I SA/Rz 195/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2012 r. spraw ze skarg Z.T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., - z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. - oddala skargi - I SA/Rz 195/12 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2012r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. znak [...] określającą Z.T. (Skarżący) z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 004 zł. W tym samym dniu Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję, znak [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. znak [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. w wysokości 1 320 zł. Obydwie wyżej wskazane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył Z.T. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podnosząc w oby skargach jednakowe zarzuty. Zaskarżonym decyzjom Skarżący zarzucił: 1. błędną wykładnię art. 3 pkt. 9 ordynacji podatkowej, oraz art. 15 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004.54.535 ze zm. zwana dalej VAT) polegającej na przyjęciu błędnej tezy, że Z.T. w 2005r. prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalność gospodarczą generującą przychody podlegające opodatkowaniu w konsekwencji naruszeniu przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego zastosowanie pomimo braku do tego podstaw faktycznych i prawnych. 2. Niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku czego w sposób niewłaściwy ustalono istniejący w niniejszej sprawie stan faktyczny. 3. Niezastosowanie przepisu art. 199a § 3 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej pomimo istnienia takiego obowiązku. Wskazując na powyższe wniósł: 1. uchylenie zaskarżonych decyzji, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następujące: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.177.1054, zwana dalej VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podatnikiem, stosownie do treści art. 15 ust 1 VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust 2 art. 15 VAT). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na decydującą rolę Z.T. tak w działaniach spółki "A" Sp. z o.o. jak i "B" Sp. z o.o. W przypadku obu tych spółek inicjatorem ich założenia był Skarżący, poniósł wszelkie koszty związane z ich założeniem. Stworzył zasady ich funkcjonowania, podejmował decyzję dotyczące ich działania, wyszukiwał kontrahentów, składał im oferty i ustalał ceny usług. Dysponował środkami pieniężnymi wpływającymi - na rachunki - bankowe obu spółek, w przypadku "A" poprzez swoja zaufana osobę J.S. On był inicjatorem uregulowania spraw związanych z formalnym zakończeniem działalności - tak spółki "A" jak i "B". Formalnym prezesem zarządu obu spółek był K.C. jednak jego rola sprowadzała się do wykonywania poleceń. Jak ustaliły organy w przypadku obu spółek zarząd nie został powołany przez zgromadzenie wspólników - tylko wyznaczony został przez Z.T. Jedyni udziałowcy, w przypadku "A" Sp. z o.o. – O.M., a w przypadku "B" Ltd. Sp. z o.o. –B.Ż., nie mieli żadnego wpływu na działalność spółek. Nie mieli możliwości kontroli spółki, pozbawieni byli wglądu do ksiąg i dokumentacji spółki albowiem nie wyraził na to zgody Skarżący. Pomimo, że Z.T. nie był udziałowcem spółki "A" ani "B", nie pełnił funkcji w ich zarządach, to faktycznie prowadził on za ich pomocą działalność gospodarczą. Wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jaką jest zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VAT odpłata dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Skarżący posługując się spółkami "B" Ltd Sp. z o.o. i "A" Sp. z o.o. świadczył im usługi w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, usługi remontowo - budowlano - architektoniczne i konsultacyjne. Usługi świadczył samodzielnie (oraz przez pracowników budowlanych), profesjonalnie co potwierdzają zeznania świadków i w sposób częsty, fakt ten potwierdza wystawienie faktury VAT oraz zeznania świadków. Powyższe świadczy, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, nie spełnił jedynie ustawowych wymogów dotyczących zarejestrowania "na siebie" tej działalności, złożenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, itp. Zaliczenie, przez organy podatkowe Skarżącego do kategorii podatników VAT, było prawidłowe skoro wykazały, że wykonywał on czynności podlegające opodatkowaniu określone w art. 5 ust. 1 VAT, a samo niedopełnienie innych obowiązków wynikających z przepisów prawa np. zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej i określenie przedmiotu tej działalności, uzyskanie wpisu do odpowiedniego rejestru czy poniesienie wymaganych opłat nie eliminuje danego podmiotu z kręgu podatników na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Skarżący był podatnikiem podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 VAT, zobowiązanym do zapłaty tego podatku w związku z transakcjami udokumentowanymi - fakturami VAT za okres czerwca 2006r. na których jako wystawca figuruje "A" Sp. z o.o. a także za okres czerwca 2007r. na których jako wystawca figuruje "B" Ltd. Sp. z o.o. Konstatacja powyższego stwierdzenia jest ustalenie, że Skarżący nie dopełnił ciążących na nim obowiązków złożenia deklaracji podatkowej za okres miesięczny w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 VAT). Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący spełnił przesłanki określone w art. 15 ust. 1 VAT, to zgodnie z wyżej wskazanym przepisem były zobligowane do wydania decyzji określających Z.T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. i czerwiec 2007r. i dokonały tego w sposób prawidłowy. W złożonych skargach Skarżący podniósł, że w jego relacjach odnoszących się do udziałów w spółce "A" Sp. z o.o. w organizacji mamy do czynienia z typowym zarządem powierniczym nad prawami udziałowymi w tejże spółce, który to zarząd funkcjonował w oparciu o konstrukcję umowy zlecenia, zawartej pomiędzy Z.T. a O.M. (w zakresie zarządu powierniczego nad prawami udziałowymi w "A" Sp. z o.o.). W toku postępowania kontrolnego Skarżący taką sama okoliczność podniósł w przypadku spółki "B" Ltd. Sp. z o.o. z ta różnicą, że umowa miała być zawarta między Z.T. a B.Ż. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów, które uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawarcia umów powierniczych. Jak słusznie organy wskazują, brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zawarciu umowy cywilnoprawnej pomiędzy wyżej wskazanymi osobami, których celem byłoby czasowe wykonywanie praw z udziałów w spółkach "A" Sp. z o.o. i "B" Ltd. Sp. z o.o. Żadna z przesłuchiwanych osób nie wskazywała na zawarcie takich umów. Do ujawnienia faktu zawarcia takich umów nie doszło także w trakcie postępowania karnego. Sam Skarżący podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] września 2010r. nie wskazywał na fakt zawarcia takich umów. Nie czynił tego także w toku postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., czy tez podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. Skarżący dopiero w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r. wskazał na okoliczności zawierania takich umów nie przedstawiając żadnych dowodów na ich zawarcie. Należy wskazać, że wyrokiem Sądu Okręgowego w K. z dnia [...] grudnia 2008r. sygn. akt III K 317/08 Z.T. został skazany między innymi za popełnienie przestępstwa z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 272 kk polegającego na tym, że w nieustalonym bliżej okresie czasu przed [...] grudniem 2003r. w K., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, podżegał B.Ż. do poświadczenia nieprawdy, w dniu [...] grudnia 2003r. w Kancelarii Notarialnej w K. przed funkcjonariuszem publicznym w osobie notariusza, mającego postać podstępnego wprowadzenia w błąd wyżej wymienionego notariusza polegającego na złożeniu nieprawdziwego oświadczenia co do okoliczności mających istotne znaczenie dla przeprowadzenia czynności notarialnej, a to odnośnie okoliczności, że: 1. Jako osoba fizyczna zawiązuje spółkę z ograniczona odpowiedzialnością dla celów prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwa "B" Ltd Sp. z o.o. z siedziba w K. 2. Obejmuje 100 udziałów wartości 500 zł każdy tj. o łącznej wartości 50 000 zł, a udziały te dzielą się w sposób następujący: 34 udziałów serii A, 15 udziałów serii B, 51 udziałów serii C, które zostaną pokryte gotówka w wysokości równej ich wartości nominalnej. 3. Powołuje na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki K.C., jako pierwszy jednoosobowy Zarząd. 4. Koszty tego aktu notarialnego ponosi z własnych środków. Podczas gdy okoliczności te były nieprawdziwe a B.Ż. działał na polecenie Z.T. w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności. Tym samym wyrokiem Sądu Okręgowego w K. Z.T. został skazany za popełnione przestępstwa z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 272 kk polegającego na tym, że w nieustalonym bliżej okresie czasu przed [...] września 2005r. w K., działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej podżegał O.M. do poświadczenia nieprawdy w dniu [...] września 2005r. w Kancelarii Notarialnej przy ul. K. w K. przed funkcjonariuszem publicznym w osobie notariusza, mającego postać podstępnego wprowadzenia w błąd wyżej wymienionego notariusza polegającego na złożeniu nieprawdziwego oświadczenia, co do okoliczności mających istotne znaczenie dla przeprowadzenia czynności notarialnej, a to odnośnie okoliczności, że: 1. Jako osoba fizyczna zawiązuje spółkę z ograniczona odpowiedzialnością dla celu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "A" Sp. z o.o. z siedziba w Krakowie. 2. Obejmuje 100 udziałów o wartości 500 zł każdy tj. o łącznej wartości 50 000zł, a udziały te dzielą się w sposób następujący: 34 udziały serii A, 15 udziałów serii B, 51 udziałów serii C, które zostaną pokryte gotówką w wysokości równej ich wartości nominalnej. 3. Powołuje na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki K.C., jako pierwszy jednoosobowy Zarząd. 4. Koszty tego aktu notarialnego ponosi z własnych środków. Podczas gdy okoliczności te były nieprawdziwe, a O.M. działała na polecenie Z.T. w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności. Wyżej wskazany wyrok w stosunku do obu zarzutów jest prawomocny. Ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W świetle powyższego podnoszony przez Skarżącego, tak w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i w skardze, fakt zawarcia umów zarządu powierniczego nad prawami udziałowymi spółek "A" Sp. z o.o. i "B" Ltd Sp. z o.o. nie może zasługiwać na akceptacje. Z wyżej wskazanego wyroku wynika wiążące ustalenie, że Skarżący podżegał O.M. jak i K.Ż do poświadczenia nieprawdy przy zawiązywaniu przedmiotowych spółek w celu zatajenia rozmiarów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nie można obecnie skutecznie wykazywać, że założenie spółek było realizacja umowy powierniczej jakby chciał tego Skarżący. Zgodnie z treścią art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania w szczególności zeznań stron, chyba że odmówią składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Skarżący zarzucił, że zarówno organ pierwszej instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej dokonali błędnej oceny istniejącego bezsprzecznie w niniejszej sprawie stanu prawnego w postaci stosunku powiernictwa, czego konsekwencją było bezpodstawne zakwestionowanie przez organy w ogóle istnienia umowy powierniczej, pomiędzy jej stronami. Wywodząc z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej istnienie obiektywnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (powiernictwa) wskazał, że był on w świetle przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej zobligowany do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Tego zaś nie uczynił. Przesłanka wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki prawne. O tym czy w konkretnej sprawie zachodzi konieczność wystąpienia do sądu powszechnego decyduje organ podatkowy. W przedmiotowej sprawie jak wyraźnie organy wskazały brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o zawarciu umowy cywilnoprawnej pomiędzy Skarżącym a O.M. czy też K.Ż, których przedmiotem byłoby czasowe wykonywanie praw z udziałów w obu spółkach. Takie stanowiska organów Sąd zaakceptował, dlatego też zarzut naruszenia przepisu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadny. Mając powyższe względy na uwadze skargę należało oddalić opierając się na przepisie art. 151 p.p.s.a.