I SA/Rz 200/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lipca 2011r. spraw ze skarg J. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011 r. nrnr [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 i 2006 rok - oddala skargi - Decyzjami z dnia [...] lutego 2011r. nr [...]i [...]Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpoznaniu odwołań J.D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] października 2010r. znak UKS [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 346 198 zł. oraz [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 283 024 zł. – uchylił w całości zaskarżone decyzje i przekazał obie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ Instancji. Zaskarżone decyzje dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą J. D. w latach 2005 - 2006 pod nazwą "W" J.D. Podatniczka w latach 2005, 2006 opłacała podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadząc księgi rachunkowe. W deklaracjach podatkowych wykazała odpowiednio za 2006r. – przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 2 932 223,47zł., koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 2 901 330,14 zł. oraz należny podatek w wysokości 4 526zł. – za rok podatkowy 2005 wykazała zaś: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5 676 456,88zł. koszt uzyskania tego przychodu w kwocie 5421 931,49zł. oraz należny podatek 46 499zł. W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli podatkowej stwierdzono, że w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych, w roku podatkowym 2005 zostało zaksięgowanych 6 faktur wystawionych przez firmę "E." sp. z o.o. o wartości netto 282 407,74zł. oraz 39 faktur wystawionych przez firmę "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o wartości ogółem netto 1 862 656,93zł. W roku 2006 stwierdzono zaś zaksięgowanie 40 faktur VAT wystawionych przez firmę "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. o wartości ogółem netto 1.888.016,53 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz analizy zebranych materiałów dowodowych organ I instancji stwierdził, iż spośród zaksięgowanych przez podatniczkę faktur – 33 wystawione w 2005r. przez firmę "A." sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na ogólną kwotę netto 1 577 363,68zł. oraz 33 faktury wystawione przez tą samą firmę na ogólną kwotę 1 559 001,58, zaksięgowane w 2006r. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji uznano, że skoro faktury "dokumentujące" zakup tkanin, na których jako wystawca widnieje "A." Spółka z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tym samym wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za faktycznie poniesione, a co za tym idzie, nie mogą być uwzględnione przy ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego organ stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę, i nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w części w jakiej zaksięgowano transakcje nie mające miejsca w rzeczywistości. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach sprawy, organ podatkowy I instancji, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, iż wydatki w kwocie 1 577 363,68 zł. wynikające ze spornych faktur, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym za rok 2005, natomiast w roku 2006, z tych samych przyczyn, wyłączeniu podlega kwota 1.559.001,58 zł. Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia 22 października 2010r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 346 198zł. oraz 283 024 zł za 2006r W odwołaniach od decyzji organu I instancji, skarżąca podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187§1 w zw. z art. 23 Ordynacji Podatkowej, a także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w tym art. 9 ust. 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarzuciła głównie nieprawidłowości w wyliczeniu zobowiązania podatkowego twierdząc, iż pozbawiono ją prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu, wydatków jakie rzeczywiście poniosła na zakup towarów handlowych, które później zostały sprzedane zwiększając uzyskany przychód podlegający opodatkowaniu. W ten sposób w ocenie skarżącej została ona nadmiernie opodatkowana. Nie kwestionując ustalonego przez organ podatkowy obrotu pustymi fakturami, strona argumentowała, że zakupy określonych towarów faktycznie miały miejsce, choć u innego niż wystawiający faktury podmiotu. Podała iż wystawiane faktury były w rzeczywistości dopasowywane do zakupów towarów z innych źródeł, tj. od Hindusów oraz obwoźnych sprzedawców, którzy nie wystawiali faktur . Dlatego też, w jej ocenie, koniecznym dla prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego było ustalenie faktycznego kosztu poniesionego przez podatniczkę na zakup towarów handlowych, w oparciu o średnie choćby ceny kształtujące się w handlu podobnym asortymentem. Strona zarzuciła także niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, z uwagi na fakt, iż ustalenia w przedmiotowej sprawie oparto jedynie o zeznania właścicieli tejże firmy, bez ich konfrontacji z materiałami źródłowymi tj. prowadzonymi w firmie "A." księgami podatkowymi. Postanowieniami z dnia [...] grudnia 2010r. znak [...][...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. dopuścił z urzędu jako dowód w sprawie wyciąg z uwierzytelnionej kserokopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2010r. [...] w przedmiocie określenia "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., podatku od towarów i usług za styczeń 2005r., od lipca do grudnia 2005r. oraz od stycznia do grudnia 2006r. - przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przy piśmie z dnia [...]12.2010r. znak [...] Strona, wypowiadając się w toku postępowania odwoławczego w sprawie zebranego materiału dowodowego - podtrzymała i powtórzyła zarzuty i argumenty zawarte w odwołaniu, oraz wniosła dodatkowo o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, a także o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2011r. znak [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił przeprowadzenia rozprawy administracyjnej bowiem uznał, iż na obecnym etapie prowadzonego postępowania okoliczności, które miałyby być wyjaśnione w trakcie wnioskowanej rozprawy pozostają bez wpływu na wynik sprawy w postępowaniu odwoławczym, albowiem zebrany dotychczas materiał dowodowy pozwala na podjęcie stosownego rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił zaskarżone decyzje i przekazał obie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jednakże z przyczyn innych niż podniesione w odwołaniu. Uzasadniając organ powołał się na zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, iż prawidłowa decyzja organu podatkowego może zostać wydana dopiero wówczas, gdy dysponuje on całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Odniósł się również do zasady swobodnej oceny dowodów, podkreślając iż doznaje ona ograniczeń w sytuacji zaistnienia w konkretnej sprawie dokumentu urzędowego, który sporządzony w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, uprawnione do jego wydania, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Podkreślił, iż dokumenty urzędowe, spełniające wymogi określone w Ordynacji podatkowej uzyskały zatem zwiększoną moc dowodową, pozwalającą na przyjęcie domniemania ich prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na fakt, iż w mającej związek z przedmiotową sprawą, sprawie prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., zapadły w dniu [...] lipca 2007r. decyzje, włączone uprzednio do materiału dowodowego postępowania odwoławczego, z których wynika, że wszystkie faktury sprzedaży zaewidencjonowane zarówno przez Spółkę "A." jak i "E." - w tym również dokumenty wystawione w 2005 i 2006 r. dla firmy "W." J. D. - stanowią dokumenty nierzetelne, które poświadczają fikcję, a nie rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Tym samym ustalenia organu podatkowego, iż spośród 45 faktur wystawionych na rzecz skarżącej w roku 2005 na łączną kwotę 2145 064,67zł. oraz 40 faktur z 2006r. na łączną kwotę 1.888.016,53 zł, tylko 33 faktury VAT w każdym roku podatkowym wystawione przez firmę "A." Spółka z o.o. na ogólną kwotę netto 1 577 363,68zł. w 2005r. oraz 1.559.001,58 zł w 2006r. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca - mijają się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawartymi w decyzjach z dnia [...] lipca 2007r. tj. dokumentach urzędowych. Organ I instancji, odmiennie niż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., uznał bowiem, iż w 2006r. 7 faktur wystawionych przez wymienioną firmę potwierdzało poniesienie przez skarżącą kosztów zakupu w kwocie 329.014,95 zł. a w 2005r. 12 faktur wystawionych przez ta firmę potwierdzało poniesienie przez skarżącą kosztów zakupu w kwocie 567 700,99zł. Tym samym, dostrzegając potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, organ odwoławczy uchylił zaskarżone decyzje i przekazał przedmiotowe sprawy do ponownego rozpoznania stwierdzając, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania koniecznym będzie dokonanie wszechstronnych ustaleń odnoszących się do wskazanych powyżej rozbieżności i bezsporne ustalenie, czy, a jeżeli tak, to w jakim zakresie Podatniczka posługiwała się tzw. "pustymi fakturami", a w konsekwencji jednoznaczne ustalenie poniesionych przez nią kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż zasadnym jest uchylenie w całości zaskarżonych decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w R. i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Rzeszowie, na powyższe decyzje strona zarzuciła naruszenie art. 9 ust 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art.121§1, art.122, art. 180 §1, art.187§1, art. 191 w zw. z art. 23, art. 210 §4, art. 233 §2 Ordynacji podatkowej oraz art. 32 ust 1 w zw. z art. 8 ust 2 Konstytucji RP. Zarzuciła, iż organ odwoławczy w sposób niezgodny z prawem uchylił zaskarżone przez skarżącą decyzje podatkowe, podczas gdy powinien był dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Strona podkreśliła, że orzeczenie kasatoryjne, stanowiące wyjątek od zasady szybkiego rozpoznawania sprawy przez organy obu instancji, może być stosowane jedynie przy rzeczywistym zaistnieniu szczególnych okoliczności tj. braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przynajmniej w znacznej części, skutkującym niemożliwością prawidłowego rozpoznania sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji wymaga zaś szczegółowego uzasadnienia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, stojąc na stanowisku, iż nie istnieje potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego o zawnioskowane przez skarżącą dowody - tj. traktując zgromadzony materiał dowodowy jako zupełny, organ uchyla zaskarżone decyzje z uwagi właśnie na potrzebę uzupełnienia tegoż materiału dowodowego. W ocenie strony skarżącej taka niekonsekwencja w działaniu organu odwoławczego winna skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji. Strona zarzuciła również, iż zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma na celu jeszcze większe obciążenie podatnika, a organ ten, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, kieruje się wyłącznie ustaleniami dokonanymi przez inny organ podatkowy, sprawie dotyczącej innego podatnika, biorąc te ustalenia za bezsprzecznie wiążące i oddające rzeczywisty stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Strona w dalszym ciągu podnosi, iż na skutek wyłączenia z kosztów, zakwestionowanych przez organy faktur, bez jednoczesnego ustalenia kosztów uzyskania przychodu na poziomie średnich choćby cen nabycia takich samych towarów, doszło do nadmiernego opodatkowania skarżącej. Nie uwzględniono bowiem w żadnym zakresie kosztów jakie rzeczywiście poniósł podatnik na nabycie odsprzedanych następnie towarów. Zaskarżonym decyzjom strona zarzuciła również naruszenie art. 210 ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, oraz nie odniesienie się do zarzutów odwołania. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w R., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.),- zwanej dalej p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak rozumianej kognicji sądu, przedmiotowe skargi nie zasługują na uwzględnienie. Istotą sporu jest rozstrzygniecie czy w stanie faktycznym sprawy objętej skargą, zaistniały na tyle poważne braki w materiale dowodowym zebranym w postępowaniu przez organem I instancji, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, celem ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego, przynajmniej w znacznej części - zgodnie z art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. Kolejnym zaś punktem spornym jest ustalenie faktycznych kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącą, które zostały rzeczywiście poniesione w celu uzyskania opodatkowanego następnie przychodu, mimo iż nie zostały prawidłowo udokumentowane. W pierwszej kolejności zaś należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 233 ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej z uwagi na rozbieżność pomiędzy ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. a ustaleniami poczynionymi przez organ I instancji tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.. Skarżąca w kontrolowanych latach podatkowych udokumentowała zakup towarów łącznie 85 fakturami wystawionymi przez firmy E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. reprezentowanych przez A. i L. S.. Organ podatkowy I instancji, ustalając poniesione przez skarżącą koszty uzyskania przychodu uznał zaś na podstawie zeznań W. D. oraz A. i L. S., iż jedynie 33 faktury w każdym roku podatkowym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika decyzji Urzędu Kontroli skarbowej w Ł. firma A. sp. z o.o. była elementem składowym zorganizowanego układu podmiotów, których celem był nienależny zwrot VAT i osiąganie korzyści majątkowej ze sprzedaży pustych faktur, które znalazły odzwierciedlenie w dokumentacji innych podmiotów, w tym u samej skarżącej. W postępowaniu tym stwierdzono ze wszystkie faktury są nierzetelne i nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym ustalenia organu podatkowego w przedmiotowej sprawie iż 12 spośród faktur wystawionych w 2005r. oraz 7 spośród wystawionych w 2006r. dokumentuje faktycznie dokonaną dostawę towarów i potwierdza rzeczywiste koszty zakupu, stoi w sprzeczności z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawartymi w decyzjach z dnia 15 lipca 2007r. Zachodziła zatem konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, poprzez ustalenie w jakim zakresie skarżąca posługiwała się pustymi fakturami. Strona skarżąca w treści przedmiotowych skarg nie bez racji podnosi, iż postępowanie dowodowe prowadzone w konkretnej, indywidualnej sprawie ma charakter autonomiczny a jego wyników nie może niweczyć postępowanie dowodowe w innej, choćby przedmiotowo związanej, sprawie. Nie można jednakże nie zauważyć, iż pomiędzy postępowaniem prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Skarbowego w Ł. a postępowaniem w przedmiotowej sprawie istnieje na tyle ścisły związek, że różnice w ustaleniach faktycznych obu spraw, w szczególności w sytuacji gdy są to różnice istotne, odnoszące się do meritum obu postępowań, wymagają wyjaśnienia. Nie można a priori wykluczyć, iż pomimo iż oba organy podatkowe dążą do ustalenia prawdy obiektywnej, prowadzone niezależnie postępowania kontrolne dadzą w efekcie odmienne wyniki, chociażby z uwagi na możliwe różnice w dostępności dowodów, inny stopień zaangażowania podatników, czy też różnice w samej ocenie dowodów. Skoro jednak oba prowadzone postępowania są ściśle powiązane gdyż dotyczą zorganizowanego układu podmiotów, uczestniczących w procederze obrotu pustymi fakturami w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT, występujące różnice w ustaleniach faktycznych obu organów wymagają wyjaśnienia. Zasadnym było zatem uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. W ponownie prowadzonym organ winien zebrać i przeanalizować całość zgromadzonego materiału dowodowego, ustalając w jakim wzajemnym stosunku pozostają poszczególne dowody, a także ustalić w świetle zgromadzonego ponownie materiału dowodowego jaką ilość transakcji z E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. uznać można za rzeczywiście dokonane. W kwestii zawartych w odwołaniu wniosków dowodowych skarżącej o przesłuchanie wskazanych imiennie świadków, należy jedynie zaznaczyć, iż w sytuacji gdy organ odwoławczy dostrzegł konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji w celu ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przed organem I instancji, przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów w postępowaniu odwoławczym, było niecelowe. Na skutek odmowy przeprowadzenia wzmiankowanych dowodów, nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa. Nie wyklucza to jednak przeprowadzenia tychże dowodów w toku ponownego postępowania. W konsekwencji niezasadny tez jest zarzut naruszenia przez organ odwoławczy konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, którego to zarzutu, co należy podkreślić, skarżąca w żaden sposób nie uzasadniała. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, należy zwrócić uwagę na swoiste pierwszeństwo zarzutów o charakterze proceduralnym przez zarzutami merytorycznymi. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, jedynie w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, dysponując pełnym materiałem dowodowym, można ustalać stan faktyczny sprawy a następnie dokonywać jego subsumcji do obowiązującej w danym czasie normy prawnej. Skoro zatem uwzględniono zarzuty odwołań w odniesieniu do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego, uznając istniejący materiał za niepełny i niemiarodajny dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie, bezcelowe staje się badanie ewentualnych nieprawidłowości w poczynionych ustaleniach, a także ewentualnej wadliwości zastosowania obowiązujących przepisów. Jakiekolwiek ustalenia w zakresie zarzutów merytorycznych należałoby uznać za przedwczesne. Wobec powyższego sąd uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego i oddalił przedmiotowe skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.