I SA/Rz 184/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi A. I. i L. I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania A. I. i L.I. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2010 rok. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. Wójt Gminy ustalił A.I. i L. I. (dalej: skarżący) wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 2.664,00 zł wskazując, że dokonał ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków stosując stawki określone przez Radę Gminy w uchwale z dnia [...] października 2009 r. nr [...]. Przedmiotową decyzją ustalono skarżącym wysokość podatku od nieruchomości z tytułu własności działek o numerach [...], [...], [...] położonych w miejscowości R. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnicy nabyli wymienione działki przez zasiedzenie, na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] listopada 2014 r. (sygn. akt [...]). Ponieważ powierzchnie działek zawarte w ewidencji gruntów i budynków, nie były spójne z informacją złożoną przez skarżących w dniu 20 kwietnia 2015 r. na podstawie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015 r. poz. 520 ze zm. - określanej dalej jako p.g.i.k.) organ przyjął powierzchnię działek, z uwzględnieniem podziału na poszczególne użytki (klasy) w oparciu o dane z ewidencji gruntów i budynków. Według ewidencji wyżej wymienione działki stanowiły użytek określony w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" czyli drogi. Dodatkowo organ podatkowy nie dopuścił wniosku dowodowego o przeprowadzenie oględzin, ponieważ zdaniem organu nie miałoby to wpływu na wyjaśnienie, sprawy z uwagi na to, że okoliczności mające znaczenie w postępowaniu dowodowym zostały stwierdzone w innym dowodzie jakim są dane z ewidencji gruntów i budynków. Organ wyjaśnił, że charakter wiążący dla wszystkich organów w tym podatkowych, mają dane dotyczące opisu gruntów. Dopóki dane te nie zostaną zmienione w stosownym trybie, dopóty organ podatkowy jest zobowiązany uwzględniać je przy ustalaniu wymiaru podatku. Na poparcie prawidłowości zajętego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2013 r. I SA/Kr 1369/12 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2012 r. I SA/Rz 189/12, w których stwierdzono, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Organ wyjaśnił, że w świetle obowiązujących przepisów, drogi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty (art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm. - określanej dalej jako u.p.o.l.), dla których podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia. W związku z powyższym organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości łączną powierzchnię działek o wielkości 1,1100 ha, co w przeliczeniu na metry kwadratowe wyniosło 11100 m2. Przy uwzględnieniu stawki podatku od nieruchomości w wysokości 0,24 zł za m2 określonej w uchwale Rady Gminy Czarna, opisanej na wstępie, organ ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. w kwocie 2.664,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu skarżący wnieśli odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej; SKO, organ odwoławczy). W odwołaniu zarzucili naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji działek nr ewid. [...], [...],[...], które na dzień wydania decyzji w wypisie z rejestru gruntów stanowiły działki rolne w związku z czym nie mogły być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 21 p.g.i.k. poprzez nieuwzględnienie aktualnych danych opisu gruntów działki nr ewid. [...], nr ewid. [...] i nr ewid. [...], - art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o oględziny celem potwierdzenia stanu faktycznego i klasyfikacji spornych działek, - naruszenie ogólnych zasad przy wydawaniu decyzji, a mianowicie nie uwzględnienie aktualnego stanu faktycznego jak i prawnego nieruchomości za które ustalono podatek, - naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie pism w niniejszym postępowaniu bezpośrednio stronie, w sytuacji gdy strona ustanowiła pełnomocnika. Zdaniem odwołujących się brak jest podstaw do opodatkowania spornych gruntów podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowią one i stanowiły również w 2010 r. grunty rolne. W oparciu o powyższe zarzuty odwołujący się wnieśli o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym opisaną na wstępie uzasadnienia decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego ustalenia i przyjęte na tej podstawie wnioski. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 p.g.i.k., powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, które to dane mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej, a więc stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. Organ podatkowy nie ma podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. W ocenie SKO organ I instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego a wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo ustalił przedmiot opodatkowania, zastosował właściwe stawki podatkowe i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 rok. Co do zarzutu doręczania pism bezpośrednio skarżącym a nie ustanowionemu pełnomocnikowi organ wyjaśnił, że do odwołania dołączona została kserokopia pełnomocnictwa udzielonego przez odwołujących się. Pełnomocnik nie przedłożył jednak do akt oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa. W związku z powyższym w ocenie organu brak było podstaw do przyjęcia, że za skarżących działa skutecznie ustanowiony pełnomocnik, tym bardziej, że odwołanie złożyli i podpisali A. i L. I. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając - naruszenie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i wymierzenie podatku od działek nr ewid. [...], [...] i [...] położonych w R. przy przyjęciu, że działki te stanowią drogi, podczas gdy w rzeczywistości działki te stanowią grunty rolne i taki zapis widnieje aktualnie w ewidencji gruntów, - naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwalifikacji działek tj. nr ewid. [...], nr ewid. [...] i nr ewid. [...], które na dzień wydania decyzji w wypisie z rejestru gruntów stanowiły działki rolne w związku z czym nie mogły być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nadto nieuwzględnienie przez organ wydający zaskarżoną decyzję, że skarżący stali się właścicielami przedmiotowej nieruchomości na mocy postanowienia Sądu Rejonowego sygn. akt [...] z dnia [...] marca 2014 r. utrzymanego w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia [...] listopada 2014 r. sygn. akt [...] i dopiero z tą datą mogli podjąć działania celem sprostowania oznaczenia w ewidencji gruntów, tak aby odpowiadał rzeczywistemu stanowi na gruncie, - naruszenie art. 21 p.g.i.k. poprzez nieuwzględnienie aktualnych danych opisu gruntów tj. działki nr ewid. [...], nr ewid. [...] i nr ewid. [...], - błędne ustalenie, że zmiana kwalifikacji gruntu dokonana przed wszczęciem postępowania w sprawie przez Wójta Gminy nie ma znaczenia dla ustalenia wymiaru podatku za rok 2010. W oparciu o te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem skarżących wydając decyzje w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010 r. organy powinny uwzględnić dane z ewidencji gruntów i budynków aktualne na 2015 r. tj. dane aktualne w czasie wydawania przez orany decyzji. Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest zatem ustosunkowanie się do dwu kwestii: 1) w jakim zakresie organ podatkowy związany jest informacjami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, 2) czy dokonane w ewidencji zmiany klasyfikacji gruntów, wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, czy ex tunc, tj. z mocą wsteczną. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.i.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W uchwale 7 sędziów z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na spójność systemu opodatkowania powierzchni gruntów tak w u.p.o.l., jak i w pozostałych ustawach dotyczących opodatkowania nieruchomości, tj. użytków rolnych i lasów. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.) - opodatkowaniu nim podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z kolei art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.) stanowi, że lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Do ewidencji gruntów i budynków jako podstawy wymiaru podatków wprost odwołuje się również art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Nadrzędność danych zawartych w ewidencji gruntów ma również kluczowe znaczenie przy rozstrzyganiu sporów dotyczących obszaru i granic nieruchomości. Nie budzi wątpliwości eksponowany w piśmiennictwie pogląd, że w razie niezgodności opisu nieruchomości w dziale I-O księgi wieczystej z danymi ewidencji gruntów i budynków, przedmiotem nabycia jest nieruchomość o obszarze i w granicach "prawnych", to znaczy określonych przez dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, a nie przez wpis w dziale I-O. Dane te bowiem, stosownie do art. 21 p.g.i.k. są jedyną podstawą oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych (por. S. Rudnicki, Dwa problemy rękojmi dobrej wiary publicznej ksiąg wieczystych, Przegl. Sąd. 2002 nr 6 s. 3). Właściwy jest zatem wniosek, że dopóki dane ewidencyjne dotyczące obszaru i granic nieruchomości nie zostaną zmienione we właściwym trybie administracyjnym, mają one charakter wiążący, przed danymi ujawnionymi w dziale pierwszym księgi wieczystej, o których mowa w art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r., o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 ze zm.). Ewidencja gruntów nie może jednak przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego). Księgi wieczyste, podobnie zresztą jak ewidencja gruntów i budynków, stanowią rejestr publiczny, przy czym wpisy dotyczące oznaczenia właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości zawarte w ewidencji, nie mogą podważać domniemania prawdziwości danych zawartych w dziale drugim księgi wieczystej, obejmującym wpisy dotyczące własności i użytkowania wieczystego (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Tym samym w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danym dotyczącym właściciela (użytkownika wieczystego), rzeczywisty stan własności (prawa użytkowania wieczystego) odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć rozstrzygnięcie odnoszące się do rzeczywistego, tj. ujawnionego w księdze wieczystej właściciela (użytkownika wieczystego) nieruchomości, będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Analogicznie organ podatkowy związany jest również treścią wyroku sądu powszechnego rozstrzygającego o własności gruntu. Jeżeli wyrok ten nie znajduje odzwierciedlenia w treści ewidencji, trzeba wziąć pod uwagę art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), zgodnie z którym "orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Wówczas organ podatkowy musi odrzucić treść ewidencji. W przypadku podważenia domniemania zgodności treści ewidencji z rzeczywistością w zakresie takich właśnie danych (innych niż klasyfikacja gruntu), podatnik zostanie opodatkowany nie od dnia zmiany wpisu w ewidencji, ale wstecznie, od samego początku istnienia obowiązku podatkowego związanego z tym gruntem. Odrzucenie danych ewidencji nie może jednak dotyczyć klasyfikacji gruntu - tak jak w omawianej sprawie. W tym zakresie uzgodnienie treści ewidencji ze stanem rzeczywistym nie wywiera skutku wstecznego. Za okres do momentu zmiany danych w ewidencji, podatnik powinien być opodatkowany na podstawie danych dotychczasowych, nawet jeżeli nie były one zgodne z rzeczywistością. W myśl art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia jak między innymi: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne i pozostałe wymienione w tym przepisie - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Treść art. 1a ust. 3 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości. Wynika z niego, że prawodawca uzależnia opodatkowanie gruntu od treści wpisu, nie zaś od rzeczywistego sposobu wykorzystania gruntu. Przepis ten wyraźnie odrywa kwestię oceny charakter gruntu od rzeczywistego sposobu jego wykorzystania, jednoznacznie stwierdzając, że przykładowo użytkiem rolnym w rozumieniu tego przepisu nie jest wcale grunt wykorzystywany rolniczo, ale "grunt sklasyfikowany w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków". W efekcie nawet udowodnienie niezgodności treści ewidencji z rzeczywistym sposobem wykorzystywania gruntu niczego nie zmieniłoby w opodatkowaniu gruntu. Organ i tak musiałby ustalić lub określić wysokość zobowiązania podatkowego według klasyfikacji gruntu w ewidencji, gdyż przepis nakazuje mu oprzeć się na ewidencji. Nie można odrzucić powyższego stanowiska, opierając się na treści art. 122 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem ogólnym i nie może wyłączać zastosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Dodatkowo dopuszczenie oparcia się na zasadzie prawdy obiektywnej powodowałoby, że część przepisu art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ("rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków") byłaby zbędna lub - inaczej rzecz ujmując - zostałaby derogowana na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach", także trudno uznać za pozwalające na podważenie związania organu treścią ewidencji gruntów i budynków. Okolicznością faktyczną relewantną na gruncie art. 1a ust. 3 u.p.o.l. jest bowiem treść ewidencji, nie zaś sposób wykorzystania gruntu. Podważenie zgodności treści ewidencji ze stanem faktycznym niczego nie zmieni w sytuacji podatnika. Przepis powyższy bowiem wcale nie odwołuje się do stanu rzeczywistego wykorzystania gruntu, ale do treści ewidencji. W efekcie przedmiotem ewentualnego postępowania dowodowego, które mógłby prowadzić organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, nie może być rzeczywisty sposób wykorzystania gruntu, ale "stan faktyczny", czyli po prostu wpis w ewidencji. W przedmiocie aktualności wpisów w ewidencji gruntów i budynków, w kontekście zmian jakie zachodzą na działkach ujętych w ewidencji, należy wyraźnie podkreślić, że w przypadku ewidencji gruntów i budynków nie ma zastosowania zasada wpisu danych z datą wsteczną (np. jak to ma miejsce w przypadku ksiąg wieczystych, tj. z datą złożenia wniosku). Wniosek, że dokonanie zmian w ewidencji z datą wsteczną nie jest możliwe, pośrednio wypływa z przepisów prawa, które normują tryb wprowadzenia tych zmian. Obowiązek zgłoszenia właściwemu staroście wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków w terminie 30 dni od dnia powstania tych zmian (art. 22 pkt 2 p.g.i.k.) zapewnia, z jednej strony - aktualność tych danych, które powinny odzwierciedlać stan rzeczywisty, z drugiej zaś - ustanawiając, obowiązek po stronie właściciela zawiadamiania o tych zmianach w krótkim terminie, eliminuje możliwość dokonywania tych zmian z datą wsteczną, tj. obejmującą okres wcześniejszy, przed datą złożenia wniosku. Zatem, jeżeli zmiany w ewidencji gruntów obejmujące zmiany rodzaju użytków gruntowych zostają wprowadzone w drodze decyzji administracyjnej, to wywołują skutek ex nunc, tj. na przyszłość, a nie skutek ex tunc, tj. z mocą wsteczną (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt II OSK 102/09, czy prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 września 2011 r., w sprawie o sygn. akt II SA/Wr 342/11). W omawianej sprawie organy prawidłowo przyjęły, że zmiany w zakresie klasyfikacji gruntów skarżących, w ewidencji gruntów i budynków aktualne w 2015 r. nie mogą mieć zastosowania odnośnie opodatkowania za 2010 r. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów wymienionych w skardze, gdyż organy zastosowały dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków aktualnych w okresie objętym przedmiotem sprawy, co znajduje umocowanie w treści art. 21 ust. 1 p.g.i.k. oraz art. 1a ust. 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że w 2010 r. skarżący nie byli właścicielami działek, które w 2014 nabyli w drodze zasiedzenia i nie mogli w związku z tym złożyć wniosku o zmianę zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Dodać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest również posiadacz nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w rozpatrywanym przypadku). Użyte w tym przepisie sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość (lub jej część, obiekt budowlany lub jego część) i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) sąd orzekł jak w sentencji.