I SA/Rz 188/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro /spr./ Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2013r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji - oddala skargę- I SA/Rz 188/14 UZASADNIENIE W zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...] października 2013 r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia organ podatkowy powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Jak wynika z akt sprawy, w dniu 16 lipca 2013 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek Z. B. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) w zakresie możliwości skutecznego przeniesienia własności udziałów bez zachowania formy pisemnej z notarialnie poświadczonym podpisem. Postanowieniem z [...] października 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. W postanowieniu tym stwierdzono, że przedmiotem złożonego wniosku nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego lecz wykładnia przepisów Kodeksu spółek handlowych, które nie stanowią przepisów prawa podatkowego a zatem nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W postanowieniu tym wskazano, że okolicznością, która dodatkowo uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej jest toczące się postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powyższą okoliczność organ podatkowy stwierdził na podstawie pisma Dyrektora Izby Skarbowej, które w dniu 25 lipca 2013 r. wpłynęło do właściwego w sprawie wydania interpretacji podatkowej organu. W piśmie z dnia 23 października 2013 r., wnioskodawczyni złożyła zażalenie na to postanowienie, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: • art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, • art. 14b § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej - poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej. Uzasadniając powyższe zarzuty wnosząca zażalenie wskazała, że obowiązek udzielenia interpretacji przepisów prawa podatkowego należy rozszerzyć również na przepisy regulujące te elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. W przedmiotowym stanie faktycznym niepodatkowe przepisy mają wpływ na prawa i obowiązki podatkowe. Strona wskazała również, że wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej o udzielenie informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego, w tym o udzielenie informacji w zakresie skuteczności czynności pomimo niezachowania wymaganej przepisami prawa formy ad probationem, zgodnie z art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030). Skarżąca wskazała, że przedmiotem postępowania są podatkowe skutki otrzymania przez podatnika udziałów w spółce z o.o. w następstwie likwidacji spółki jawnej, której jedyny majątek stanowiły udziały w spółce z o.o. Skarżąca wyraziła więc niezrozumienie dlaczego z jednej strony organ konsekwentnie odmawia odniesienia się do ww. kwestii a z drugiej wskazuje, że przedmiotem postępowania są podatkowe skutki otrzymania przez podatników udziałów w spółce z o.o. Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] października 2013 r. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej, w oparciu o treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że przedmiotowe postępowanie z przyczyn wyraźnie wskazanych w zaskarżonym postanowieniu nie mogło być wszczęte. Zdaniem organu podatkowego, przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania odnoszą się zarówno do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, jak i gdy poszczególne przepisy uniemożliwiają prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Organ podatkowy wskazał, że w niniejszej sprawie należało wydać postanowienie na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, gdyż przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji były przepisy nie będące przepisami prawa podatkowego, zdefiniowanego w art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uprawnione są do dokonywania wykładni przepisów innych niż podatkowe jeśli jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że kwestii, której dotyczył wniosek nie regulują przepisy prawa podatkowego lecz Kodeksu spółek handlowych, sama zaś treść wniosku wskazywała, że nie dotyczy ona skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego. W dalszej kolejności organ wywiódł, że jedną z przesłanek do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165a Ordynacji podatkowej jest również sytuacja, o której mowa w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej, tj. gdy elementy stanu faktycznego w dniu złożenia wniosku są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Z powyższego przepisu wynika więc, że wnioskodawca nie może żądać od organu wydającego interpretację indywidualną zajęcia stanowiska w sprawie, która jest w toku lub została już rozstrzygnięta. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z pisma Dyrektora Izby Skarbowej, które wpłynęło w dniu 25 lipca 2013 r. wynika, że w sprawie Z. B. toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z ww. pisma Dyrektora Izby Skarbowej wynika również, że interpretację indywidualną wydaną w zakresie możliwości skutecznego przeniesienia własności udziałów bez zachowania formy pisemnej z notarialnie poświadczonym podpisem wnioskodawczyni ma zamiar wykorzystać w toczącym się postępowaniu odwoławczym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Świadczy o tym fakt, że Z. B. wniosła o włączenie przedmiotowego wniosku do materiału dowodowego sprawy i o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która stanowi zagadnienie wstępne w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że fakt, iż ww. postępowanie jest w toku potwierdziła również sama wnosząca zażalenie, na co wskazuje treść środka zaskarżenia. W związku powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie był uprawniony w przedmiotowej sprawie do wydania interpretacji indywidualnej, gdyż w istocie dokonałby rozstrzygnięcia w sprawie pozostającej we właściwości uprawnionego organu podatkowego prowadzącego postępowanie podatkowe. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji z uwagi na treść art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie mógłby wydać interpretacji indywidualnej, nawet gdyby przedmiotem złożonego wniosku były przepisy prawa podatkowego. Z. B., reprezentowana przez doradcę podatkowego S. C. zaskarżyła powyższe postanowienie do sądu administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych w tym wynagrodzenia dla doradcy podatkowego. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1, art. 14b § 1 i § 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że w ocenie NSA podatnik w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne ma prawo oczekiwać od właściwego organu wyjaśnień wątpliwości dotyczących niepodatkowych regulacji, które wpływają na sytuację podatkową strony. Zatem obowiązek udzielenia interpretacji podatkowej należy rozszerzyć również na przepisy regulujące te elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżąca wskazała, że przepisy prawa, będące przedmiotem wniosku mają wpływ na treść podatkowego rozstrzygnięcia a zatem i na prawa i obowiązki podatkowe. W związku z tym odpowiedź na zadane pytanie nie przekracza kompetencji interpretatora. W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że została w sposób celowy pozbawiona prawa do uzyskania interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wydania interpretacji podatkowej ze względu na toczące się postępowanie. Postępowanie, które prowadzone jest przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2008 r. dotyczy jednak innego zakresu. Ponadto to sam Dyrektor Izby Skarbowej nakazał stronie zwrócić się do Ministra Finansów o wydanie wiążącej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Minister Finansów wydając zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie naruszył prawa. Kwestia wydania tzw. indywidualnej interpretacji została uregulowana w treści art. 14b i w następnych Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość zwrócenia się przez podatnika w jego indywidualnej sprawie o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku podatnik jest zobowiązany przedstawić stan faktyczny (a więc zdarzenie zaistniałe lub przyszłe), przepisy, jakie podlegać będą interpretowaniu, jak również przedstawić swoje stanowisko co do przedstawionego kazusu. W ramach przedstawionego stanu faktycznego, Minister w ramach indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest zobowiązany do oceny stanowiska przedstawionego przez podatnika co do jego praw i obowiązków w zaistniałej sytuacji, a następnie, w przypadku niepodzielania jego stanowiska, do przedstawienia własnej wykładni tych przepisów, które wszak muszą określać sytuacje prawną podatnika – wpływać na jego prawa i obowiązki w zakresie podatków. Zawarte w przepisie art. 14b i następnych Ordynacji podatkowej pojęcie prawa podatkowego zostało zdefiniowane w samej Ordynacji podatkowej w art. 3 ust. 2 stanowiącym, że przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei ustawami podatkowymi w myśl art. 3 ust. 1 Ordynacji podatkowej są ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Zawarte w Ordynacji podatkowej definicje nie pozostawiają żadnych wątpliwości, jakie przepisy mogą być przedmiotem wykładni w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Muszą być to przepisy dotyczące podatków, opłat lub niepodatkowych należności budżetowych. Takie ujęcie zakresu przedmiotowego omawianej instytucji prawnej powoduje, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej musi dotyczyć stosowania w określonym przez pytającego stanie faktycznym przepisu prawa podatkowego. Musi więc on wskazać pewien stan faktyczny, zaś jego wątpliwości muszą dotyczyć zachowania się w określony sposób z uwagi na regulacje prawa podatkowego. Wątpliwości te muszą dotyczyć prawa i obowiązków podatnika, wynikających z prawa podatkowego. To wykładnia tego rodzaju przepisów jest istotą tej instytucji prawnej. Podatnik nie wie, bądź tez ma wątpliwości co do swoich uprawnień lub obowiązków w zakresie prawa podatkowego. Interpretacja tego prawa pozwala mu poznać stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, co w przyszłości może ochronić go przed pewną częścią niekorzystnych konsekwencji związanych z niewłaściwą interpretacją tego prawa. Interpretacja indywidualna nie może przy tym dotyczyć tego rodzaju przepisów, których wykładnia nie wpływa na prawa i obowiązki podatnika, a więc nie może chronić go przed negatywnymi konsekwencjami postąpienia wbrew prawu podatkowemu. Jest przy tym oczywiste, że interpretacja prawa podatkowego nie może się odbyć w oderwaniu od innych dziedzin prawa, albowiem sytuacja prawna podatnika jest regulowana nie tylko przez przepisy prawa podatkowego, ale też przez szereg innych przepisów z dziedziny prawa cywilnego, gospodarczego, prawa spółek, rodzinnego czy też administracyjnego. Stany faktyczne przedstawiane we wnioskach o wydanie interpretacji uwzględniają sytuacje prawną podatnika, determinowaną przez tego rodzaju przepisy (spoza grupy przepisów prawa podatkowego). Interpretacja podatkowa najczęściej nie mogłaby więc być wydana bez odniesienia się do tego rodzaju przepisów prawa, z uwzględnieniem ich wykładni. Odpowiednia wykładnia tychże przepisów (a nie budzi wątpliwości, że może ona napotykać na najróżniejsze problemy), będzie bardzo często miała wpływ na następującą po niej ocenę prawidłowości stanowiska podatnika, przedstawionego we wniosku o interpretację pod względem jego rozumienia przepisów prawa podatkowego. Dopiero prawidłowa interpretacja przepisów prawa pozapodatkowego będzie umożliwiała prawidłową wykładnię tychże przepisów. Organ we wniosku o interpretację częstokroć nie uniknie więc odniesienia się do przepisów innych ustaw niepodatkowych i będzie musiał przyjąć jakieś rozumienie tychże przepisów, by następnie dokonać interpretacji prawa podatkowego, wskazanego we wniosku. Podobnie orzekł WSA w Krakowie w wyroku z dnia 9.12.2010 r., I SA/Kr 1485/10, czy też WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10.08.2011 r., I SA/GL 272/11 – orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy jednak podkreślić, że istotą pytania we wniosku o interpretację indywidualną musi być zagadnienie związane z prawnopodatkową sytuacją podatnika. W przedmiotowej sprawie jako pytanie stawiane interpretatorowi wskazano wątpliwości związane z formą przeniesienia własności udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w szczególności dotyczące formy z zachowaniem której wiąże się ważność takiej czynności prawnej. Wnioskujący przedstawił w tym zakresie stan faktyczny i wskazał swoje stanowisko. Jako przepis prawa podatkowego podlegający interpretacji wskazano art. 180 Kodeksu spółek handlowych. Zarówno w opisanym stanie faktycznym, jak i w przedstawieniu stanowiska pytającego nie przywołano żadnego przepisu prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji należało, mając powyższe na uwadze, podzielić pogląd Ministra, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy prawa podatkowego. Ogranicza się on bowiem do rozstrzygnięcia kwestii czy forma prawna musi być zachowana aby czynność prawna przeniesienia własności udziałów w spółce z o.o. była ważna. Zagadnienie to nie jest zagadnieniem prawa podatkowego. Oczywiście kwestia ta może mieć znaczenie dla praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego, gdyż po stronie nabywcy może powstać obowiązek podatkowy w określonych sytuacjach, jednak wnioskodawczyni nie zadała pytania związanego z samym obowiązkiem podatkowym, a jedynie dotyczącego zagadnień wynikających z prawa spółek i prawa cywilnego. Organ byłby zobligowany do przedstawienia własnego poglądu na to zagadnienie, gdyby powiązano je w stanie faktycznym z następnymi kwestiami regulującymi konkretną prawnopodatkową sytuację podatnika w przypadku przyjęcia określonej wykładni tego przepisu np.: czy w sytuacji niezachowania formy wskazanej w tym przepisie, po stronie podatnika powstaje przychód z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 361ze zm.). W takim przypadku wykładnia tego przepisu miałaby znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowej, a to tym samym dałaby podatnikowi ochronę, o której mowa wyżej. Samo rozstrzygnięcie wykładni przepisu art. 180 Kodeksu spółek handlowych kwestii tej nie przesądza. W takiej sytuacji należało przyjąć, że wniosek o interpretację nie dotyczy przepisów prawa podatkowego, a tym samym słusznie odmówiono wszczęcia postępowania. Na marginesie należy jeszcze zauważyć, że wykładnia przepisów, o których mowa we wniosku wiązała się z toczącym się postępowaniem podatkowym, a więc zachodziła również podstawa do odmowy wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji z art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej. Organ słusznie jednak uznał, że wobec zadania pytania o przepisy prawa spoza kręgu określonego w art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, tę przesłankę należy uczynić podstawą postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Podstawą orzeczenia Sądu Administracyjnego jest art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).