I SA/Rz 193/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sekr.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi J.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. 1) oddala skargę, 2) zarządza na rzecz skarżącego J.M. zwrot kwoty 93zł (słownie: dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Decyzją z dnia (...) stycznia 2010r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania J. M. (podatnik) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2009r. znak (...) określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 374 415zł. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż w okresie od 5 lipca 1993r. do 5 czerwca 2007r. podatnik J. M. prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A" w R. Przedmiotem działalności tej spółki był najem pod działalność gospodarczą lokali użytkowych, położonych w budynku , którymi spółka od dnia 8 sierpnia 1997r. dysponowała na zasadach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, przekształconego następnie w dniu 15 lutego 2007r. w prawo odrębnej własności na rzecz J. M., N. K. i Z. W. - wspólników s.c. "A". Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń, a także refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali. Umową sprzedaży z 20 kwietnia 2007r. wyżej wspomniani wspólnicy działający w ramach spółki cywilnej "A", zbyli wynajmowany wcześniej lokal za cenę 3 000 000 zł., z której na każdego ze wspólników przypadła kwota 1 000 000 zł. Składając roczne zeznanie podatkowe za 2007r. J. M. wykazał dochód z najmu w wysokości 25 488, 68zł. oraz dochód ze stosunku pracy w kwocie 40 774,66 zł. Przychód osiągnięty ze sprzedaży lokalu nie został wykazany ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej, ani w zeznaniu rocznym podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowej , uznając iż przedmiotowa sprzedaż lokalu, jako przychód z działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) - dalej pdof., opisaną na wstępie decyzją z dnia (...) października 2009r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na kwotę 374 415zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił przede wszystkim, iż kwota osiągnięta przez niego ze sprzedaży lokalu użytkowego, nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu z uwagi na treść przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., Wyjaśnił, iż w latach 2006 i 2007 przedmiotowy lokal nie był ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki, gdyż spółka takiej ewidencji nie prowadziła, a także nie był przez spółkę amortyzowany. Ponadto zasugerował, iż pomimo że nabycie przedmiotowego lokalu nastąpiło na zasadach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, nie zostało ono zaewidencjonowane przez spółkę, a zatem lokal stanowił majątek osobisty wspólników, do zbycia którego należy zastosować regułę z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., zgodnie z którą źródłem przychodu jest odpłatne zbycie lokalu użytkowego, jeśli nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. W ocenie podatnika nie ma podstaw do uznania, iż osiągnięty przychód związany był z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, gdyż zbyty lokal nie był przez spółkę ewidencjonowany, ani amortyzowany. Podatnik poinformował także, iż wystąpił o indywidualną interpretację przepisów prawa w powyższej kwestii, a na skutek niezachowania przez organ terminu do jej wydania, dysponuje obecnie korzystną dla siebie interpretacją podatkową. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do stanowiska organu I instancji utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a pdof. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ przepis ten wymienia tylko niektóre rodzaje przychodów, zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej, organ uznał, iż przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych faktycznie w działalności gospodarczej, jednakże nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, stanowi pomimo to przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 pdof. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy decydujący wpływ ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania, stąd bez znaczenia, w ocenie organu, pozostaje w tej kwestii fakt, iż nie ujęto tego składnika majątkowego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jako uzasadnienie powyższego stanowiska organ podał ponadto, iż Skarżący uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej między innymi w zakresie "obsługi nieruchomości", a jako adres zakładu głównego podał ul. P. Od 1998 roku do dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, prowadzona w ramach spółki cywilnej działalność gospodarcza sprowadzała się do zarobkowego wynajmowania pomieszczeń znajdujących się w R. przy ul. P. Spółka "A." - do dnia sprzedaży - fakturowała najemcom czynsz z tytułu najmu pomieszczeń w ww. lokalu oraz refakturowała koszty ich eksploatacji. Nadto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki za ww. okres ewidencjonowano zarówno przychody z przedmiotowego najmu, jak i koszty uzyskania tych przychodów. Uprawnione w ocenie organu jest zatem twierdzenie, że Wspólnicy Spółki "A" prowadzili działalność gospodarczą, w której wykorzystywali przedmiotowy lokal, zwłaszcza że oprócz przychodów z tytułu najmu ww. lokalu spółka nie uzyskiwała żadnych innych przychodów. Skoro zatem przedmiotowy lokal użytkowy wykorzystywany był na potrzeby związane z działalnością gospodarczą - tym samym przychód uzyskany z jego sprzedaży stanowił przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pdof. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 pdof., bowiem ww. składnik majątku Spółki "A" nie został przez wspólników Spółki wycofany z działalności gospodarczej i generował przychody z najmu do momentu jego sprzedaży. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości za przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz jej amortyzowanie, organ podatkowy podkreślił, iż okoliczność, że Spółka, wykorzystująca niewątpliwie przedmiotowy lokal do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zrealizowała ciążącego na niej obowiązku wprowadzenia go do ewidencji, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Amortyzacja zaś składników majątkowych jest prawem, a nie obowiązkiem Podatnika, a zatem jej brak wpływa jedynie na koszty uzyskania przychodu z prowadzonej działalności, nie przesądza zaś o gospodarczym czy też prywatnym wykorzystaniu nieruchomości. W kwestii powołanej przez podatnika indywidualnej interpretacji, organ zaznaczył, iż z uwagi na fakt, iż kwestia będąca przedmiotem interpretacji była jednocześnie przedmiotem postępowania podatkowego, a także ze względu na to, że dotyczy ona spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego, nie zaś prawa własności lokalu niemieszkalnego – nie wywołuje w przedmiotowej sprawie skutków prawnych. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości, podatnik zarzucił naruszenie przepisów art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 24 ust. 2 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof. W uzasadnieniu skargi stwierdził, iż dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, za osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, konieczne jest kumulatywne spełnienie przesłanki wykorzystania nieruchomości do prowadzenia tejże działalności oraz jej ujęcie w ewidencji środków trwałych podmiotu gospodarczego. Zasugerował przy tym, iż skoro w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka zaewidencjonowania nieruchomości – nie ma podstaw do opodatkowania przychodu z jej sprzedaży, jako osiągniętego z działalności gospodarczej. Należy natomiast zastosować reguły opodatkowania wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 8 pdof., co w przedmiotowej sprawie, z uwagi na upływ czasu, powoduje wyłączenie osiągniętego przez podatnika przychodu z opodatkowania. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 14b do 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: Op., poprzez pominięcie korzystnej dla podatnika indywidualnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 2 sierpnia 2010r. Skarżący stwierdził, że dołączone do pisma odpisy dokumentów wskazują, że przydział lokalu użytkowego nastąpił na rzecz osób fizycznych, a nie spółki cywilnej i to one realizowały określone uprawnienia jako członkowie spółdzielni. Ponadto dołączył protokoły z kontroli za lata 2004 – 2006 wskazujące, że nie była w spółce prowadzona ewidencja środków trwałych i nie była naliczana amortyzacja, a także dokumenty potwierdzające zakres zniszczeń i robót budowlanych po pożarze budynku. Skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: W myśl przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej: ustawa p.p.s.a, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowa skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest przypisanie osiągniętego przez podatnika przychodu ze sprzedaży prawa własności lokalu użytkowego, do jednego z określonych w art. 10 ust. 1 pdof. źródeł przychodu. W ocenie organu podatkowego, sam fakt wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do czasu jej zbycia, do prowadzonej przez podatnika w ramach spółki cywilnej działalności gospodarczej, przesądza o zakwalifikowaniu tego przychodu jako osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem zdaniem podatnika, fakt iż przedmiotowa nieruchomość nie została zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, wyklucza jej związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wobec czego przychód ze sprzedaży może podlegać opodatkowaniu jedynie na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 8 pdof. Źródła przychodów - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - określone zostały w art. 10 ust. 1 pdof., który jako odrębne źródła przychodów w pkt. 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą, a w pkt. 8 odpłatne zbycie m.in nieruchomości, jeżeli nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższa zasada z mocy art. 10 ust. 2 pkt 3 pdof. nie ma jednakże zastosowania do składników majątku wymienionych w art. 14 ust.2 pkt 1 pdof., tj. do środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników, o których mowa w art. 22 d ust.1 pdof. Z kolei jednak – na podstawie art. 10 ust.3 pdof. – przepis art.10 ust.1 pkt 8 ma zastosowanie do odpłatnego zbycia wymienionych składników majątku, najogólniej mówiąc, o charakterze mieszkalnym, nawet jeśli były one wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zbycia jest niewątpliwie lokal o charakterze użytkowym. Został on nabyty 15 lutego 2007r. na zasadzie wspólności łącznej przez wszystkich wspólników spółki cywilnej "A" tj. N. K., J. M. i Z. W., którzy posiadali dotąd spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu. Następnie aktem notarialnym z dnia 20 kwietnia 2007r. lokal ten został sprzedany przez wszystkie wymienione wyżej osoby, działające jako wspólnicy spółki cywilnej "A" w R. Poza sporem pozostaje fakt, iż będąca przedmiotem obrotu nieruchomość użytkowa była przez wiele lat, aż do dnia jej zbycia, przedmiotem najmu. Najem lokali był głównym przedmiotem działalności spółki cywilnej "A." i głównym źródłem przychodu jej wspólników. Spółka wystawiała najemcom faktury VAT z tytułu najmu pomieszczeń oraz refakturowała na najemców koszty eksploatacji lokali, a także ewidencjonowała uzyskane przychody i poniesione koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Prowadzona działalność miała charakter zorganizowany i ciągły. W latach 2004-2007 przedmiotowy lokal użytkowy nie figurował w ewidencji środków trwałych i nie był amortyzowany, ale w 1997r. spółka ujmowała odpisy amortyzacyjne od wartości własnościowego spółdzielczego prawa do tego lokalu użytkowego, które ujęte było wówczas w ewidencji środków trwałych (wg wyniku kontroli z dnia 1 czerwca 1998r.). Zgodnie z definicją zawartą w art.5a pkt 6 ustawy pdof., w brzmieniu obowiązującym w 2007r., działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W świetle powyższych wywodów należy uznać, że pomimo tego, iż przedmiotowa nieruchomość nie była w 2007r. zaewidencjonowana jako środek trwały i nie była amortyzowana, faktycznie służyła wspólnikom spółki cywilnej do prowadzenia działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof., przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust 1 c) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi – ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. "b", spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, lub udziału w takim prawie, nieujętych w ewidencji środków trwałych, z zastrzeżeniem ust. 2c. Odwołanie się w powyższym przepisie do art. 22d pdof., a w konsekwencji do art. 22a, art. 22b i art. 22g cyt. ustawy, dotyczy określonych przedmiotów lub praw majątkowych np. budynku, lokalu stanowiącego odrębną własność, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego itd. Zarzuty wniesionej skargi sprowadzają się do podkreślenia, iż przedmiotowa nieruchomość, stanowiąca własność wszystkich wspólników s.c. "A.", nie była ujęta w ewidencji środków trwałych spółki i nie podlegała amortyzacji, co jest w ocenie Skarżącego warunkiem koniecznym dla przyjęcia, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 pdof. zbycie tejże nieruchomości traktowane jest na równi z przychodem z działalności gospodarczej. Skarżący pomija przy tym kwestię faktycznego wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej aż do dnia jej sprzedaży. Okoliczność ta ma jednak – zdaniem Sądu – istotne znaczenie, gdyż przesłanką, do której odwołują się wszystkie powyższe regulacje, jest wykorzystywanie składnika majątku do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem ewentualny związek sprzedanej nieruchomości z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, przesądzał będzie o określeniu źródła przychodu w przedmiotowej sprawie. Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że stanowisko organów w kwestii zakwalifikowania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 3 pdof., a nie jak żąda podatnik do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt. 8, jest prawidłowe. Należy zaznaczyć, że wpisanie danego składnika majątku, spełniającego warunki zaliczenia go do środków trwałych, do stosownej ewidencji i ewentualne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, jest zależne od realizacji przez podatnika jego obowiązków i uprawnień, natomiast we wskazanych przepisach /art. 10 ust.2 pkt3, art. 14 ust.2 pkt 1 lit. b, ust.2 c pdof./ akcentowane jest przede wszystkim faktyczne wykorzystywanie przedmiotowego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które jest niezależne od ewentualnego jego ujęcia w ewidencji. Jeśli zatem - jak w okolicznościach niniejszej sprawy – przedmiotowy lokal był wykorzystywany w działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w formie spółki cywilnej, to przychód ze zbycia tegoż lokalu powinien być potraktowany jako przychód z działalności gospodarczej. Natomiast dla zakwalifikowania tego zbycia do źródła wskazanego w art. 10 ust.1 pkt 8 pdof. – i w konsekwencji zaistnienia przesłanek do zwolnienia przychodu z tego zbycia od opodatkowania – koniecznym jest, by zbycie to nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, a zbywany składnik nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej. Fakt wykorzystywania tego składnika w działalności gospodarczej, bez względu na brak "zaewidencjonowania" go oraz brak jego amortyzacji oznacza, że przychód ze sprzedaży tego składnika będzie przychodem z działalności gospodarczej. W kwestii przedstawionej przez podatnika indywidualnej interpretacji, należy podkreślić, że zgodnie z zapisem art. 14b § 4 Op. wnioskujący o wydanie interpretacji składa oświadczenie, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji, w dniu złożenia wniosku, nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. Tymczasem w dacie złożenia wniosku kwestia wykorzystywania prawa do lokalu użytkowego w działalności gospodarczej Spółki Cywilnej "A." oraz objęcia go stosowną ewidencją środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych była przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego przed organem II instancji w zakresie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 i 2005, zakończonego decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].08.2008r. znak: (...) (...). W tych okolicznościach interpretacja, na którą powołuje się strona, nie wywołuje skutków prawnych. Wobec powyższego skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd zarządził na rzecz Skarżącego zwrot kwoty 93,00 zł tytułem nadpłaconego wpisu od skargi, bowiem sporna należność pieniężna objęta zaskarżonym aktem wynosi 365 192,00zł, zatem stosownie do treści § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz.2193 ze zm.) należny wpis stosunkowy wynosi 3 652,00zł, natomiast Skarżący uiścił wpis w wysokości 3 745,00zł.