I SA/Rz 203/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2011r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że decyzja wymieniona w pkt. 1) nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego M.G. kwotę 2000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 203/11 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. , po rozpatrzeniu odwołania M.G. (dalej: Podatnika) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2009r. nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 187.289,00 zł, uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 164.710,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku przeprowadzonego wobec Podatnika postępowania kontrolnego obejmującego m.in. ujawnienie i kontrolę niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2004 ustalono, iż wydatki w kwocie 249.718,85 zł nie znajdują pokrycia w przychodach z ujawnionych przez Podatnika źródeł przychodów, tym samym stwierdzono, że Podatnik uzyskał w 2004r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 249.718,85 zł, który w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz.176 ze zm.) dalej: ustawa o p.d.o.f, podlega opodatkowaniu według stawki 75% dochodu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 26 listopada 2009r. (...) ustalił Podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 187.289,00 zł. Uchylając decyzję organu I instancji i ustalając zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 164.710,00 zł, powołaną na wstępie decyzją z dnia 10 lutego 2011r., Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazał, iż w przedmiotowej sprawie organ I instancji, ustalając 75 % zryczałtowany podatek od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 249.719,00 zł, odpowiadającą różnicy pomiędzy poniesionymi przez Podatnika w 2004 r. wydatkami w łącznej kwocie 462.513,65 zł, a uzyskanymi w tym okresie przychodami w łącznej kwocie 212.794,80 zł. Zdaniem Podatnika ww. różnica, zakwalifikowana przez organ podatkowy do dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, faktycznie nie wystąpiła, albowiem Podatnik posiadał wystarczające zasoby pozwalające na sfinansowanie nadwyżki wydatków za 2004r. nad przychodami. Według organu odwoławczego, nadrzędne znaczenie w przedmiotowej sprawie miało wykazanie przez Podatnika, że ujawnione przez niego mienie (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku), zgromadzone w latach poprzednich, było w posiadaniu Podatnika w dniu 1 stycznia 2004r. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzją ostateczną z dnia [...] września 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. i umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcie to nie zostało przez Podatnika zaskarżone. Wobec powyższego, w postępowaniu poddano weryfikacji dane zawarte w oświadczeniu Podatnika o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2003r., w tym oświadczenie o posiadanych środkach pieniężnych na ten dzień w wysokości 1.860.000,00 zł, których źródłem pochodzenia miały być różnice kursowe powstałe przy zakupie i sprzedaży dewiz. Organ wskazał, iż powyższe ustalenia miały przełożenie na kolejne lata podatkowe objęte postępowaniem kontrolnym, w tym na 2004r. i znalazły bezpośrednie odzwierciedlenie w decyzji ustalającej Podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. i - w stosownej części - w zaskarżonej decyzji dotyczącej 2004 r. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania kwestionujących ustalenia organu I instancji, że Podatnik już w 2003 r. nie posiadł wystarczającego mienia i dochodów na sfinansowanie wydatków oraz rozliczenia poniesionych wydatków oraz osiągniętych przychodów z poszczególne lata począwszy od 1994r., organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Podatnik twierdził, iż od 1995r. dokonywał zakupów dolarów, którymi obracał. W 2001r. rozpoczął ich sprzedaż, przy czym wymiany dolarów na polską walutę dokonywał w jednym kantorze w D. Podatnik przekazał organowi I instancji kserokopie sześciu dowodów sprzedaży dewiz (o łącznej wartości 138.500,00 USD) wystawionych na okaziciela przez kantor wymiany walut "G.Z" w D. Nie przedłożono jednakże żadnych dokumentów potwierdzających fakt zakupu waluty. Przesłuchany w charakterze świadka właściciel ww. kantoru zeznał, że Podatnik dokonywał w jego kantorze zakupu i sprzedaży walut (głównie dolarów), nie wystawiano jednak imiennych potwierdzeń przeprowadzanych transakcji. Świadek nie potrafił także wskazać kwot będących przedmiotem obrotu walutami oraz ewentualnie uzyskanych przez Podatnika korzyści. Podatnik twierdził, że zakup walut sfinansowany został z dochodów 1995r., w którym osiągnął nadwyżkę przychodów nad wydatkami w wysokości 1.630.000,00 zł, zaś w 1996r. ok. 150.000,00 zł, nie wykazał jednak, że zakupu walut dokonywał z tych właśnie środków finansowych. Ponadto w postępowaniu ustalono, iż Podatnik w latach w latach 1998 - 2002 nie uzyskiwał już nadwyżki przychodów nad wydatkami. Organ odwoławczy podkreślił, iż Podatnik nie wykazał kiedy i jaką ilość środków dewizowych nabył, po jakiej cenie oraz jakie z tego tytułu poniósł koszty. Podatnik przedłożył zestawienie, z którego jego zdaniem wynika, że angażując w roku 1995 kwotę ok. 339.000,00 zł był w stanie nabyć ok. 650.000,00 USD, które to środki zamieniał w miarę potrzeb na PLN co spowodowało, że zasoby posiadane przez Podatnika na dzień 1 stycznia 2003r. były znacznie wyższe niż to ustalił organ w uzasadnieniu decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i pozwalały na pokrycie wydatków roku 2003 i 2004. Przedłożono również rozliczenie, które miało uprawdopodobnić osiągnięcie dochodu z tytułu sprzedaży uprzednio nabytych dewiz w wysokości co najmniej 210.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego, przedłożone wyliczenia, wobec nie przedstawienia konkretnych dowodów na potwierdzenie zaprezentowanych tez w zakresie inwestowania w waluty obce oraz nie uprawdopodobnienia poniesienia jakichkolwiek wydatków na nabycie walut mogą być potraktowane jedynie jako hipotetyczne wyliczenie korzyści materialnych jakie Podatnik mógłby osiągnąć, gdyby zainwestował w waluty obce i nie uprawdopodabniają osiągnięcia dochodu ze sprzedaży dewiz. Podatnik podał w odwołaniu, iż środki te zamieniane były w miarę potrzeb na złotówki, lecz faktu tego nie uwzględnił w żadnym z zaprezentowanych wyliczeń. Dlatego organ odwoławczy stwierdził, iż Podatnik nie udowodnił oraz nie uprawdopodobnił, że środki finansowe przeznaczone na zakup walut pochodziły z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem w postępowaniu nie przedstawiono dowodów, że Podatnik nabywał waluty obce, dokonywał obrotu tymi walutami z zyskiem, ani że dochody z tego tytułu zadeklarowano do opodatkowania. Odnośnie wydatków na utrzymanie i wyżywienie rodziny w latach 2002-2004 organ odwoławczy przyjął je w wysokościach wynikających z oświadczeń Podatnika złożonych w toku kontroli podatkowej. Organ uznał przy tym za nieuzasadniony i nie poparty żadnymi dowodami zarzut odwołania, że wydatki podane w oświadczeniach zostały przez Podatnika zawyżone, bo zostały określone na podstawie cen obowiązujących w 2007r. Natomiast odnośnie lat 1994-2001 organ przyjął ich wielkości w oparciu o dane statystyczne, biorąc pod uwagę zarzuty Podatnika odnośnie decyzji organu I instancji i uwzględniając (zmniejszając wydatki wyliczone jako iloczyn kwoty przypadającej na utrzymanie 1 osoby i ilości osób w rodzinie), że rodzina Podatnika składa się z dwóch dorosłych osób i trojga dzieci. Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień Podatnika i jego małżonki, że 80% kosztów wyżywienia rodziny Podatnika pokrywały produkty żywnościowe dostarczane przez ich rodziców. W ocenie organu, na podstawie oświadczeń Podatnika oraz przesłuchanych w postępowaniu członków jego rodziny nie było możliwości ustalenia wartości otrzymanych przez rodzinę Podatnika świadczeń, dlatego konieczne było przyjęcie kosztów związanych z utrzymaniem rodziny przez Podatnika na poziomie wydatków statystycznych. Za niezasadny uznano podnoszony przez Podatnika zarzut błędnego ujęcia po stronie wydatków 1994r. kwoty 45.000,00 zł z tytułu opłacenia 50% udziału w nabywanym prawie wieczystego użytkowania oraz kwoty 32.500,00 zł z tytułu wpłaty na kapitał zakładowy Spółki Cywilnej H. Z przedłożonej przez Podatnika umowy sprzedaży z dnia 4 stycznia 1994r. wynikało bowiem, że strona sprzedająca potwierdza odbiór przez kupującego całej kwoty ceny sprzedaży, a z innych dokumentów nie wynikało, że płatności dokonano w latach wcześniejszych. Zdaniem organu odwoławczego, o słuszności ujęcia w wydatkach 1994r. kwoty 32.500,00 zł tytułem wpłaty na kapitał podstawowy Spółki Cywilnej H. świadczy to, że Podatnik wniósł o uwzględnienie po stronie przychodów 1997r. kwoty 95.182,42 zł, stanowiącej zwrot kapitału wniesionego do zlikwidowanej Spółki Cywilnej H.. Jednocześnie podał, że na ww. kwotę składa się między innymi opłacony przez Podatnika kapitał w kwocie 32.500,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż wobec nie złożenia przez Podatnika dowodów potwierdzających datę dokonania przedmiotowej wpłaty na kapitał poinformował Podatnika, że wpłata dokonana na kapitał w kwocie 32.500,00 zł zostanie potraktowana jako wydatek 1994 r., na co Podatnik w toku postępowania kontrolnego nie wniósł zastrzeżeń. Odnośnie zarzutu nieprawidłowego wyliczenia kwot wydatków poniesionych w latach 1995, 2001 i 2002 na zakup samochodów marki Mercedes 609, Mercedes Sprinter oraz Ford Fokus organ odwoławczy wskazał, iż wydatki na nabycie tych samochodów nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, lecz wydatki inwestycyjne, dlatego koszty ich nabycia zostały uwzględnione w rozliczeniu wydatków i wartości zgromadzonego mienia w latach ich faktycznego zakupu, w cenach nabycia. Przy czym koszty zakupu samochodów Ford Focus oraz Mercedes Sprinter zostały ujęte po stronie wydatków Podatnika w wartościach brutto, tj. łącznie z podatkiem VAT naliczonym przy ich zakupie (w kwotach faktycznie zapłaconych w dacie nabycia). Biorąc pod uwagę, że transakcji dokonywano w ramach działalności gospodarczej, kwota zwróconego pośrednio przez urząd skarbowy podatku VAT została rozliczona łącznie z przychodami i kosztami tej działalności, które wygenerowały zysk uwzględniony przez organ I instancji w bilansie wydatków i wartości zgromadzonego przez Podatnika mienia. Dlatego przyjęcie, zgodnie z żądaniem Strony, do rozliczenia wydatków na nabycie ww. samochodów w wartościach netto spowodowałoby dwukrotne obniżenie o przedmiotowy podatek przychodów z działalności gospodarczej, a w konsekwencji obniżenie zysku netto. Odnośnie kosztów zakupu w 1995r. samochodu Mercedes 609 organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tylko w sytuacji, gdy kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych na fakturach. Wobec powyższego w odniesieniu do rachunku uproszczonego prawo takie nie przysługiwało, a co za tym idzie w rozliczeniu wydatków za 1995 r. zasadnie organ przyjął koszt zakupu ww. samochodu w kwocie 75.000,00 zł. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy stwierdził, iż Podatnik w 1997r. uzyskał przychód z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu w wysokości 35.000,00 zł i kwotę tę zaliczono Podatnikowi do przychodów 1997r. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji dokonał korekt wydatków oraz wartości zgromadzonego przez Podatnika mienia za lata 1994-2002 i ustalił, że na dzień 1 stycznia 2003 r. mógł on dysponować środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 820.399,84 zł. Z uwagi na fakt, że w 2003r. Podatnik prowadził działalność gospodarczą przeprowadzono analizę przepływów środków pieniężnych z uwzględnieniem wielkości wygenerowanych w ww. okresie w prowadzonej przez Podatnika firmie. Na podstawie przedmiotowej analizy ustalono, że Podatnik w 2003r. dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 95.935,79 zł, które należało uwzględnić w bilansie wydatków i wartości zgromadzonego w 2003r. mienia. Z powyższego rozliczenia wynika, że Podatnik w 2003r. dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mógł pokryć w całości wydatki poniesione w 2003r., natomiast na dzień 1 stycznia 2004r. Podatnik dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 29.617,70 zł, które winny znaleźć się w bilansie wydatków i wartości zgromadzonego w 2004r. mienia. Odnośnie wydatków poniesionych przez Podatnika w 2004r. i wartości zgromadzonego mienia organ II instancji wskazał, iż jednym ze źródeł finansowania wydatków Podatnika była działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "S.". Organ wyjaśnił, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy określaniu wyniku na działalności gospodarczej, koniecznym jest ustalenie tzw. "czystego dochodu", który nie jest tożsamy z dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub "czystej straty". Jednym z narzędzi analizy w zakresie możliwości finansowych i źródeł pochodzenia ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych w przedsiębiorstwie jest rachunek przepływów środków pieniężnych. Dla obliczenia konkretnych wydatków pieniężnych niezbędne jest dokładne określenie kosztów, które są wydatkami pieniężnymi i przychodów będących wpływami pieniężnymi. Z uwagi na to, iż organ I instancji nie przeprowadził analizy możliwości finansowych i źródeł pochodzenia ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. przez Podatnika pod firmą "S." za 2004 r., organ odwoławczy zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu sporządzenia ww. analizy. W oparciu o przedłożone przez Podatnika dowody sporządzono rachunek przepływu środków pieniężnych za 2004r., z którego wynikało, iż Podatnik w 2004r. dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 72.105,94 zł., które uwzględniono w bilansie wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. Z ustaleń organu wynikało, iż Podatnik nie dysponował środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mógłby pokryć wydatki poniesione w 2004r. Podatnik uzyskał, zatem w 2004r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 219.612,71 zł, który w myśl art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym w 2004r. - podlega opodatkowaniu stawką 75% dochodu. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ II instancji podniósł, że w postępowaniu nie naruszono art. 191 tej ustawy, bowiem oceny okoliczności istotnych z punktu widzenia orzeczenia w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, dokonano na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, oceniono też wartość dowodową i wzajemne relacje poszczególnych środków dowodowych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom Podatnika, organ I instancji nie uchybił zasadzie prawdy obiektywnej wynikającej z treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podjęto bowiem działania zmierzające do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy celem wykazania możliwości pokrycia wydatków za 2003r., a następnie za 2004r. oraz do ujawnienia wszystkich źródeł przychodów/dochodów Podatnika oraz ustalenia ich w 2003 i 2004r. , a także w okresie poprzedzającym tj. 1994 – 2002r. Wyliczony w oparciu o powyższe ustalenia zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. ustalono na kwotę 164,710,00 zł. Na decyzję organu odwoławczego M.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. , wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) bezpodstawne zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f., z uwagi na zupełne udokumentowanie legalnego pochodzenia zgromadzonych środków pieniężnych oraz źródła ich pochodzenia, w stopniu jedynie możliwym po upływie znacznego czasu, 2) naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez obrazę zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ podatkowy do podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy oraz zaniechanie takich działań w konsekwencji prowadzących do wydania nieuzasadnionej decyzji, 3) naruszenie przepisu art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na: - bezpodstawnym przyjęciu, że Podatnik nie uprawdopodobnił transakcji sprzedaży własnych środków dewizowych nabytych w latach 1995-1996, - arbitralnym uznaniu, że Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, które potwierdziłyby lub uprawdopodobniły, że 80% kosztów wyżywienia rodziny pokrywały produkty żywnościowe dostarczane przez rodziców, - bezpodstawnym pomniejszeniu mienia zgromadzonego w roku 1995 o niedobory (błędnie ustalone) roku 1994, przez co zaniżono wartość posiadanych przez Podatnika zasobów na dzień 1 stycznia 2003r. o kwotę 86.029 zł, - braku korekty dochodu z działalności gospodarczej o kwotę 62.500 zł stanowiącą nieumorzoną wartość sprzedanego samochodu Mercedes 609, w sytuacji, gdy kwota ta stanowi koszt podatkowy, nie jest natomiast wydatkiem w sensie ekonomicznym, - błędnym przyjęciu, że podatek od towarów i usług odliczony od zakupionych samochodów ciężarowych stanowiących składnik majątku w prowadzonej działalności gospodarczej został zaliczony do przychodów z tej działalności, tym samym zasadne jest zaliczenie tej kwoty jako wydatku. Podatek od towarów i usług wynikający z faktur zakupu nie jest przychodem podatkowym, tym samym zaniżono o 13.209,84 zł wartość posiadanych na dzień 1 stycznia 2003r. zasobów (mienia), - niezgodne ze standardami rachunkowości sporządzenie przepływów środków pieniężnych za rok 2003 i 2004, polegające na nieuwzględnieniu w pozycji B.I.1. przepływów - zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych - przychodu ze sprzedaży środków trwałych w wysokości: 40.239,19 zł za rok 2003 oraz 80.000 zł za rok 2004 - pomimo uprzedniego pomniejszenia przychodu z działalności operacyjnej o wartość sprzedaży tych środków (skorygowaną o nieumorzoną ich wartość), - zawyżeniu w okresie 2003-2004 wydatków na ubezpieczenie poprzez ujęcie w rozliczeniu kwot poniesionych na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz ponowne ujęcie tych wydatków w pozycji wydatki na ubezpieczenia, - bezpodstawnym przyjęciu, że strata z działalności poniesiona za rok 1997 w wysokości 6.848,38 zł oraz za rok 2000 w wysokości 7.865,68 zł stanowi wydatek w sensie ekonomicznym, podczas gdy jest to wyłącznie kategoria podatkowa. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu błędną ocenę stanu faktycznego skutkująca zaniżeniem posiadanego przez Skarżącego mienia na dzień 1 stycznia 2004r. oraz środków pieniężnych posiadanych w roku 2004, co doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że Skarżący w roku 2004 posiadał dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Odnośnie przychodów z tytułu różnic kursowych Skarżący podniósł, iż dokonana przez organ odwoławczy ocena stanu faktycznego w tym zakresie nosi znamiona dowolności, bowiem z zeznań osoby prowadzącej kantor wynika, że wbrew ustaleniom organu, istniała rzeczywista możliwość nabycia przez Skarżącego wartości dewizowych za opodatkowane dochody osiągnięte w 1995r. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie przez organ, iż zgromadzony w tym roku znaczny majątek wynoszący 1.599.480,39 zł (stanowiący w 1995r. równowartość 2276 średniomiesięcznych wynagrodzeń), nie był w żaden sposób zabezpieczony przed skutkami wysokiej inflacji, jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Skarżący podniósł, iż okoliczność, że odnalazł wyłącznie część dowodów dotyczących operacji przewalutowania i to tylko w zakresie sprzedaży, a wyliczenia ograniczył wyłącznie do kwoty sprzedanych w 2001r. dewiz, nie uprawnia organu odwoławczego do stwierdzenia, że fakt zamiany tych środków w miarę potrzeb na złotówki nie został przez skarżącego uwzględniony w żadnym z zaprezentowanych wyliczeń. Skarżący wskazał, iż w sytuacji, gdy różnice kursowe powstałe przy sprzedaży waluty, na którą to sprzedaż odnaleziono dowody (138.000 USD) w pełni bilansują źródła przychodów służące pokryciu wydatków poniesionych w latach 2003-2004, dokonywanie wyliczeń dotyczących pozostałej części dewiz było zbędne. W ocenie Skarżącego, skoro fakt przeprowadzenia ww. operacji został potwierdzony przez świadka, okoliczność tę organ powinien uznać za uprawdopodobnioną. Skarżący zarzucił również, iż niesłusznie organ nie uwzględnił w wydatkach na utrzymanie rodziny faktu otrzymywania żywności z gospodarstw rolnych rodziców, skoro otrzymywał produkty w ilości wystarczającej do wyżywienia rodziny. Ponadto Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy pomniejszając mienie 1995r. o niedobory roku 1994, zaniżył wartość posiadanych przez Podatnika zasobów na dzień 1 stycznia 2003r. o kwotę 86.029,00 zł. Organy podatkowe przypisując po stronie wydatków roku 1994 zdarzenia, które faktycznie miały miejsce w okresach poprzednich, rozpoczęły ustalenie mienia zgromadzonego przez Podatnika od wartości ujemnych. W ocenie Skarżącego jest to błąd metodologiczny w pierwszym roku ustalania jego mienia (1994), gdyż na skutek ujęcia wydatków poniesionych w latach poprzednich oraz bezpodstawnym przyjęciu, że na dzień 1 stycznia 1994r. nie posiadał on zasobów z lat poprzednich, przypisano de facto Podatnikowi posiadanie dochodów z nieujawnionych źródeł. W tym zakresie naruszono art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. Skarżący podniósł, iż z uwagi na to, że zgromadzone przez niego mienie w roku 1995 wyniosło 1.599.480,39 zł, brak jest podstaw prawnych do pomniejszenia tej wartości o kwotę 86.029,00 zł stanowiącą błędnie ustalony niedobór roku 1994. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy bezpodstawnie ujął po stronie wydatków roku 1994 kwotę 32.500,00 zł tytułem wpłaty na kapitał podstawowy spółki cywilnej H., gdyż kwota ta nie została wydatkowana w roku 1994r., lecz przed tym okresem. Skarżący podniósł, iż uwzględnienie po stronie przychodów roku 1997 zwrotu kapitału w związku z likwidacją spółki cywilnej pozostaje bez znaczenia. Skarżący wnosząc wkład do spółki posiadał wystarczające dochody z okresu przed 1994r., pochodzące ze źródeł opodatkowanych, na pokrycie tej kwoty. Odnośnie wydatków poniesionych w latach 1995, 2001 i 2002 na zakup samochodów Skarżący zarzucił, iż przyjmując jako wydatek zakup samochodu Mercedes 609, w sytuacji jego sprzedaży w roku 1995, organ odwoławczy powinien wyeliminować z rachunku ekonomicznego kwotę 62.500 zł stanowiącą nieumorzoną wartość środka trwałego. Zdaniem Skarżącego, kwota ta nie stanowi wydatku w sensie ekonomicznym, a jedynie koszt uzyskania przychodów i tak jak amortyzacja powinna zostać zaliczona do przychodów. Wydatkiem w sensie ekonomicznym jest wyłącznie wartość zakupu samochodu, a nie jak to przyjął organ odwoławczy wartość zakupu samochodu i jego nieumorzona wartość zmniejszająca dochód z działalności. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, organ odwoławczy zaniżył o 62.500 zł kwotę zgromadzonego przez podatnika w 1995 r. mienia. Za bezpodstawne Skarżący uznał również stwierdzenie organu odwoławczego, iż kwota zwróconego pośrednio przez urząd skarbowy podatku naliczonego zawartego w cenie zakupu samochodów Mercedes Sprinter i Ford Fokus została rozliczona łącznie z przychodami i kosztami działalności gospodarczej, gdyż podatek naliczony nie jest kosztem, a podatek należny nie stanowi przychodu. Zdaniem Skarżącego, pośredni zwrot podatku naliczonego nie został w żadnym momencie zaliczony do przychodów, a przeciwne twierdzenie organu odwoławczego nie ma potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy i przepisach prawa podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy zaniżył kwotę zgromadzonego przez podatnika mienia w 2001r. o 5.409,84 zł oraz w 2002 r. o 7.800,00 zł. Ponadto Skarżący zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu błędy merytoryczne mające wpływ na określenie wartości środków pieniężnych na koniec 2003r. i 2004r. Skarżący wskazał, iż w rachunku środków pieniężnych za 2003 r. organ odwoławczy w pozycji zysk (strata) z działalności inwestycyjnej wykazał wartość ujemną (-) 26.690,64 zł. Powyższa kwota stanowi różnicę pomiędzy przychodem ze sprzedaży środków trwałych (48.450 zł), a ich nieumorzoną wartością (21.759,36 zł). Przedmiotem sprzedaży był samochód Mercedes Sprinter (40.000 zł) oraz LEXUS (8.450 zł). Sprzedaż nastąpiła z zyskiem, co prawidłowo ujmuje się w przepływach jako ujemną korektę. W ten sposób wyłącza się z działalności operacyjnej przychód ze sprzedaży środków trwałych z jednoczesnym obowiązkiem ujęcia tej wartości w pozycji wpływy ze zbycia wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych i równocześnie koryguje nieumorzoną wartość środka trwałego jako kosztu podatkowego, a nie wydatku w sensie ekonomicznym. Jednakże organ nie uwzględnił w pozycji przepływów - zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych - całości przychodu ze sprzedaży środków trwałych w wysokości 48.450 zł, a jedynie wartość 8.210,81 zł. W ten sposób, zdaniem Skarżącego, organ zaniżył o kwotę 40.239,19 zł (48.450 - 8.210,81) wartość środków pieniężnych na koniec okresu. Podobnie w rachunku środków pieniężnych za 2004 r. organ odwoławczy nie uwzględnił w pozycji przepływów przychodu ze sprzedaży środków trwałych w wysokości 80.000 zł zaniżając o tę kwotę wartość środków pieniężnych za koniec okresu. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy zawyżył wydatki na ubezpieczenia w latach 2003-2004 o kwotę 15.500 zł. Skarżący wskazał, iż w oświadczeniach o poniesionych wydatkach wykazał wydatki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w pozycji "ubezpieczenia inne" - w 2003 r. kwotę ok. 7.500 zł, w roku 2004 kwotę ok. 8.000 zł, natomiast w sporządzonych przepływach organ odwoławczy za rok 2003 jako wydatki na ubezpieczenie przyjął: ubezpieczenia społeczne - 1.742,84 zł, ubezpieczenia zdrowotne - 2.050,67 zł oraz dodatkowo koszty ubezpieczenia 7.500 zł. W przepływach roku 2004 po stronie wydatków na ubezpieczenia organ odwoławczy przyjął: ubezpieczenia społeczne - 2.195,03 zł, ubezpieczenia zdrowotne 1.535,60 zł oraz dodatkowo koszty ubezpieczenia - 8.000zł. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, organ II instancji zaniżył w przepływach środków pieniężnych wysokość dostępnych środków w okresie 2003 -2004 o kwotę 135.739,19 zł (zaniżenie przychodu ze sprzedaży środków trwałych roku 2004 o kwotę 80.000 zł, roku 2003 o kwotę 40.239,19 zł, zawyżenie wydatków na ubezpieczenia w latach 2003-2004 o kwotę 15.500 zł). Za nieuprawnione Skarżący uznał również przyjęcie przez organ odwoławczy po stronie wydatków za 1997 r. i 2000 r. straty powstałej w prowadzonej działalności gospodarczej w łącznej kwocie 14.714,06 zł. Skarżący podniósł, iż strata będąca kategorią podatkową, nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organy podatkowe nie podjęły próby ustalenia wydatków w sensie ekonomicznym, a nie podatkowym, w zakresie działalności gospodarczej w 1997r. i 2000r. Skarżący podkreślił, iż fakt niezaskarżenia decyzji z dnia [...] września 2010r. w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r., nie oznacza akceptacji argumentacji w niej zawartej oraz określenia wysokości posiadanych zasobów na dzień 31 grudnia 2003r., która to wartość została przyjęta przez organ jako posiadane zasoby na dzień 1 stycznia 2004r. Z uwagi na to, że przedmiotowa decyzja rozstrzygała o umorzeniu postępowania, nawet w przypadku braku akceptacji, co do określonej w jej uzasadnieniu wysokości zasobów na dzień 31 grudnia 2003 r., brak było podstaw do jej zaskarżenia. Wniesienie skargi było niecelowe, gdyż w sprawie tej nie rozstrzygnięto o wysokości zasobów na dzień 31 grudnia 2003r., a jedynie o nieistnieniu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a tym samym bezprzedmiotowości postępowania. Z tego powodu ustalenia wpływające na większe, niż stwierdził to organ odwoławczy, zasoby podatnika na dzień 31 grudnia 2003 r., nie miały wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów skargi podniósł, że Skarżący nie wskazał czy i jaką metodę amortyzacji w 1995 roku stosował, nie uzasadnił tym samym wysokości nie umorzonej wartości środka trwałego. Ponadto Podatnik podczas trwającego pięć lat postępowania nie wskazywał na fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Organ podniósł również, iż na sporządzenie rachunku przepływów środków pieniężnych zasadniczy wpływ mają dane dotyczące zdarzeń gospodarczych udostępnione organom przez samego podatnika, tymczasem nie wyjaśnił on będących przedmiotem skargi okoliczności, nie wnosił uwag do protokołu z dnia 22 listopada 2010r., z którego wynika zastosowana przez organ metodologia rozliczeń, nie złożył też istotnych dla sprawy wyjaśnień. Organ podkreślił, iż zgłaszane przez Podatnika po wydaniu rozstrzygnięcia przez organ II instancji wnioski dowodowe i podnoszone nowe okoliczności sprawy, mogą być postrzegane jedynie jako nowe fakty i dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał również, iż w przyjętej metodologii wyliczeń, strata - wobec braku innych dowodów - posłużyła pomocniczo do wyliczenia niedoboru przychodów na pokrycie wydatków. W piśmie procesowym z dnia 27 maja 2011r., odnosząc się do odpowiedzi na skargę, Skarżący stwierdził, iż wskazanie na niezgodne ze standardami rachunkowości sporządzenie przepływów środków pieniężnych nie jest nową okolicznością faktyczną. Skarżący nie kwestionuje metodologii ustalenia środków pieniężnych, a zarzuca organowi sporządzenie przepływów niezgodnie ze standardami rachunkowości, co doprowadziło do bezpodstawnego zaniżenia posiadanych środków pieniężnych ze sprzedaży środków trwałych o kwotę 120.239,19 zł. Zdaniem Skarżącego, popełniony przez organ odwoławczy błąd polegający na wyłączeniu z przychodów operacyjnych (korekta) wartości sprzedaży samochodów skorygowanych o nieumorzoną wartość, bez uwzględnienia wartości sprzedaży we wpływach z działalności inwestycyjnej, nie jest nowym dowodem, ani nową okolicznością i nie może zostać naprawiony w postępowaniu wznowieniowym. Skarżący wskazał również, iż w rozliczeniu roku 1995 (w decyzji za 2003r.) organ odwoławczy wykazał po stronie przychodów amortyzację H. s.c., co dowodzi, że środki trwałe posiadane w tej spółce były amortyzowane. O zaliczeniu składnika do środków trwałych decyduje zamiar Podatnika, co do okresu jego używania w dacie nabycia i nawet sprzedaż przyjętego do ewidencji środka trwałego przed upływem roku nie oznacza, że składnik majątku nie mógł stanowić środka trwałego. Odnośnie rozliczenia zakupu samochodów Mercedes Sprinter i Ford Fokus Skarżący zarzucił, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że Podatnik nie udowodnił otrzymywania należności w kwotach brutto. Podniósł, iż logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że nabywca płaci całą kwotę należności wynikającą z faktury, a nie odrębnie wartości netto i podatku należnego. W zakresie zapłaty 50% udziału w prawie wieczystego użytkowania Skarżący podniósł, iż to organ odwoławczy przyjął tezę, że wkłady do spółki utworzonej w 1990r. zostały wniesione w 1994r. i na nim spoczywa obowiązek udowodnienia, że Podatnik poniósł taki wydatek w 1994r. Skarżący podniósł również, iż nie obracał dewizami w rozumieniu profesjonalnym, a nabycie dewiz stanowiło zabezpieczenie przez skutkami inflacji. Okoliczność, iż operacje walutowe były dokonywane za pośrednictwem kantorów, wyklucza możliwość rozliczania różnic kursowych po stronie wydatków czy po stronie kosztów ich uzyskania. W takiej sytuacji, w roku 2005 były one neutralne podatkowo. Zdaniem Skarżącego, skoro przed zmianą stanu prawnego od dnia 1 stycznia 2007r. różnice kursowe powstałe od dewiz nabytych w kantorze były neutralne podatkowo w działalności gospodarczej, brak jest podstaw do przyjęcia, że nie były one również neutralne podatkowo w obrocie poza tą działalnością, w związku z czym spełniały kryterium źródeł wolnych od opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na akceptację. Stosownie do treści art.20 ust.1 ustawy o p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 ustawy u.p.d.o.f.). W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak ustalił organ w zaskarżonej decyzji, analiza poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym wykazała, że poniesione przez Podatnika wydatki przekroczyły w ciągu 2004r. wartość uzyskanych przychodów o 219.612,71zł. Twierdzenia M.G., że ustalona przez organy ww. kwota, zakwalifikowana jako dochód ze źródeł nie ujawnionych, faktycznie nie wystąpiła, ponieważ została pokryta oszczędnościami z lat poprzednich, nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Na wstępie należy stwierdzić, że istotne w niniejszej sprawie są wiążące dla orzekającego organu ustalenia zawarte w wydanej wobec M.G. ostatecznej i prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2010r. nr [...], dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. Decyzją tą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie uznając, że Podatnik dysponował w 2003r. środkami finansowymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mógł pokryć w całości wydatki poniesione w 2003r., a co za tym idzie brak było podstaw do wymierzenia mu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za ten rok. W decyzji tej znalazły się również ustalenia odnośnie kwoty nadwyżki przychodów i wartości zgromadzonego przez M.G. mienia, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, nad poniesionymi wydatkami w kwocie 29.617,70zł, co ma istotne znaczenie dla ustalenia, jakimi środkami finansowymi mógł dysponować Podatnik na dzień 1 stycznia 2004r. Nie można zatem uznać zasadności twierdzeń Skarżącego, co do tego, że skoro decyzja dotycząca 2003r. rozstrzygała o umorzeniu postępowania, to nawet w przypadku braku akceptacji, co do określonej w jej uzasadnieniu wysokości zasobów na dzień 31 grudnia 2003r., brak było podstaw do jej zaskarżenia i że wniesienie skargi było niecelowe, gdyż w sprawie tej nie rozstrzygnięto o wysokości zasobów na dzień 31 grudnia 2003r., a jedynie o nieistnieniu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że uzasadnienie decyzji jest równoważne jej rozstrzygnięciu, dopiero bowiem rozstrzygnięcie wraz z uzasadnieniem stanowi całość przesądzającą o prawach i obowiązkach strony. W postanowieniu z dnia 28 listopada 2009r. I FSK 892/09 (lex nr 552191) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art.210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne i prawne jest obligatoryjnym elementem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, ma na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia i stanowi integralną część decyzji wraz z rozstrzygnięciem oraz pozostałymi elementami składającymi się na jej całość. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie aprobowany jest pogląd, że uzasadnienie decyzji może być przedmiotem skargi, nie można bowiem wykluczyć sytuacji, gdy rozstrzygnięcie, co prawda, odpowiada prawu, jednakże uzasadnienie decyzji lub jego fragment, może swą treścią prawo naruszać. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 czerwca 1982r. I SA 47/82, Lex Polonica nr 297477, z dnia 30 czerwca 1983r. I SA 178/83, ONSA 1983/1/51, z dnia 20 maja 1988r. I SA 1896/97, Lex nr 44519). W glosie do wyroku z dnia 28 czerwca 1982r. J. Borkowski podkreślił, że jeżeli decyzja ostateczna powinna zawierać uzasadnienie, to może być ono przedmiotem skargi do sądu w przypadku, gdy narusza prawo swą treścią, jest to bowiem element decyzji równouprawniony z jej osnową (podobnie J. Zimmerman w glosie do wyroku z dnia 30 czerwca 1983r, NP. 1985/5/153). Natomiast w wyroku z dnia 21 września 2004r. II SA/Lu 1488/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że "uzasadnienie decyzji nie jest jej częścią, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie; kształt uzasadnienia decyzji, wyrażone w nim poglądy, przedstawiona wykładnia przepisów prawa materialnego i zastosowanie tych przepisów w konkretnym przypadku mają często dla strony istotne znaczenie, niezależnie od samego rozstrzygnięcia, które może być dla niej korzystne" (publik. https://cbois.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania podatkowego objęte były lata 2003 i 2004, a organ dokonując ustaleń odnośnie m.in. mienia zgromadzonego przez Podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, obliczał jakimi środkami pieniężnymi pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, mógł dysponować Podatnik na dzień 1 stycznia 2003r., a następnie na dzień 1 stycznia 2004r. W decyzji za 2003r. organ ustalił, że Podatnik mógł w 2003r. dysponować środkami finansowymi, które wystarczały na pokrycie wydatków poniesionych w 2003r. i jeszcze uzyskał nadwyżkę przychodów w wysokości 29.617,70zł. Ustalenie to jest równoważne z wszelkimi innymi ustaleniami wynikającymi z tej decyzji, w tym m.in. odnośnie kwoty środków finansowych na dzień 1 stycznia 2003., kwot przychodów i wydatków roku 2003r., ale też lat poprzednich tj. 1994-2002. Wbrew zarzutom skargi, nie można uznać, że decyzja za 2003r. rozstrzyga wyłącznie kwestię braku dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bo rozstrzygnięcie to jest konsekwencją ustaleń dokonanych przez organ, które przedstawione zostały szczegółowo w uzasadnieniu decyzji i dokonanego w niej szczegółowego rozliczenia przychodów i wydatków za lata 1994-2003. Wynikająca z art.212 Ordynacji podatkowej, zasada związania organu treścią wydanej decyzji oznacza, że organ ten nie mógł w decyzji za 2004r. dokonać odmiennych ustaleń dotyczących stanu środków posiadanych przez Podatnika w okresie poprzedzającym dzień 1 stycznia 2004r., od tych, które wynikały z decyzji za 2003r. Podatnik nie kwestionował ustaleń wynikających z decyzji za 2003r., a to oznacza, że organ odwoławczy zasadnie przyjął, że na dzień 1 stycznia 2004r. M.G. dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 29.617,70zł (ustalona nadwyżka przychodów nad kosztami na koniec 2003r.), które winny znaleźć się w bilansie wydatków i wartości mienia zgromadzonego w 2004r. Skoro więc ustalenia zawarte w decyzji dotyczącej 2003r. nie zostały wzruszone, to - w ocenie Sądu - zawarte w skardze zarzuty, dotyczące sposobu ustalenia przez organ wysokości przychodów i wydatków za lata poprzedzające rok 2004, nie mogą być rozpatrywane. W sytuacji bowiem, gdy organ dokonuje bilansu przychodów i wydatków Podatnika za kolejne lata podatkowe, wynik ustaleń dotyczący danego roku podatkowego, przekłada się bezpośrednio na bilans roku następnego. W rozpoznawanej sprawie bilans przychodów i wydatków za 2003r., ustalony w ostatecznej i nie zaskarżonej do sądu decyzji, nie może być podważany w decyzji dotyczącej 2004r. Niedopuszczalna jest bowiem sytuacja, aby kwestia wysokości przychodów i wydatków Podatnika w latach 1994-2003, była odmiennie rozstrzygana w decyzji dotyczącej 2003r., a odmiennie w decyzji dotyczącej 2004r. Spośród zarzutów skargi, które odnosiły się do sposobu określenia wysokości wydatków i przychodów w 2004r. Skarżący - zdaniem Sądu nietrafnie - zarzucił, że wydatki na ubezpieczenie w 2004r. zostały zawyżone przez ujęcie ich w rozliczeniu kwot poniesionych na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz ponowne ich ujęcie w pozycji "wydatki na ubezpieczenia". W złożonym w dniu 14 listopada 2007r. oświadczeniu o wysokości poniesionych w 2004r. wydatków, M.G. wskazał m.in. wśród wydatków na utrzymanie rodziny – "ubezpieczenie inne" – 8.000,00zl. Natomiast w zeznaniu PIT-36L o wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. Podatnik wykazał m.in. składkę na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.195,03zł oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.535,60zł. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił wśród wydatków "koszty ubezpieczenia" w wysokości 8.000,00zł, niezależnie od wydatków na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.195,03zl i wydatków na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.535,60zł, których wysokość wynikała z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2004r. Takie same wysokości wydatków na ubezpieczenie zostały przyjęte w decyzji organu I instancji. Odnośnie wydatków na ubezpieczenia, organy nie prowadziły postępowania wyjaśniającego, ponieważ przyjęły je wysokościach podanych przez Podatnika w oświadczeniu, a Podatnik ani w złożonym odwołaniu, ani w żadnym momencie postępowania przed organami podatkowymi, ustaleń powyższych nie kwestionował. Organy nie badały zatem, jakiego rodzaju ubezpieczenia (np. polisy na życie, ubezpieczenia majątkowe) mieszczą się w zadeklarowanej przez Podatnika pozycji "ubezpieczenia inne". Podnoszenie zarzutów w tym zakresie dopiero w skardze jest spóźnione i może być oceniane jedynie jako ewentualna przesłanka wznowienia postępowania podatkowego. Nietrafny jest też, w ocenie Sądu, zarzut błędnego ustalenia kwoty wydatków na utrzymanie. Należy podkreślić, że organ odwoławczy przyjął wysokość wydatków na utrzymanie w kwotach podanych przez Podatnika w oświadczeniu złożonym w postępowaniu podatkowym z dnia 12 listopada 2007r. tj. koszty wyżywienia 12.000,00zł koszty ubrania 10.000,00zł elektryczność, gaz, woda - 10.000,00zł, wywóz śmieci 250,00zł, ubezpieczenia inne – 8.000,00zł, wydatki na naukę dzieci – 2.000,00zł, wypoczynek i rekreacja – 7.000,00zl opłaty za telefon i sprzęt TV – 2.400,00zł W odwołaniu Podatnik wskazał, że podane w oświadczeniu dane zawierają w sobie poziom cen z daty oświadczenia, a nie z daty poniesienia, co zniekształca wysokość poniesionych wydatków. Podatnik nie wskazał jednak, jaka wysokość wydatków na utrzymanie jest w jego ocenie prawidłowa. Nie wskazał tego również będąc przesłuchiwany w postępowaniu odwoławczym, ograniczając się do stwierdzenia, że są to wydatki zawyżone, oparte na cenach obowiązujących w 2007r. Słusznie przyjął organ odwoławczy, że twierdzenia Podatnika - jakoby wydatki te były zawyżone, gdyż zostały określone na podstawie cen obowiązujących w 2007r. - są niewiarygodne, a Podatnik nie poparł ich żadnymi dowodami. Organ wskazał, że Podatnik nie kwestionował wysokości kwot w postępowaniu przed organem I instancji, a dopiero w postępowaniu odwoławczym, gdy znał już kwotę wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie Sądu, dokonana przez organ odwoławczy ocena modyfikacji przez Podatnika treści złożonego oświadczenia, zasługuje na aprobatę. Organy nie ustalały wysokości wydatków na utrzymanie rodziny podatnika w 2004r., a przyjęły je w kwotach podanych przez Podatnika. Z pisma z dnia 12 listopada 2007r., do którego dołączył powyższe oświadczenie wynika, że Podatnik zdawał sobie sprawę z tego, że zadeklarowane wydatki dotyczą 2004r., bo stwierdził, że to dość odległy czas i podane kwoty są szacunkowe (przybliżone) . Wartości te są mniejsze, niż podane przez GUS w piśmie z dnia 17 czerwca 2010r. przeciętne miesięczne wydatki statystyczne (na żywność, towary i usługi konsumpcyjne) w gospodarstwach domowych 5-osobowych w 2004r. Trzeba zauważyć, że to Podatnik najlepiej wie, jakie wydatki ponosił i we jakiej wysokości, i on dysponuje ewentualnymi dowodami na te okoliczności. Jeśli podał omyłkowo błędne wartości to mógł skorygować złożone oświadczenie, jednak w niniejszym postępowaniu tego nie uczynił. Zasadny jest natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia art.122 i 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na niezgodnym z przepisami o rachunkowości sporządzeniu przepływu środków pieniężnych za 2004r. Z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. pod nazwą Firma Handlowa "S." Podatnik wykazał stratę w wysokości 5.622,54zł, którą organ I instancji uznał za wydatek roku 2004. Organ odwoławczy uznał natomiast, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy określaniu wyniku z działalności gospodarczej koniecznym jest ustalenie tzw. "czystego dochodu", który nie jest tożsamy z dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jednym z narzędzi umożliwiających wyliczenie tego "czystego dochodu" jest rachunek przepływów środków pieniężnych. Organ odwoławczy zlecił zatem organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu sporządzenia analizy możliwości finansowych i źródeł pochodzenia ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych z działalności gospodarczej w Firmie Handlowej "S." w 2004r. Ze sporządzonego rachunku przepływów środków pieniężnych wynika, że M.G. w 2004r. dysponował środkami pieniężnymi pochodzącymi z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 72.105,94zł, które to środki organ odwoławczy uwzględnił w bilansie wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut skargi dotyczący błędnego pominięcia w rachunku przepływu środków pieniężnych, w tabeli B.I.1 przychodu w kwocie 80.000zł z tytułu zbycia środków trwałych. Błąd ten miał wpływ na wyliczenie wysokości środków pieniężnych, pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej w Firmie Handlowej "S.", jakimi dysponował Podatnik w 2004r., a to oznacza, że błędnie został również obliczony bilans wydatków i wartości zgromadzonego w 2004r. mienia. Nie można uznać zasadności argumentów podnoszonych przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że zarzuty dotyczące błędnej metodologii sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych noszą charakter przypuszczeń i hipotez. Okoliczności związane ze sprzedażą środków trwałych (samochodów osobowych) w 2004r. za łączną kwotę 80.000,00zł, jak też wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie umorzona wartość środków trwałych oraz fakt osiągnięcia zysku z działalności inwestycyjnej na sprzedaży środków trwałych, były znane organowi przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Rachunek przepływów sporządzony został w dniu 22 listopada 2010r., a z protokołu sporządzonego na tę okoliczność wynika, że analizy możliwości finansowych i źródeł pochodzenia ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych z działalności gospodarczej prowadzonej w 2004r. organ dokonał m.in. na podstawie wydruku podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004r. oraz sporządzonych przez podatnika zestawień sprzedaży środków trwałych w 2004r. i amortyzacji za 2004r. Organ I instancji wyraźnie wskazał w protokole z 22 listopada 2010r., że w oparciu o przedstawione dane ustalono zysk z działalności inwestycyjnej na sprzedaży środków trwałych w wysokości 33.232,70zł (sprzedaż środków trwałych w kwocie 80.000,00zł, nie umorzona wartość środków trwałych w kwocie 46.767,30zł). Nie można zatem uznać za zasadny argument, że podnoszone przez Podatnika okoliczności mogą być postrzegane jedynie jako nowe fakty i dowody, stanowiące podstawę do wznowienia postępowania w trybie art.240§1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wnosił zastrzeżeń do protokołu, ani nie odniósł się do spornych kwestii przed wydaniem decyzji w II instancji, a dopiero w skardze, mimo że od sporządzenia protokołu do wydania decyzji minęło kilka miesięcy. Nie zasługuje też na uwzględnienie argument organu, że sporządzenie rachunku przepływów nie było obowiązkiem organu i miało jedynie charakter pomocniczy. W ocenie Sądu, skoro organ odwoławczy zdecydował o konieczności sporządzenia takiej analizy, mającej ustalić "czysty dochód" z prowadzonej przez Podatnika działalności, to powinien ją sporządzić prawidłowo tj. zgodnie ze standardami rachunkowości i uwzględnić w dokonanym rozliczeniu. Zgodnie z art.48b ust.3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 152 z 2009r., poz.1223 ze zm.), w rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych. Natomiast m.in. przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści (art.48b ust.3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Organ nie wyjaśnił powodów, dla których w sporządzonym rachunku przepływu środków pieniężnych pominął wpływy ze sprzedaży środków trwałych w wysokości 80.000,00zł. Powyższe narusza przepisy art.122, art.180 i art.191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionych względów, Sąd orzekł jak sentencji, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł po myśli art.200 ustawy p.p.s.a.