I SA/Rz 179/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] czerwca 2011r., znak: IIUS.I/4110-24/10/0/11, w sprawie określenia U. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w wysokości 134.847 zł z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w dniu 1 marca 2010r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła sporządzona przez Bank w W. S.A. informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych uzyskanych przez U. P. w roku 2009r., w której wykazano: przychód -1.926.751,76 zł koszty uzyskania przychodu-1.217.028,50 zł dochód-709.723,26 zł. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, że U. P. w dniu 24 lutego 2009r. uzyskała dochód ze zbycia papierów wartościowych (obligacji): 1. CALYON5YRANGĘ ACCRUAL (USD), Obligacje Strukturyzowane kod ISIN [...] wartość sprzedaży w walucie oryginalnej: 339.500 USD (kurs wymiany z dnia 23 lutego 2009r.: 3,6592 zł) -przychód w złotych: 1.242.298,40 zł, koszty uzyskania przychodu w walucie oryginalnej: 350.000 USD (nabycie w dniu 3 czerwca 2008r., kurs wymiany z dnia 2 czerwca 2008r.: 2,1750 zł) - koszty uzyskania przychodu w złotych: 761.250 zł; 2. CITIGR.5Y USD RA, Obligacje Strukturyzowane, kod [...] wartość sprzedaży w walucie oryginalnej: 187.050 USD (kurs wymiany z dnia 23 lutego 2009r.: 3,6592 zł) -przychód w złotych: 684.453,36 zł, koszty uzyskania przychodu w walucie oryginalnej: 215.000 USD (nabycie w dniu 7 lipca 2008r., kurs wymiany z dnia 4 lipca 2008r.: 2.1199 zł) - koszty uzyskania przychodu w złotych: 455.778,50 zł; Przekładając dokonane ustalenia na treść obowiązujących w tym zakresie przepisów organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych; zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 ww. ustawy, przychody te uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według średnich kursów walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy), natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z ich odpłatnego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów w myśli art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, są wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. Dokonana subsumcja prawa doprowadziła organ do wniosków zgodnych z informacja PIT- 8C uzyskana z Banku Handlowego. Od powyższej decyzji U. P. złożyła odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 1b, 6 i 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała, że przychody jak i koszty podatkowe nawet jeśli wyrażone w walucie obcej - powstają w dniu realizacji praw wynikających ze sprzedaży instrumentów finansowych tj. sprzedaży strukturyzowanych obligacji w USD. Powyższych argumentów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w R., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu I instancji. Powołując się kolejno na art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 4 i art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powtórzył za organem I instancji, że przychody uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – art. 17 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgodził się przy tym z argumentacją skarżącej, że przeliczenie na złote przychodu i kosztów jego uzyskania powinno być dokonywane według kursów waluty obcej z dnia uzyskania przychodu. Pominął również argumentację odnoszącą się do umowy Rzeczypospolitej Polskiej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178). Art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do tej umowy, wskazuje na to, że możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową, pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Tymczasem skarżąca nie podnosiła zarzutów związanych z rezydencją podatkową oraz miejscem uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem U. P. złożyła do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów: art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 art., 17 ust. 1 pkt 1b, 6 i 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180§ 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zarówno przychód jak i koszty uzyskania przychodu zostały poniesione wyłącznie w USD. W momencie zbycia papierów wartościowych – obligacji otrzymała do dyspozycji taką samą walutę jaką wcześniej zainwestowała. Gdyby, co podnosi dalej, od przychodu w USD odjąć koszty uzyskania przychodu również w USD, to należałoby przyjąć, że poniosła stratę w znacznej kwocie. W dalszej części kwestionuje przyjęcie przez organ, że osiągnęła dochody z kapitałów pieniężnych, podczas gdy w jej ocenie obligacje stanowiły pochodne instrumenty finansowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca odpowiadają prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., p.270 ) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa, w tym w szczególności przepisów art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ, o których wykładnię spierały się strony. Powołując się na te same przepisy wywodziły z nich sprzeczne ze sobą wnioski. Skarżąca domagała się przyjęcia, że skoro obligacje zbyła za kwotę niższą aniżeli kwota ich nabycia w walucie oryginalnej to poniosła stratę, podczas gdy organ dokonując przeliczenia kwoty nabycia i zbycia na złotówki według kursu NBP obowiązującego w określonych przez niego datach przyjął, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca uzyskała dochód. W sporze tym należy przyznać rację organowi. Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (ust. 1). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2). Źródłem przychodów, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c ustawy. Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy, uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z: a) odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych; b) realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Przychody, o których mowa w ust. 1 pkt pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych, przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – art. 17 ust. 4 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Papierami wartościowymi zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) rozumie się: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek ch, prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwoty depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Z kolei instrumentami pochodnymi zgodnie z art. 28a wyżej wymienionej ustawy są opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, na tle bezspornego stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły zarówno źródło przychodu, jego wysokość a także wysokość zobowiązania podatkowego. Przechodząc w pierwszej kolejności do źródeł przychodów stwierdzić należy, że tle przytoczonych wyżej definicji papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych nie budzi wątpliwości, że zbyte przez skarżąca obligacje stanowią papiery wartościowe. Wobec tego, że w ww. przepisach art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca jasno określił, w jaki sposób należy przeliczać przychody (art. 17 ust. 4) oraz koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1) uzyskane w walutach obcych, Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania wysokości ustalonego dochodu. Żądanie skarżącej, zmierzające w istocie do pominięcia tych regulacji prawnych w toku ustalania jej przychodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych (nabytych i zbytych w USD) na terytorium kraju, nie mogło skutecznie konkurować z prawidłowymi ustaleniami organów. Na ocenę prawidłowości powyższego rozstrzygnięcia bez wpływu pozostaje kwestia, że z ekonomicznego punktu widzenia skarżąca poniosła stratę sprzedając obligacje za łączna kwotę 526,550 USD a kupując je za 565,000 USD. Pojęcie dochodu, o jakim mowa w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również pojęcia przychodu i kosztów uzyskania przychodu to pojęcia prawne, które należy rozumieć w znaczeniu jakie nadał im ustawodawca. Skoro w ustawie znajdującej zastosowanie w sprawie ustawodawca zawarł przepisy określające sposób przeliczania na złote przychodów uzyskanych w walutach obcych oraz kosztów uzyskania tych przychodów poniesionych w walutach obcych, to niezależnie od tego, czy podatnik uzyskuje zysk w znaczeniu ekonomicznym wystąpić może dochód podatkowy, jak było to w niniejszej sprawie. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 352/11. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.