły podatnika nie były niskie. Na podatnika nałożono obowiązek uiszczenia odsetek w wysokości 164.481,70 zł. Zauważyć także trzeba, iż w dużej mierze to w wyniku działań samego podatnika ostatecznie doszło do zapłaty podatku w Polsce, a nie w Norwegi. Na skutek działań podejmowanych przez podatnika, do Skarbu Państwa wpłynęła kwota 659.025 zł. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3 pkt 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz w związku z § 2 ust. 1 i 2 i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).