I SA/Rz 189/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007r. - oddala skargę - W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania Z. W. (podatniczka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2009r. znak [...] określającą podatniczce wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2007r. w kwocie 967,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w okresie od 5 lipca 1993r. do 5 czerwca 2007r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A." w R. Przedmiotem działalności tej spółki był najem pod działalność gospodarczą lokali użytkowych, położonych w budynku przy ul. P. [...] w R., którymi spółka od dnia 8 sierpnia 1997r. dysponowała na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, przekształconego następnie w dniu 15 lutego 2007r. w prawo odrębnej własności na rzecz J. M., N. K. i Z. W. - wspólników s.c. "A.". Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń, a także refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali. Umową sprzedaży z 20 kwietnia 2007r. wyżej wspomniani wspólnicy działający w ramach spółki cywilnej "A.", zbyli wynajmowany wcześniej lokal za cenę 3 000 000 zł., z której na każdego ze wspólników przypadła kwota 1 000 000 zł. Składając wspólne z mężem E. W. roczne zeznanie podatkowe za 2007r., skorygowane korektą z dnia 20 sierpnia 2008 r. podatniczka wykazała własny dochód z najmu w wysokości 25 481, 03 zł., dochód ze stosunku pracy w kwocie 4965,00 zł., dochód z emerytury w wysokości 5640,40 zł oraz dochód męża z emerytury w wysokości 12541,32 zł. Podatek należny za 2007r. wyniósł 4977,84 zł. Przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie został wykazany ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej, ani w zeznaniu rocznym podatników. Naczelnik Urzędu Skarbowej, uznając iż przedmiotowa sprzedaż lokalu, jako przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej pdof., decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 356 188 zł i tym samym w konsekwencji określił w decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. o numerze jak wyżej wysokość odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 967,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości, stawiając zarzuty naruszenia przepisów m.in. art. 14b-14p, art. 122, art. 53a Ordynacji podatkowej, art. 14 ust 2 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 10 ust. 1pkt 8, art. 44 ust. 6 ustawy pdof, podnosząc, że kwota osiągnięta ze sprzedaży lokalu użytkowego, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. Wyjaśniła, że w latach 2006 i 2007 przedmiotowy lokal nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki, gdyż spółka takiej ewidencji nie prowadziła, a także nie był przez spółkę amortyzowany. Ponadto zasugerowała, iż pomimo że nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, nie zostało ono zaewidencjonowane przez spółkę, a zatem lokal stanowił majątek osobisty wspólników, do zbycia którego należy zastosować regułę z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., zgodnie z którą źródłem przychodu jest odpłatne zbycie lokalu użytkowego, jeśli nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W ocenie podatniczki nie ma podstaw do uznania, iż osiągnięty przychód związany był z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż zbyty lokal nie był przez spółkę ewidencjonowany, ani amortyzowany. W odwołaniu znalazła się także informacja, że wystąpiono o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w powyższej kwestii, a na skutek niezachowania przez organ terminu do jej wydania, interpretacja podatkowa w tej kwestii jest korzystna dla podatników. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie uznał, że stanowisko organu I instancji jest prawidłowe i materiał dowodowy wskazuje na fakt zaniżenia przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w wyniku nieopodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu użytkowego znajdującego się przy ul. P. nr [...]. Organ wskazał, że kwota otrzymana ze sprzedaży przez wspólników przedmiotowego lokalu powinna być doliczona do przychodu osiągniętego z działalności gospodarczej podatniczki, w związku z czym na podatniczce ciążył obowiązek zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r. w kwocie 360.840,00 zł. W jego ocenie prawidłowo określono należny podatek dochodowy za 2007 r. w wysokości 356.188,00 zł. Powołując się na art. 53 § 4 i 53a Ordynacji podatkowej, podkreślił, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., w części przekraczającej kwotę podatku należnego za ten rok podatkowy w kwocie 8.148,00 zł, za okres od 22 maja 2007 r. do 24 kwietnia 2008 r., tj. od następnego dnia po dniu, w którym przypadał termin płatności zaliczki za kwiecień 2007 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za ten rok podatkowy, zostały wyliczone prawidłowo. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz jej amortyzowanie, organ podatkowy podkreślił, iż okoliczność, że Spółka, wykorzystująca niewątpliwie przedmiotowy lokal do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zrealizowała ciążącego na niej obowiązku wprowadzenia go do ewidencji, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Amortyzacja składników majątkowych jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a zatem jej brak wpływa w tym wypadku jedynie na koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności. W kwestii powołanej przez podatniczkę indywidualnej interpretacji, organ zaznaczył, iż z uwagi na fakt, iż kwestia będąca przedmiotem interpretacji była jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego, a także ze względu na to, że dotyczy ona spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, nie zaś prawa własności lokalu niemieszkalnego – nie wywołuje w przedmiotowej sprawie skutków prawnych. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. art. 14b-14p, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: Op. i art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 44 ust. 6 ustawy pdof. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, za osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanki wykorzystania nieruchomości do prowadzenia tejże działalności oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych podmiotu gospodarczego. Skoro w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka zaewidencjonowania nieruchomości i jej amortyzowania – nie ma podstaw do opodatkowania przychodu z jej sprzedaży, jako osiągniętego z działalności gospodarczej. Należy natomiast zastosować reguły opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., co w przedmiotowej sprawie, z uwagi na upływ czasu, powoduje wyłączenie osiągniętego przez podatnika przychodu z opodatkowania. Skarżąca zarzuciła pominięcie przez organy korzystnej dla podatniczki indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 11 sierpnia 2010r. Skarżąca stwierdziła, że dołączone do pisma odpisy dokumentów wskazują, że przydział lokalu użytkowego nastąpił na rzecz osób fizycznych, a nie spółki cywilnej i to one realizowały określone uprawnienia jako członkowie spółdzielni. Ponadto dołączyła protokoły z kontroli za lata 2004 – 2006 wskazujące, że nie była w spółce prowadzona ewidencja środków trwałych i nie była naliczana amortyzacja, a także dokumenty potwierdzające zakres zniszczeń i robót budowlanych po pożarze budynku. Skarżąca nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za kwiecień 2007 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu przypisania osiągniętego przychodu ze sprzedaży prawa własności lokalu użytkowego, do jednego z określonych w art. 10 ust. 1 pdof. źródeł przychodu. W ocenie organu podatkowego, sam fakt wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do czasu jej zbycia, do prowadzonej przez podatniczkę w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej, przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu jako osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem natomiast podatniczki, fakt iż przedmiotowa nieruchomość nie została zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, wyklucza jej związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, wobec czego przychód ze sprzedaży może podlegać opodatkowaniu jedynie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 8 pdof. W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych skarżąca podatniczka stała się adresatką dwóch decyzji dotyczących rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. W decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...], utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, małżonkom Z. i E. W. określone zostało zobowiązanie w pdof w kwocie 356.188,00 zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości 4.977,84 zł. Natomiast w decyzji z tej samej daty, również utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, będącej przedmiotem rozpoznawanej skargi, organ podatkowy wyliczył i określił skarżącej odsetki za zwłokę od niewpłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r. w kwocie 967,00 zł. W ocenie Sądu takie działanie organu było prawidłowe Podstawą rozstrzygnięcia były przepisy art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1, §2, §3 i § 4, art. 53a Op. oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pdof. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pdof podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 pdof., są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według określonych w ustawie zasad. Zatem uiszczane w ciągu roku podatkowego zaliczki stanowią w istocie sukcesywną zapłatę podatku, przy czym zachowują swój odrębny byt prawny wobec zobowiązania podatkowego z tytułu podatku obliczonego za rok podatkowy. Nadmienić należy także, iż obowiązek zapłaty zaliczek na podatek dochodowy jest ograniczony w czasie i wygasa z chwilą powstania obowiązku podatkowego za dany rok podatkowy, zgodnie z zasadą, że nie może równolegle istnieć zobowiązanie w zaliczkach na podatek i zobowiązanie w samym podatku. Zatem po upływie roku podatkowego, z mocy prawa powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym, ustaje natomiast byt zaliczek, przez co zobowiązanie z tego tytułu nie może być określane przez organ podatkowy. Pogląd o odrębności tych zobowiązań został zaakceptowany i ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r., sygn. FSK 150/04, niepublikowany, z dnia 5 lipca 2004 r., sygn. I FSK 176/04, Monitor Podatkowy 2005/1/42, z dnia 31 maja 2004 r., sygn. I FSK 149/04, system LEX nr 129927). Podziela go również orzekający w sprawie Sąd. Powyższe rozumienie kwestii zaliczek po upływie roku podatkowego jednocześnie nie eliminuje możliwości naliczania i orzekania w przedmiocie tychże odsetek za zwłokę (z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek). Powołać się tu należy na ogólną zasadę wyrażoną w art. 51 § 1 Op., że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i zasada ta odnosi się także do niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek – art. 51 § 2 Op. Obowiązek zaś uiszczenia odsetek za zwłokę reguluje przepis art. 53 § 1 Op., natomiast kwestię odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, które przekraczają kwotę należnego podatku za rok podatkowy – jak ma to miejsce w rozpoznawanej przez Sąd sprawie - art. 53 § 2 Op. Zgodnie z art. 53a Op., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – określa odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Później odsetki powinny być liczone od zaległości w samym podatku – art. 53 § 4 Op. W niniejszej sprawie sposób naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie zaliczki za kwiecień 2007 r. na podatek dochodowy jest prawidłowy. Organ I instancji prawidłowo obliczył, a organ odwoławczy potwierdził, utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, że nieuregulowana w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy w części przekraczającej kwotę podatku należnego za 2007 r. wynosi 8.148,00 zł. Następnie kierując się brzmieniem przepisów art. 53 § 4 i art. 53a Op. organ prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy za kwiecień 2007 r., w części przekraczającej kwotę podatku należnego za ten rok w wysokości 8.148,00 zł za okres od 22 maja 2007 r. do 25 kwietnia 2008 r., tj. od następnego dnia po dniu, w którym przypadał termin płatności zaliczki za kwiecień 2007 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2007 r. przez podatniczkę. Sąd stwierdza, że wobec rozpoznania skargi podatniczki i jej męża na decyzję merytoryczną dotyczącą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wyrokiem z dnia 28 września 2010 r., sygn. I SA/Rz 188/10, nie zachodzi konieczność ponownego odniesienia się do zarzutów skargi dotyczących kwestii spornej zakwalifikowania przychodu z tytułu zbycia lokalu użytkowego położonego przy ul. P. nr [...] w R. Natomiast odnośnie naliczenia odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2007 r., skarga nie zawiera żadnych zarzutów. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.