I SA/Rz 199/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2011r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [..]listopada 2010 r. nr [...], 2) określa, że decyzje wymienione w punkcie 1) nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A. G. kwotę 724 (słownie: siedemset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 199/11 Uzasadnienie Decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] określającą A.G. za kwiecień 2009r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 2.660zł. Według ustaleń przytoczonych w uzasadnieniu decyzji, A.G. prowadził działalność gospodarczą - na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej - której przedmiotem były usługi stolarskie, w okresie od 1 kwietnia 1999r. do 30 listopada 2001r. Rozpoczynając tę działalność podatnik złożył stosowne oświadczenia wybierając podmiotowe zwolnienie od podatku od towarów i usług, a w zakresie podatku dochodowego - ryczałt ewidencjonowany. Dokonując w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenia o likwidacji działalności gospodarczej, podał zerowy wynik remanentu towarów. W okresie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik wyprodukował drzwi wnękowe (elementy tych drzwi), których wówczas nie zbył, ponieważ zamawiający je klient nie zgłosił się po odbiór, natomiast: - w dniu 23 stycznia 2009r. sprzedał R.D. (prowadzącemu Firmę Handlowo-Budowlaną w P.) "stare drzwi wnękowe" w ilości 140 sztuk za kwotę 25.200zł, - w dniu 3 kwietnia 2009r. sprzedał temu samemu nabywcy "stare drzwi wnękowe" w ilości 226 sztuk za kwotę 39.550zł. Od obu tych transakcji nabywca R.D. opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych, natomiast nabyte elementy sprzedał firmie z Holandii zajmującej się sprzedażą rzeczy używanych. Przywołując stosowne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) organ II stwierdził, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terenie kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) a podatnikami są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą czyli wszelkiego rodzaju działalność producentów, handlowców lub usługodawców itd., także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność ta obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i ust. 2). Podatnik A.G. sprzedał drzwi, które wyprodukował w ramach prowadzonej we wskazanym okresie działalności gospodarczej i które, po zakończeniu tej działalności, nie były przez niego przekazane i wykorzystywane na potrzeby osobiste. Zasadne jest więc przyjęcie, że czynności zbycia tych drzwi A.G. dokonał jako podatnik podatku od towarów i usług, bo wytworzył je w ramach prowadzonej działalności i nie utraciły one związku z tą działalnością mimo dokonania sprzedaży po upływie ośmiu lat od zakończenia tej działalności, a kwestia braku rejestracji - jako podatnika - w datach sprzedaży, nie ma istotnego znaczenia. Organ II instancji wskazał następnie na art. 113 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 cyt. wyżej ustawy a mianowicie zwolnienie od podatku tych podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku kwoty 50.000zł, do wartości sprzedaży nie wlicza się kwot podatku oraz odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku; jeżeli wartość sprzedaży przekroczy powyższą kwotę, to w chwili jej przekroczenia zwolnienie traci moc i powstaje wówczas obowiązek podatkowy dotyczący nadwyżki sprzedaży ponad kwotę zwolnioną. W nawiązaniu do powyższej regulacji organ II instancji dokonał analizy treści art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 cyt. ustawy, według których od podatku od towarów i usług zwolniony jest towar używany, czyli ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel - pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. "Używanie" to zastosowanie jako środek, narzędzie i chodzi o faktyczne używanie towaru, a nie tylko o samo jego posiadanie. Przedmiotowe drzwi nie były przez podatnika A.G. używane, po ich wytworzeniu podatnik przechowywał je w garażu na swojej posesji a więc nie zachodzą podstawy do opisanego wyżej zwolnienia przedmiotowego. Okoliczność, że nabywca drzwi opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych jest bez znaczenia, ponieważ A.G. działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 101, poz. 649 z 2010r. z późn. zm.) opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Za sprzedane drzwi podatnik A.G. uzyskał łącznie kwotę 64.750zł a więc przy dokonywaniu drugiej sprzedaży tj. 3 kwietnia 2009r. przekroczył kwotę zwolnioną (tj. 50.000zł) i wobec tego opodatkowaniu podlega nadwyżka w kwocie 14.750zł od której należny podatek wynosi 2.660zł. Podatnik A.G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. skargę na opisaną wyżej decyzję i wniósł o jej uchylenie - oraz uchylenie decyzji organu I instancji - jako wydanej z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że przedmiotowe drzwi wyprodukował w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, z materiałów nabytych jeszcze w 1993r., a po zakończeniu tej działalności tj. po dniu 30 listopada 2001r. nie podejmował jakichkolwiek czynności mających związek z tą działalnością. Po tej dacie nie był już podatnikiem podatku od towarów i usług i z tytułu dokonanych w styczniu i kwietniu 2009r. czynności nie wystąpił po jego stronie obowiązek podatkowy. Czynności te - sprzedaż nastąpiła po upływie ponad pięciu lat od zakończenia działalności - była to faktyczna sprzedaż majątku osobistego w ramach zwykłej umowy cywilnoprawnej mającej charakter incydentalny, skarżący nie miał zamiaru częstotliwego wykonywania tego rodzaju czynności, brak jest też ciągłości z uprzednio wykonywaną działalnością, bo przecież skarżącemu pozostała tylko określona ilość drzwi. Skarżący powołał się obszernie na orzecznictwo sądowe a nadto podkreślił, że postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego w związku ze sprzedażą tych drzwi, zostało umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Jak wynika z przytoczonych wyżej ustaleń organów podatkowych w zakresie okoliczności faktycznych, skarżący A.G. prowadził - na podstawie wpisu do ewidencji - działalność gospodarczą w okresie od 1 kwietnia 1999r. do 30 listopada 2001r. a przedmiotem tej działalności były usługi stolarskie. W zakresie podatku od towarów i usług wybrał zwolnienie podatkowe a w zakresie podatku dochodowego - ryczałt ewidencjonowany. W toku postępowania skarżący podał, że do wykonywania usług wykorzystał własne maszyny, które nie było amortyzowane i że w okresie prowadzenia działalności wykonał 366 sztuk drzwi wnękowych (elementów tych drzwi), które pozostały po zakończeniu działalności, ponieważ nie zostały odebrane przez klienta, którego danych osobowych skarżący nie zna (odnośnie tego wykonania nie została zawarta umowa pisemna). Na wykonanie tych drzwi skarżący - jak twierdzi - przeznaczył drzewo zakupione przez siebie w ubiegłych latach; skarżący przedłożył kserokopie asygnat na zakup różnego rodzaju drzewa wystawionych w latach 1989-1993. Nieodebrane elementy drewniane - drzwi wnękowe zamierzał wykonywać na wykończenie budowanego przez siebie domu ale ostatecznie sprzedał je R.D.: - w dniu 23 stycznia 2009r. w ilości 140 sztuk za kwotę 25.200 zł, - w dniu 3 kwietnia 2009r. w ilości 226 sztuk za kwotę 39.550 zł, co potwierdzone zostało umowami pisemnymi. Według zeznań R.D., zakupione przez niego elementy drewniane mogły być użyte jako drzwi wnękowe, były niewykończone (nieoszlifowane, niepomalowane, niekonserwowane), wyglądały na długo składowane i po nabyciu "odsprzedał" je firmie holenderskiej zajmującej się wyłącznie sprzedażą rzeczy używanych. Niespornym jest, że od umów ze skarżącym, nabywca R.D. opłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Na tle okoliczności przytoczonych wyżej, kwestią sporną między organami podatkowymi a skarżącym jest kwestia, czy z tytułu dokonania powyższych czynności tj. zbycia "starych drzwi wnękowych" po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zauważyć należy, że skarżący prowadził zarejestrowaną - jako podatnik od towarów i usług - działalność w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przy czym korzystał ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku, z okoliczności przedstawionych przez organy podatkowe w niniejszym postępowaniu wynika że chodziło o zwolnienie na podstawie art. 14 ust. 6 tejże ustawy tj. jeśli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży kwoty 50.000zł. Od razu przy tym zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14 ust. 7 cyt. wyżej ustawy, przekroczenie tej kwoty powodowało utratę zwolnienia i powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 10 ust. 3 w związku z ust. powyższej ustawy, podatnicy korzystający z tego zwolnienia, nie mieli obowiązku składania deklaracji podatkowych - czyli nie wykazywali kwot podatku należnego i podatku naliczonego (skoro podatku nie opłacali). W przypadku zaprzestania przez podatnika - osobę fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, w powyższej ustawie przewidziano opodatkowanie towarów własnej produkcji (oraz towarów nabytych i nieodprzedanych) w oparciu o sporządzony spis z natury, jednakże opodatkowanie to nie dotyczyło podatników korzystających ze zwolnienia podatkowego o którym była mowa wyżej - czyli wybranego przez skarżącego (art. 6a ust. 1, ust. 5, ust. 2). Natomiast obowiązek sporządzenia spisu z natury - obejmującego między innymi półwyroby, wyroby gotowe, towary handlowe - obowiązywał podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego, łącznie z wyceną składników majątkowych objętych tym spisem, a to na podstawie art. 20 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144 poz. 930 z późn. zm.), w niniejszym przypadku skarżący taki spis formalnie sporządził ale z wynikiem zerowym. Jak wskazano wyżej, skarżący zawiadomił organ podatkowy o likwidacji działalności z dniem 30 listopada 2001r. i w toku niniejszego postępowania nie stwierdzono, by skarżący po tej dacie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu - aż do czynności będących "przedmiotem sporu" w niniejszej sprawie. W dacie dokonania tych właśnie czynności tj. w styczniu i kwietniu 2009r. obowiązywała już aktualna ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku ot towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w której także przewidziano zwolnienie od podatku dla podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu i utratę tego zwolnienia w przypadku przekroczenia określonej wartości sprzedaży oraz powstania obowiązku podatkowego co do nadwyżki ponad tę wartość (art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 10); przy czym zauważyć należy, że wysokość tej kwoty zmieniała się zarówno w okresie obowiązywania poprzedniej, jak i obecnej ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że czynności dokonane przez skarżącego w styczniu i kwietniu 2009r. stanowią kontynuację działalności gospodarczej zlikwidowanej przez skarżącego w 2001r. chociaż nie jest sporna okoliczność, że przedmiotem tej sprzedaży (dostawy) były elementy drzwi wnękowych wykonanych przez podatnika w okresie prowadzenia tej działalności. Ponieważ po likwidacji tej działalności - jak zaznaczono wyżej - skarżący nie miał obowiązku opodatkowania remanentu likwidacyjnego, rozważenia wymaga kwestia opodatkowania tych dostaw według stanu prawnego obowiązującego w dacie ich dokonania. Według powołanej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2) - czyli między innymi niezależnie od sposobu ich udokumentowania. Definiując w powyższej ustawie między innymi osoby fizyczne jako podatników tego podatku, ustawodawca wskazał, że chodzi tu o osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (bez względu na jej cel lub rezultat), przy czym działalność ta obejmuje "wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców... również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" (art. 15 ust. 1 i ust. 2). Treść powyższego przepisu wskazuje, że przyjęcie podstawy do opodatkowania nawet czynności jednorazowej w zakresie handlu, produkcji lub usługi, wymaga ustalenia zamiaru podmiotu dokonującego tej czynności na wykonywanie takich czynności w sposób częstotliwy. Oznacza to, że w istocie okolicznością decydującą nie jest wykonanie danej czynności wiele razy (wyżej niż jeden raz) ale zamiar podmiotu co do dokonywania takich czynności w przyszłości "w sposób częstotliwy", czyli powtarzający się. Jak zasadnie stwierdził organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla oceny, czy dany podmiot spełnia przesłanki wymienione w powołanym wyżej przepisie i czy staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, koniecznym jest odniesienie się do konkretnych okoliczności występujących w danym przypadku. Dla przyjęcia, że z tytułu dokonania określonej czynności dana osoba staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, koniecznym byłoby ustalenie, że nie tylko dokonała tej (tych) czynności w okolicznościach wskazujących na wykonywanie jej w sposób częstotliwy ale także, iż w tym zakresie jej działalność ma cechy profesjonalizmu i stałości tj. ma charakter zawodowy z zamiarem kontynuacji w przyszłości. W niniejszej sprawie odnosiłoby się to do takiej okoliczności, że miałby zamiar produkować (wytwarzać) kolejne partie elementów drzwi wnękowych lub innych wyrobów stolarskich i zbywać je; a w tym konkretnym przypadku skarżący jedynie wyzbył się tych elementów, które po zakończeniu działalności gospodarczej przez wiele lat przechowywał. Za decydujące okoliczności dla uznania w niniejszej sprawie skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług na skutek dokonanych przez niego czynności tj. sprzedaży elementów drzwi wnękowych w styczniu i kwietniu 2009r., organ ten - podzielając stanowisko organu I instancji - uznał fakt, że elementy tych drzwi były wykonane w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego i stwierdził, że "nie straciły statusu związania z tą działalnością - nie były przekazane ani wykorzystane na potrzeby osobiste". W ocenie Sądu ocena taka jest nieuzasadniona, nie pozostaje w związku z treścią powołanego wyżej przepisu i nie uwzględnia okoliczności niniejszej sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że skarżący wyraźnie stwierdził, że istotnie te elementy drzwi wykonał na zamówienie w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, ale równocześnie w toku postępowania nie stwierdzono, by tych elementów było więcej tj. by dokonywał takich czynności z innymi jeszcze nabywcami i by poszukiwał nabywców na te elementy, które ostatecznie nabył R.D. . Ponadto, jak wynika z zeznań zarówno skarżącego, jak i R.D., fakt zbycia elementów drzwi R.D. na podstawie dwóch umów w odstępie ponad dwóch miesięcy, wynikał z okoliczności leżących po stronie nabywcy, który chciał mieć pewność, że na te elementy będzie miał nabywcę. W takim przypadku, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący podjął zamiar dokonywania zbycia tych elementów drzwi w sposób częstotliwy, skoro niejako skorzystał z okazji, że "trafił się" nabywca i zbył mu wszystkie posiadane elementy. W nawiązaniu do stanowiska organów zauważyć należy, że źródłem pochodzenia towarów jest zawsze działalność gospodarcza - zorganizowana lub nie - jednakże nie jest usprawiedliwione przyjęcie, iż zbycie towarów wytworzonych przez ich zbywcę osiem lat wcześniej jest kontynuacją tej działalności, zlikwidowanej zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami. Czynności dokonane przez skarżącego w styczniu i kwietniu 2009r. muszą być oceniane pod kątem, czy "samoistnie" spełniają cechy działalności gospodarczej dokonanej z zamiarem wykonywania jej w sposób częstotliwy i zdaniem Sądu brak jest podstaw do takiej oceny. Nie można bowiem traktować każdej czynności podmiotu, który dawniej prowadził działalność gospodarczą, jako związanej z tą działalnością, bo byłoby to nadinterpretacją powołanych wyżej regulacji z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. W nawiązaniu do przytoczonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja - i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji - zostały wydane z naruszeniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług i wobec powyższego decyzje te uchylił w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Ze względu na wyrażone wyżej stanowisko co do braku podstaw do przyjęcia, że odnośnie opisanych czynności skarżący działał jako podatnik podatku od towarów i usług i z tytułu ich dokonania podlega opodatkowaniu, Sąd nie odnosi się do rozważań organu II instancji co do kwestii zwolnienia podatkowego odnośnie do towarów używanych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 powyższej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenie przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).