I SA/Rz 20/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2026 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2025 r., nr 1801-IOC.4401.182.2025 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. G. S.A. z/s w W. (dalej: skarżąca, spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z 3 listopada 2025 r., nr 1801-IOC.4401.182.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS/organ I instancji) z 26 maja 2025 r. nr 408000-CZC2.4401.1361.2024 o unieważnieniu zgłoszenia celnego nr MRN 19PL402010E1009834 z dnia 6 września 2019 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w dniu 6 września 2019r., Agencja Celna V. Sp. z o.o. - działając na podstawie upoważnienia bezpośredniego, udzielonego przez skarżącą - przedstawiła celem objęcia procedurą wywozu towar wg faktury nr [...]. W zgłoszeniu celnym zgłaszający wskazał: — urząd wywozu - PL402010 (OC Rzeszów), — urząd wyprowadzenia - PL401030 (OC Medyka), — środek transportu - [...], — odbiorcę – N. S. [...], UA. Zgłoszenie to zostało zarejestrowane w systemie AES pod numerem MRN 19PL402010E1009834. Towar został zwolniony do wyprowadzenia bez przeprowadzania kontroli fizycznej. W dniu 21 września 2019 r. urząd wyprowadzenia PL401030 (OC Medyka) został zmieniony na BE101000 (Antwerpen Dea Douanekantoor) - vide komunikat 1E524. W dniu 26 września 2019r. urząd BE101000 (Antwerpen Dea Douanekantoor) przesłał komunikat IE518 zawierający wyniki kontroli - A2 (uznano za zgodny). Na tej podstawie urząd wywozu PL402010 (OC Rzeszów) wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w dniu 7 marca 2024 r. zwrócił się z wnioskiem do Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie o udostępnienie materiałów z akt sprawy o sygn. akt [...], w związku z prowadzonym przez tamt. Prokuraturę postępowaniem. Zarządzeniem sygn. akt [...] z 15 marca 2024 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie wyraził zgodę na udostępnienie materiałów z akt śledztwa w postaci dokumentacji uzyskanej od Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, dotyczącej fikcyjnych wywozów towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej na terytorium Ukrainy - zakończonych przez belgijską administrację celną. Jednocześnie Prokurator zastrzegł, że do czasu zakończenia postępowania przekazany materiał nie może zostać udostępniony stronom. Z dokumentacji uzyskanej z akt tego postępowania wynika m.in., że zgłoszenia celne w procedurze wywozu, w tym zgłoszenie celne z 6 września 2019 r., uzyskało potwierdzenie wywozu towaru w belgijskim urzędzie celnym BE101000, natomiast we wnioskach końcowych OLAF wskazał, że w przypadku badanych procedur wywozowych stwierdzono rozbieżności, które wskazują na fikcyjny charakter ich zakończenia w Antwerpii (Belgia), tym samym brak jest potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny Unii. Zgodnie z zarządzeniem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z 15 marca 2024r., organ I instancji wyłączył z akt postępowania materiały przekazane przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie, o czym poinformował skarżącą pismem z 27 listopada 2024 r., które zostało skutecznie doręczone. Pismem z 10 grudnia 2025 r. NPUCS wezwał eksportera do nadesłania dowodów potwierdzających fakt opuszczenia obszaru UE przez towar objęty zgłoszeniem o nr MRN 19PL402010E1009834 z dnia 6 września 2019 r. W odpowiedzi eksporter przedłożył następujące dokumenty potwierdzone za zgodność z oryginałem: kserokopię faktury nr [...] z 3 września 2019 r., dowód zapłaty z 23 sierpnia 2019 r., wydruk korespondencji mailowej z firmą przewozową realizującą transport do obiorcy towaru, wydruk komunikatu IE599, kserokopię dokumentu CMR, wydanie eksportowe WZE-19/SE/00000029, WZE-19/SE/00000030, WZE-19/SE/00000031, WZE-19/SE/00000032 z 3 września 2019 r., wydruk korespondencji mailowej z odbiorcą towaru. Powołując się na powyższe ustalenia, decyzją z 26 maja 2025 r. organ I instancji unieważnił przedmiotowe zgłoszenie celne wywozowe z 6 września 2019r. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono organowi, że bezpodstawnie unieważnił zgłoszenie celne wywozowe, mimo że w ustawowym terminie otrzymał komunikat potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny UE. Ponadto wskazano na naruszenie zasad bezstronności i rzetelnego postępowania oraz dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności przez nieuznanie wiarygodności komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz. Strona podniosła również, że organ oparł rozstrzygnięcie na raporcie OLAF, jednocześnie wyłączając go z akt sprawy, czym uniemożliwił stronie zapoznanie się z kluczowym dowodem i odniesienie się do niego. Dodatkowo zarzucono naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, w tym brak weryfikacji informacji belgijskiego urzędu celnego. Wreszcie wskazano na niewystarczające uzasadnienie decyzji, w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego określonym dowodom odmówiono wiarygodności oraz jakie fakty uznano za udowodnione. Opisaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373 ze zm.) wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określają, między innymi, przepisy art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 ze zm., dalej: UKC). Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 UKC). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczególne zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, dalej: RW/rozporządzenie wykonawcze). Organ odwoławczy podkreślił, że kluczowe znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu ma faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego Unii Europejskiej. Wskazał, że organem właściwym do monitorowania przebiegu procedury wywozu oraz potwierdzenia wywozu był Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, z uwagi na fakt dokonania zgłoszenia wywozowego w Oddziale Celnym w Rzeszowie. Jednocześnie ustalono, że eksporterem towaru była skarżąca. Organ odwoławczy przyjął, że we wrześniu 2019 r. doszło do zgłoszenia towaru do procedury wywozu, a w systemie AES wygenerowano komunikat IE599, który co do zasady stanowi potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Niemniej jednak w toku postępowania ujawniono okoliczności podważające rzeczywisty przebieg tej operacji. W szczególności organ oparł się na informacjach pochodzących od OLAF, wskazujących na możliwość fikcyjnego zakończenia procedury w Antwerpii, a także na ustaleniu, że trasa przewozu była ekonomicznie nieuzasadniona. W konsekwencji uznano, że sam komunikat IE599 nie przesądza o faktycznym wywozie towaru. Organ wskazał, że dla prawidłowego zakończenia procedury wywozu konieczne jest rzeczywiste opuszczenie przez towar obszaru celnego UE, zgodnie z przepisami Unijnego Kodeksu Celnego. W przypadku powstania wątpliwości w tym zakresie, na eksporterze spoczywa obowiązek przedstawienia wiarygodnych dowodów alternatywnych potwierdzających wywóz. Przedłożone przez stronę dokumenty, takie jak korespondencja mailowa, dokument wydania eksportowego i dokument CMR, uznano za niewystarczające, gdyż potwierdzają jedynie zawarcie transakcji i objęcie towaru procedurą, nie zaś jego faktyczne wyprowadzenie poza obszar UE. Podkreślono przy tym brak dowodów pozwalających powiązać zgłoszenie wywozowe z rzeczywistym obrotem towarowym w państwie trzecim, w szczególności brak dokumentów odprawy importowej lub potwierdzenia dostawy. W ocenie organu ciężar dowodu w zakresie wykazania wywozu spoczywa na eksporterze, który ponosi odpowiedzialność za prawidłowy przebieg procedury, niezależnie od korzystania z pośredników. Wobec nieprzedstawienia – pomimo wezwania – wiarygodnych dowodów wywozu, a także w świetle materiału dowodowego, w tym dokumentów OLAF mających walor dokumentów urzędowych, organ uznał, że nie doszło do faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego na podstawie przepisów wykonawczych do Unijnego Kodeksu Celnego. Za niezasadne uznał również zarzuty dotyczące niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz działania po upływie czasu, wskazując, że przepisy nie przewidują ograniczenia czasowego w tym zakresie, a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo. W rezultacie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do tut. Sądu, domagając się uchylenia wydanej decyzji, której zarzuciła naruszenie: • art. 248 ust. 2 Rozporządzenia (UE] 2015/2446 przez unieważnienie zgłoszenia celnego wywozowego, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że urząd celny wyprowadzenia - BE101000 (Antwerpen DAE] przesłał do urzędu celnego wywozu w dniu 26.09.2019 r. komunikat IE518, zawierający informację o wynikach kontroli zgłoszenia celnego (z kodem A2-uznano za zgodne] oraz o opuszczeniu towaru poza obszar celny UE - komunikat IE518 to komunikat zawierający informację o wynikach kontroli zgłoszenia. Organy obu instancji mogły zastosować przywołany powyżej przepis jedynie w sytuacji, gdyby wspomnianego komunikatu urząd celny wywozu nie otrzymał w terminie 150 dni liczonych od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu. Skoro urząd celny wywozu otrzymał taki komunikat to też nie mógł unieważnić zgłoszenia celnego wywozowego; • art. 2 (zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa) i art 7 (zasadę praworządności) Konstytucji RP oraz art. 17 (prawo własności) i art. 41 (prawo do dobrej administracji) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1 z dnia 14.12.2007 r.) przez załatwienie sprawy przez organy obu instancji w sposób stanowiący zaprzeczenie prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy; • art. 191 o.p. w zw. z art. 194 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawo celne przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego przez organy obu instancji, ujawniającej się w odmowie uznania wiarygodności komunikatu IE599 (a tym samym również komunikatu IE518), w tym treści w nim stwierdzonych (potwierdzających dokonanie wywozu towaru poza obszar celny UE), w sytuacji, gdy przywołany komunikat ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, zaś z pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bezspornie, że nie doszło do wywozu towaru poza obszar celny UE (z przedstawionych przez organ I instancji tez raportu OLAF z dnia 1 sierpnia 2024 r. jedynie wynika, że "w przypadku badanych procedur wywozowych, stwierdzone rozbieżności wskazują fikcyjny charakter ich zwolnienia w Antwerpii w Belgii", co nie jest równoznaczne z tym, że mają, a jedynie, że mogą mieć fikcyjny charakter; • art. 121 o.p. i art. 123 § 1 o.p. oraz art. 129 o.p. w zw. z art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p, w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, przez wyłączenie z akt sprawy jedynego dowodu (raport OLAF z dnia 1 sierpnia 2024 r.), na którym opiera się w całości kwestionowana przez stronę decyzja z dnia 5 czerwca 2025 r., a tym samym uniemożliwienie stronie zapoznania się z najistotniejszym dowodem w sprawie i wypowiedzenie się na jego temat. Takie działanie organów obu instancji narusza: - zasadę jawności postępowania dla jego stron, - zasadę czynnego udziału stron postępowania poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie w zakresie kluczowego dowodu w sprawie, - zasadę prowadzenia postępowania w sposób budząc zaufanie do organu prowadzącego postępowanie, w tym poprzez nieudzielenie stronie informacji i wyjaśnień - możliwości zapoznania się z kluczowym dowodem w sprawie. • art. 122 o.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej - organy obu instancji powinny były wystąpić do urzędu celnego wyprowadzenia - BE101000 (Antwerpen DAE) w celu potwierdzenia, że przesłany komunikat IE518, zawierający informację o wynikach kontroli zgłoszenia celnego (z kodem A2-uznano za zgodne) został wydany niezgodnie z prawem. Zamiast tego organy obu instancji wydały decyzje opierając się wyłącznie o wyniki raportu OLAF z dnia 1.08.2024 r. (które jedynie wskazują według organu I instancji, że unieważnione zgłoszenie celne może mieć fikcyjny charakter). Organy obu instancji powinny były ustalić we współpracy z belgijskim urzędem celnym wyprowadzenia, czy kontrola, której skutkiem było wydanie komunikatu IE518 została faktycznie przeprowadzona lub poprawnie przeprowadzona. Organy obu instancji nawet nie ustaliły w tej sprawie stanowiska urzędu celnego wyprowadzenia - BE101000 (Antwerpen DAE), który był odpowiedzialny za przeprowadzenie procedury wyprowadzenia towaru. Może się bowiem okazać, że wspomniany urząd celny inaczej oceniłby skutki raportu OLAF z dnia 1 sierpnia 2024 r. dla analizowanego wyprowadzenia towarów z terytorium UE; • art. 210 § 1 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, przez nieprzedstawienie wyczerpującego wyjaśnienia, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności oraz przede wszystkim jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego w ocenie organów obu instancji materiału dowodowego - w ocenie strony zabrakło szczegółowego odniesienia się do raportu OLAF z dnia 1 sierpnia 2024 r. w kontekście np.: - na czym polegały rozbieżności w procedurze wywozu objętej zgłoszeniem celnym wywozowym zarejestrowanym w systemie AES pod poz., MRN 19PL402010E1009834 z dnia 6 września 2019 r; - na jakich podstawach (dokumentach, dowodach) raport został przygotowany; - jakie okoliczności raport uznał za udowodnione, jakie za uprawdopodobnione, a jakie za nieudowodnione. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sad Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, bowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji oraz postępowania prowadzącego do jej wydania nie wykazała, aby doszło do naruszeń przepisów określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które uzasadniałyby uchylenie tej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Zgromadzony materiał dowodowy został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazano podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, powołano dowody, na których je oparto oraz przedstawiono przyczyny i podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Z ustalonego stanu faktycznego, opisanego w części sprawozdawczej uzasadnienia, wynika, że towar objęty zgłoszeniem celnym został zgłoszony do procedury wywozu, a opuszczenie przez niego terytorium Unii Europejskiej miało nastąpić za pośrednictwem polskiego urzędu celnego, by ostatecznie w wyniku zmiany dokonać tego za pośrednictwem belgijskiego urzędu celnego, przy czym towar docelowo miał trafić na Ukrainę. We wskazanym belgijskim urzędzie celnym towar nie został fizycznie przedstawiony, jednak mimo to w systemie teleinformatycznym obsługującym procedury eksportowe wygenerowano komunikat IE518 zawierający wyniki kontroli A2. Na jego podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towaru poza obszar celny UE, który doręczono skarżącej. Z informacji przekazanych przez belgijskie organy celne do Krajowej Administracji Skarbowej wynikało, że czynności kontrolne podjęte przez belgijską administrację wykazały, iż procedura wywozu została zakończona nieprawidłowo. W związku z tym skarżący, jako eksporter, został wezwany do przedłożenia tzw. dowodów alternatywnych potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Dokumenty te, w ocenie organów, nie spełniły wymaganych przesłanek dowodowych, co skutkowało unieważnieniem zgłoszenia celnego. W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w aktach materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skargi należy uznać za nietrafne. Organy w sposób wystarczający wykazały, że zakończenie procedury wywozu nastąpiło w sposób nieprawidłowy, co uzasadniało powstanie wątpliwości, czy towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii Europejskiej. W związku z tym podjęto czynności kontrolne w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw działań kontrolnych legły ustalenia dokonane przez OLAF we współpracy z belgijskim urzędem celnym, które zostały przekazane organom podatkowym na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie. Zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty te korzystają z domniemania autentyczności właściwego dla dokumentów urzędowych. Podstawowym aktem prawnym regulującym ogólne zasady i procedury stosowane do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiające unijny kodeks celny (UKC). Zgodnie z jego przepisami, nadzór nad międzynarodową wymianą handlową sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, poprzez którą osoba wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z takich procedur jest procedura wywozu, która dotyczy towarów mających opuścić obszar celny Unii (art. 5 pkt 16 lit. c oraz art. 269 ust. 1 UKC). Przedstawienie towarów oznacza poinformowanie organów celnych o ich przybyciu do urzędu celnego (lub innego wyznaczonego miejsca) oraz zapewnienie dostępności tych towarów do ewentualnej kontroli (art. 5 pkt 33 UKC).Organy celne są uprawnione do przeprowadzania wszelkich kontroli celnych, które uznają za konieczne (art. 46 ust. 1, art. 48 oraz art. 267 ust. 1 UKC). Z kolei Komisja Europejska jest upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których przewiduje się możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, o czym mowa w art. 174 ust. 2 i art. 175 UKC. Towary przeznaczone do wywozu muszą zostać przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia może zostać udzielone wyłącznie pod warunkiem, że towary rzeczywiście opuszczą obszar celny Unii w takim samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu, lub b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC). Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w ramach procedury wywozu poza obszar celny Unii został uregulowany w rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447. Zgodnie z art. 6 ust. 1 UKC, całość komunikacji pomiędzy organami celnymi oraz pomiędzy przedsiębiorcami, a tymi organami odbywa się z wykorzystaniem technik elektronicznego przetwarzania danych. Stosownie do art. 326 rozporządzenia wykonawczego, w celu przetwarzania i wymiany informacji związanych z wyprowadzaniem towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC (zob. także art. 216 rozporządzenia wykonawczego). Z chwilą zwolnienia towarów, urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym do zadeklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia, tj. urzędu właściwego dla miejsca, z którego towary mają faktycznie opuścić obszar celny Unii i udać się do miejsca przeznaczenia poza tym obszarem (art. 329 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego). Dane te oparte są na zgłoszeniu wywozowym, z uwzględnieniem ewentualnych jego sprostowań (art. 330 rozporządzenia wykonawczego). W przypadku, gdy urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, ten pierwszy zobowiązany jest poinformować urząd celny wywozu o faktycznym wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu opuszczenia przez nie obszaru celnego Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli po upływie 90 dni od dnia zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o ich wyprowadzeniu, może zwrócić się do zgłaszającego z żądaniem wskazania daty opuszczenia obszaru celnego Unii oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który nastąpiło wyprowadzenie (tzw. wszczęcie postępowania poszukiwawczego). Zgłaszający może także z własnej inicjatywy przekazać urzędowi celnemu wywozu ww. informacje (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). W takim przypadku zgłaszający może zwrócić się o poświadczenie wyprowadzenia towarów. W celu jego uzyskania, urząd celny wywozu występuje do urzędu celnego wyprowadzenia o potwierdzenie faktu wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia powinien udzielić odpowiedzi w terminie 10 dni. W przypadku braku odpowiedzi w tym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o braku odpowiedzi ze strony urzędu celnego wyprowadzenia, zgłaszający może przedstawić alternatywne dowody, potwierdzające, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowodami tymi mogą być w szczególności: a) kopia potwierdzenia dostawy, podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z obowiązującymi w tym państwie zasadami i procedurami; g) prowadzony przez przedsiębiorcę rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy podkreślić, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog tych dowodów ma charakter otwarty. W konsekwencji, dowodem w postępowaniu może być każdy środek, który może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczny z prawem – zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że przedstawione dowody muszą umożliwiać identyfikację towaru w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że jest on tym samym, który został objęty procedurą wywozu. Samo przedstawienie dokumentów, o których mowa w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, nie przesądza automatycznie, że towary faktycznie opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Dokumentacja ta podlega ocenie organów celnych, które badają, czy przedstawione materiały są wystarczające do uznania, że procedura celna została zakończona prawidłowo. Unijny ustawodawca wskazuje bowiem, że organ celny musi być przekonany, iż przedstawione dowody są wystarczające do przyjęcia faktu wyprowadzenia towarów za udowodniony. W sytuacji, gdy zgłaszający nie przedstawi wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny UE, urząd celny wywozu ma możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446, jeżeli po upływie 150 dni od dnia zwolnienia towarów do procedury wywozu (lub do procedury uszlachetniania biernego bądź powrotnego wywozu) urząd celny wywozu nie otrzyma ani informacji o wyprowadzeniu, ani dowodów potwierdzających faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego Unii, może unieważnić dane zgłoszenie. W kontrolowanej sprawie wykorzystywany był system teleinformatyczny AES (Automated Export System) – system kontroli eksportu, o którym mowa w przywołanych przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego oraz informacji pomiędzy urzędami celnymi państw członkowskich UE. Potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii odbywa się za pomocą komunikatu IE599, który zawiera dane ze zgłoszenia w chwili jego zwolnienia do procedury wywozu, a także informację o potwierdzeniu wywozu lub jego zatrzymaniu na granicy. Komunikat IE599 przekazywany jest zgłaszającemu przez urząd celny wywozu, na podstawie danych zawartych w komunikacie IE518 przesłanym przez urząd celny wyprowadzenia. Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wyprowadzenia towarów i może stanowić dowód dokonania eksportu. Nie ma on jednak charakteru dowodu bezwzględnie wiążącego – w przypadku, gdy organy administracji celnej powezmą wątpliwości co do faktycznego wyprowadzenia towaru w stanie nienaruszonym, mają prawo wszcząć postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dodatkowych dowodów, potwierdzających wywóz (tzw. dowodów alternatywnych) – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/16. W ocenie Sądu, użyte w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego pojęcie "informacji o wyprowadzeniu" nie może być interpretowane w sposób czysto formalny, jako każda informacja wygenerowana w systemie teleinformatycznym, lecz jako informacja odpowiadająca rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń. W sytuacji, gdy z wiarygodnych źródeł – w tym od organów celnych innych państw członkowskich oraz OLAF – wynika, że komunikat systemowy nie odzwierciedla rzeczywistego wywozu, należy uznać, że przesłanka "braku informacji" w rozumieniu tego przepisu jest spełniona. W niniejszej sprawie komunikat IE599 został wygenerowany wyłącznie na podstawie komunikatu IE518, który – jak wynika z ustaleń belgijskiej administracji celnej – nie odpowiadał rzeczywistemu przebiegowi kontroli, gdyż towary nie zostały fizycznie przedstawione w urzędzie wyprowadzenia. Tym samym doszło do sytuacji, w której potwierdzenie systemowe zostało oparte na nieprawidłowych danych wejściowych, co podważa jego wiarygodność jako dowodu wywozu. W realiach rozpatrywanej sprawy belgijska administracja celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ zgłoszenie do procedury wywozu nastąpiło w Polsce. W konsekwencji, zamiast dokonywania takiego potwierdzenia, belgijskie organy celne powinny były poinformować zgłaszającego o konieczności zwrócenia się do polskich organów celnych w celu uzyskania stosownej informacji. Wobec powyższego, zaistniała konieczność ustalenia przez polski urząd celny wywozu, czy towary objęte procedurą wywozu faktycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej. Było to niezbędne, ponieważ z urzędowych informacji wynikało, że towary nie zostały przedstawione w urzędzie celnym wyprowadzenia, co narusza art. 331 rozporządzenia wykonawczego, przewidujący obowiązek przedstawienia towarów w tym urzędzie. Dodatkowo, upłynął już termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446. W takiej sytuacji urząd celny wywozu jest uprawniony do unieważnienia zgłoszenia celnego, jeżeli nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów, ani wiarygodnych dowodów potwierdzających ich opuszczenie obszaru celnego Unii. Przedstawione przez skarżącego dowody zostały ocenione na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wraz z pozostałym materiałem dowodowym – w tym dokumentami pochodzącymi od organów administracji innych państw, co było dopuszczalne na mocy art. 86 § 1 Prawa celnego – organy celne wiarygodnie wykazały, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona. Towary nie opuściły obszaru celnego Unii, a przedstawione dowody nie potwierdzają skutecznie ich wyprowadzenia. W sytuacji, gdy ustalono, że procedura wywozu nie została skutecznie zakończona, a towary nie opuściły obszaru celnego UE, uzasadnione było wezwanie skarżącej do przedstawienia tzw. dowodów alternatywnych, które mogłyby potwierdzić faktyczne wyprowadzenie towarów. W przypadku braku jednoznacznych danych po stronie organów celnych, ciężar dowodu spoczywa na eksporterze, który zobowiązany jest wykazać, że towary opuściły terytorium UE w stanie nienaruszonym. Dowody przedstawione przez eksportera na podstawie art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego powinny umożliwiać identyfikację towarów zgłoszonych do procedury wywozu i potwierdzać, że to właśnie one zostały wywiezione poza granice Unii. Ocena wystarczalności przedłożonej dokumentacji należy jednak do kompetencji organu celnego, stosownie do art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego. W ocenie Sądu, organy celne prawidłowo uznały, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Przeprowadzona przez nie analiza przedłożonych przez skarżącego dokumentów – w szczególności kserokopii faktury, dowodu zapłaty, wydruku korespondencji mailowej z firmą przewozową realizującą transport do obiorcy towaru, wydruku komunikatu IE599, kserokopii dokumentu CMR, wydania eksportowego, wydruku korespondencji mailowej z odbiorcą towaru – była rzetelna i zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów, a wyciągnięte wnioski należy uznać za trafne i logicznie uzasadnione. Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że przedstawione dowody mogły potwierdzać zawarcie i realizację transakcji handlowej, jednak nie stanowiły wystarczającego potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza obszar celny UE. Należy zauważyć, że choć dokumenty prywatne, takie jak faktury czy pisma handlowe, zostały wprost wymienione w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego jako możliwe dowody zastępcze w przypadku braku urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to ich wystarczalność podlega ocenie organu celnego. Zgodnie z przepisami unijnego prawa celnego, organ celny wywozu, który poświadcza wyprowadzenie towarów, dokonuje oceny, czy przedstawione dokumenty są dostateczne, by potwierdzić faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Dokumenty te muszą pozwalać na jednoznaczną identyfikację wywiezionego towaru, tak aby nie było wątpliwości, że dotyczy on towarów zgłoszonych uprzednio do procedury wywozu. Jak wynika z art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia wykonawczego, tylko w przypadku, gdy organ celny zostanie przekonany co do wystarczającego charakteru przedstawionych dowodów, może wydać poświadczenie wyprowadzenia. W analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę charakter i treść dokumentów przedstawionych przez spółkę, organ celny wywozu zasadnie odmówił uznania ich za wystarczające dowody potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE. Eksporter nie wykazał, że towary przeszły odprawę celną w kraju trzecim, zostały tam wprowadzone do legalnego obrotu gospodarczego, ani że w jakikolwiek sposób faktycznie opuściły terytorium celne UE. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jedynie, że podjęto działania zmierzające do wywozu towarów na Ukrainę, jednak brak jest dowodów na to, że wywóz rzeczywiście nastąpił. Niewątpliwie należy podkreślić, że w interesie każdego podmiotu gospodarczego korzystającego z preferencji podatkowych, w tym stawki VAT 0% dla eksportu, leży prawidłowe i kompletne dopełnienie obowiązków związanych z procedurą wywozu, w tym monitorowanie komunikatów celnych oraz weryfikowanie, czy towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii Europejskiej (por. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC). Zasada ta ma szczególne znaczenie w przypadku zmiany urzędu wyprowadzenia, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – z urzędu polskiego na belgijski – co spowodowało istotne wydłużenie trasy przewozu oraz konieczność poniesienia znacznych dodatkowych kosztów. Sytuacja ta powinna była wzbudzić szczególną czujność eksportera. Należy zauważyć, że zmiana ta może budzić uzasadnione wątpliwości natury ekonomicznej, a mimo to eksporter nie wykazał należytej staranności w jej wyjaśnieniu i monitorowaniu przebiegu procedury. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do dalszego przebiegu procedury lub sposobu działania w nowych okolicznościach, spółka mogła skorzystać z możliwości wystąpienia do organów celnych z zapytaniem na podstawie art. 14 UKC. Odwołanie się przez skarżącą do zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań nie może odnieść skutku w realiach niniejszej sprawy. Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot działał w dobrej wierze i nie miał możliwości powzięcia wątpliwości co do prawidłowości operacji. Tymczasem w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości po stronie eksportera, w szczególności nieuzasadniona ekonomicznie zmiana trasy oraz zmiana urzędu wyprowadzenia. Brak reakcji na te okoliczności wyklucza możliwość skutecznego powoływania się na zasadę dobrej wiary. Na marginesie należy przypomnieć, że możliwość powierzenia obowiązków związanych z eksportem kontrahentom nie zwalnia eksportera z odpowiedzialności za prawidłowe przeprowadzenie procedury. Eksporter ponosi ryzyko związane z takim rozwiązaniem, a wszelkie uchybienia jego kontrahentów obciążają ostatecznie jego jako zgłaszającego. Nie budzi również wątpliwości, że to nie do organu celnego należy obowiązek poszukiwania dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, lecz spoczywa on na eksporterze. To właśnie eksporter powinien przedstawić dokumenty, które w sposób przekonujący dla organu celnego potwierdzą, że mimo braku urzędowego potwierdzenia wywóz faktycznie nastąpił. Zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, przedstawione dokumenty muszą stanowić "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek przedstawienia takich dowodów został jednoznacznie określony w art. 15 ust. 1 unijnego kodeksu celnego (UKC) i znajduje oparcie w przepisach prawa, nie pozostając w sprzeczności z art. 8 ustawy – Prawo przedsiębiorców. Tym samym, zasada honorowania komunikatów systemowych, takich jak IE599, nie ma charakteru absolutnego. W sytuacji, gdy belgijskie organy celne wycofały się z potwierdzenia wywozu, wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to na eksporterze ciążył obowiązek udowodnienia wywozu – niezależnie od tego, na którym terytorium do niego doszło. Eksporter powinien był wykazać, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny UE, przedstawiając jednoznaczne i wiarygodne dokumenty w tym zakresie. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na podmiocie inicjującym procedurę wywozu, a brak przedstawienia wymaganych dokumentów skutkuje uruchomieniem konsekwencji określonych przepisami prawa celnego. W tym stanie rzeczy organ celny był obowiązany unieważnić zgłoszenia celne, ponieważ spełnione zostały przesłanki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego. Strona nie została ona obciążona konsekwencjami ewentualnych uchybień systemu AES/ECS, lecz wyłącznie skutkami niewykazania stosownymi, jednoznacznymi dokumentami, że zgłoszony do procedury towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Upływ czasu od dokonania zgłoszenia celnego nie niweczy możliwości jego weryfikacji, zwłaszcza w sytuacji ujawnienia nieprawidłowości o charakterze transgranicznym. Odmienna interpretacja prowadziłaby do utrwalenia skutków czynności sprzecznych z prawem jedynie z uwagi na upływ czasu, co pozostawałoby w sprzeczności z zasadą prawidłowego stosowania prawa celnego. Ponadto wskazania wymaga że, z przywileju zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług (0% VAT) eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium UE, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju członkowskiego, lecz dopiero w momencie wyprowadzenia go poza obszar Unii Europejskiej (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1123/19; WSA w Krakowie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 982/19). W przekonaniu Sądu organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w toku postępowania. Podjęto wszelkie niezbędne czynności, aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, co umożliwiło eksporterowi wykazanie, że towary objęte zgłoszeniami zostały wywiezione poza obszar celny Unii. Ocena ustaleń dokonana przez organ była zgodna z prawem i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zarzut nierozpoznania całości materiału dowodowego oraz oparcia uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyłącznie na wynikach raportu OLAF należy uznać za chybiony. Wbrew twierdzeniom skarżącej, w sprawie zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych prawnie faktów. Organ przeprowadził kompleksową analizę całego zgromadzonego materiału, który stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Ocena ta została dokonana zgodnie z zasadami logiki. Zaskarżona decyzja w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ wskazał przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji. Strona została prawidłowo poinformowana o podjętych czynnościach i ustaleniach oraz miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska. Rozstrzygnięcie zapadło z zachowaniem zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych. Należy podkreślić, że zasada ta jest nierozłącznie związana z zasadą legalizmu i praworządności, które nakazują organom działać na podstawie obowiązujących przepisów prawa i strzec praworządności w toku postępowania. W niniejszej sprawie organ bez wątpliwości zastosował regulacje unijnego prawa celnego. Przestrzeganie tych zasad nie oznacza, że organ musi działać zgodnie z oczekiwaniami skarżącej, lecz że podejmuje obiektywne decyzje w oparciu o analizę zgromadzonych dowodów. Końcowo Sąd pragnie odnieść się do zarzutu spółki dotyczącego braku możliwości zapoznania się z dokumentacją udostępnioną organom przez Prokuraturę Regionalną w Rzeszowie oraz możliwości wypowiedzenia się w jej zakresie. Zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania (§1). Jednak uprawnienia strony przewidziane w art. 178 §1–§3 są ograniczone na podstawie przepisów art. 179 tej ustawy. Zgodnie z art. 179 §1 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 178 nie mają zastosowania do dokumentów zawierających informacje niejawne oraz innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis ten uprawnia organ celny do wyłączenia z akt sprawy takich dokumentów, jeśli przemawia za tym interes publiczny. Choć pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, w orzecznictwie przyjmuje się, że oznacza ono korzyść służącą ogółowi oraz dyrektywę postępowania, nakazującą poszanowanie wartości wspólnych dla społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo oraz zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W rozumieniu tego przepisu interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt dokumenty (wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/GI 203/18 z dnia 24.04.2018 r.). W niniejszej sprawie podstawą wyłączenia części materiału dowodowego z akt sprawy było Zarządzenie sygn. akt [...] z dnia 15 marca 2024 r. Zgodnie z nim Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie udostępnił NPUCS w Przemyślu kserokopie dokumentacji akt prowadzonych przez ten organ. To Prokuratura, jako dysponent akt, wyraziła zgodę na wykorzystanie tych dokumentów w postępowaniu celnym, z zastrzeżeniem, że nie mogą być one udostępniane stronie postępowania. Ponadto, ponieważ prowadzone przez Prokuratora postępowanie nie zostało zakończone, ujawnienie przedmiotowych materiałów mogłoby utrudnić jego prawidłowy przebieg. Nie budzi zatem wątpliwości, że dobro prowadzonego śledztwa spełnia przesłanki interesu publicznego. Reasumując ograniczenie dostępu do części materiału dowodowego nie pozbawiło skarżącej prawa do obrony oraz możliwości wyrażenia swojego stanowiska, gdyż istotne okoliczności faktyczne wynikające z tych dokumentów zostały stronie przedstawione w toku postępowania, a skarżąca miała możliwość ustosunkowania się do nich oraz przedstawienia własnych dowodów przeciwnych zarówno przed organem I i II instancji. Tym samym zapewniono realizację standardu wynikającego z prawa do obrony w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.