I SA/Rz 204/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2019 r. sprawy ze skargi Fabryki "A" S.A. na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] grudnia 2018 r., nr [...], uznał za w części nieprawidłowe stanowisko A., z siedzibą w [...] – zwanej dalej skarżącą, odnośnie wykładni przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w odniesieniu do zakwalifikowania wymienionych przez skarżącego kosztów, jako kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18 d ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o CIT). Wnioskiem z 25 września 2018 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie dla niej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, zajmując się produkcją armatury żeliwnej i sanitarnej do wody, gazu i ścieków. W ramach tej działalności realizuje i zamierza realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową, polegająca na wykonywaniu prac rozwojowych i badań naukowych, podejmowanych w celu stworzenia nowych, ulepszonych rozwiązań dla rynku armatury żeliwnej i sanitarnej. Z wydatków przeznaczonych na wyżej opisane cele w 2016 i 2017 r. skarżąca stworzyła wartość niematerialną i prawną, jako że badania przemysłowe i prace rozwojowe zakończyły się opracowaniem nowej technologii, objętej zgłoszeniem patentowym. Skarżąca zaznaczyła, że dysponuje laboratorium badawczym, które zostało przejęte z inne działu i którego modernizację planuje. W 2018 r. stworzyła też specjalistyczny dział badań i rozwoju, w ramach którego zatrudnionych jest 7 osób, tj. główny inżynier, 3 konstruktorów, kierownik laboratorium, kierownik produktu i dyrektor d/s badań i rozwoju. W ramach prac badawczo-rozwojowych skarżąca realizuje projekty, w ramach których w pierwszej kolejności wykonywane są prace koncepcyjne i projektowanie, a następnym etapem jest przygotowanie formy do armatury żeliwnej i sanitarnej, a w dalszej kolejności tworzenie prototypów, na których prowadzone są badania. Skarżąca zaznaczyła, że prowadzi badania naukowe i eksperymentalne prace rozwojowe, nie prowadzi zaś badań naukowych, w postaci badań podstawowych. Na tle zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytanie: czy na tle zaprezentowanego wyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może ona zakwalifikować ponoszone przez siebie koszty, jako koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18 d ust. 2 ustawy o CIT i odliczyć ich wartość od podstawy opodatkowania? Skarżąca, jeżeli chodzi o koszty, których dotyczy jej pytanie, sformowała następujące ich grupy: 1) koszty materiałów do prototypów, części składowych, części zamiennych, części i wyrobów do badań oraz wykorzystywanych przy prototypach, 2) koszty związane z zakupem narzędzi i urządzeń do działalności badawczo-rozwojowej, tj. koszty zakupu erprintera, konserwacji urządzeń, koszty oprzyrządowania, koszty omodelowania, koszty zakupu licencji programów komputerowych, niezbędnych do projektowania i symulacji, wraz z utrzymaniem licencji, 3) koszty materiałów biurowych, 4) koszty związane ze zgłaszaniem patentów, 5) koszty reklamacji, spowodowane błędem konstruktora, 6) koszty zakupu specjalistycznych usług od innych zewnętrznych podmiotów, 7) koszty związane z eksploatacją samochodu, 8) koszty uczestnictwa w konferencjach naukowych i branżowych dla pracowników oraz koszty uczestnictwa w szkoleniach dla klientów, 9) koszty związane z wynagrodzeniem pracowników działu badań i rozwoju oraz pozostałych pracowników, którzy realizują zadania w zakresie wdrożeń badań i rozwoju. Zdaniem skarżącej wszystkie wskazane w jej pytaniu koszty będą stanowić koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18 d ust. 2 ustawy o CIT. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w wydanej przez siebie interpretacji zgodził się ze skarżącą, uznając za koszty kwalifikowane większość z wymienionych przez nią wydatków, za wyjątkiem: a) kosztów konserwacji urządzeń i kosztów omodelowania, b) kosztów zakupu i utrzymania licencji programów komputerowych, w zakresie podstawy prawnej, c) kosztów reklamacji spowodowanych błędem konstruktora, d) kosztów związanych z eksploatacją samochodu, e) kosztów uczestnictwa w konferencjach naukowych i branżowych, kosztów delegacji pracowników na konferencje. Wymienione wyżej koszty, w tym między innymi koszty omodelowania, zdaniem organu, nie stanowią ani materiałów, ani surowców i jako takie nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych. Jeżeli zaś chodzi o koszty reklamacji, spowodowane błędami konstruktora, to według interpretatora, nie maja one bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Odnośnie kosztów związanych z udziałem w konferencjach i szkoleniach, to według organu, nie są one kosztami stanowiącymi należności pracowników, co wyklucza zakwalifikowanie je do kosztów kwalifikowanych. Skargę na interpretację indywidualną z [...] grudnia 2018 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowanie według norm przepisanych. Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie • art. 18 d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnie i przyjęcie, że koszty poniesione na omodelowanie prototypu, z którego otrzymywany jest produkt innowacyjny, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, a co za tym idzie nie można ich odliczyć od podstawy opodatkowania, gdyż rzekomo nie spełniają warunków wskazanych w tym przepisie, podczas gdy omodelowanie jest niezbędnym etapem w procesie tworzenia nowego produktu innowacyjnego i bez niego nie jest możliwe nawet zbudowanie prototypu, • art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2018 r. poz.800 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez brak wszechstronnego rozważenia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentowanego we wniosku, co skutkowało uznaniem, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, że koszty poniesione tytułem omodelowania produktu nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, co stoi w jawnej opozycji do zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie skarżącego do uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji w sytuacji, w której organ powziął wątpliwości, co do charakteru omodelowania produktu, jako takiego oraz kosztów poniesionych z tego tytułu, podczas gdy skarżącego wzywał do złożenia wyjaśnień w kwestii wniosku, lecz w zupełnie innym zakresie, • art. 2 a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości, jakie mogły ewentualnie powstać na gruncie przepisów objętych zaskarżoną interpretacją indywidualna, na niekorzyść podatnika, gdy tymczasem takie ewentualne wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca, co do zasady, akceptuje stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, z jednym wyjątkiem, dotyczącym kosztów omodelowania produktów. W tym organ jedynie krótko stwierdził, że koszty omodelowania nie stanowią ani materiałów, ani surowców, wobec czego nie można ich zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. Natomiast poprzez omodelowanie należy rozumieć formy do wykonywania odlewów, formy wulkanizacyjne do wykonywania uszczelnień, różnego rodzaju formy wtryskowe, służące do wykonywania elementów z różnego rodzaju tworzyw. To zaś świadczy, że omodelowanie jest bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż formy kształtujące prototypy stanowią de facto materiały służące właściwemu przygotowaniu prototypów, a następnie produktów innowacyjnych. W tej sytuacji organ powinien więc rozważyć w sposób wszechstronny czym jest omodelowanie, a nie jedynie wskazywać, że jego koszty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 18 d ust. 2 ustawy o CIT. Jeżeli natomiast organ powziął w omawianym zakresie jakąkolwiek wątpliwość, to mógł zwrócić się do wnioskodawcy o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie. Niezależnie od powyższego w uzasadnieniu skargi nadmieniono również, że jeżeli w sprawie powstały jakikolwiek wątpliwości, co do treści przepisów prawa, to zgodnie z art. 2 a Ordynacji podatkowej, winny były one być rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W tym zakresie zaznaczył, że pojęcia materiały i surowce należy interpretować ściśle, zgodnie z ich wykładnią gramatyczną. wskaźnikiem w tym zakresie są również przepisy ustawy o rachunkowości, które określają materiały jako składniki majątku zużywane na własne potrzeby. Potwierdzają to poglądy doktryny, zgodnie z którymi materiałami są składniki majątkowe wytwarzane we własnym zakresie, a także różnego rodzaju odzyski. Odnośnie zarzutów związanych z podnoszonym przez skarżącą naruszeniem regulacji prawa procesowego organ stwierdził, że w postępowaniu o wydanie interpretacji, jego granice zakreśla sam wnioskodawca, formułując opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w który nie można ingerować. Tak więc organ odniósł się do opisu, który był wyczerpujący. Jeżeli zaś chodzi o wykładnię art. 2 a Ordynacji podatkowej, to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że w niniejszej sprawie wątpliwości co do prawa nie zaistniały, a ponadto w sposób jednoznaczny wyjaśnił on zajęte w niej stanowisko w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy organem interpretacyjnym a skarżącą w niniejszej sprawie, prowadzony na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego oraz regulacji art. 18 d ustawy o CIT sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie zakwalifikowania do kosztów kwalifikowanych, o których mowa we wskazanym wyżej przepisie, tzw. kosztów omodelowania, jako że skarżąca w pozostałym zakresie podzieliła pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej odnośnie wyłączenia z kosztów kwalifikowanych, tzw. kosztów konserwacji urządzeń, kosztów zakupu i utrzymania licencji programów komputerowych, w zakresie podstawy prawnej, kosztów reklamacji spowodowanych błędem konstruktora, kosztów związanych z eksploatacją samochodu, kosztów uczestnictwa w konferencjach naukowych i branżowych, kosztów delegacji pracowników na konferencje. Odnosząc się w zaskarżonej interpretacji do problematyki kosztów omodelowania organ stwierdził, że nie stanowią one kosztów materiałów i surowców, w związku z czym nie można ich uznać za koszty kwalifikowane. Skarżąca natomiast, w uzasadnieniu wniesionej skargi zaznaczyła, że organ nie rozważył czym w istocie jest opisane przez nią omodelowanie, w konsekwencji dokonał jego prawnej kwalifikacji, w oderwaniu od jego istoty. Odnosząc się do stanowiska stron postępowania sądowego na wstępie należy zwrócić uwagę na najistotniejsze cechy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji, rzutujące na jego istotę. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji, jako odrębne od postępowania podatkowego zostało uregulowane w przepisach rozdziału 1 a działu II Ordynacji podatkowej. Kształtują go więc odmienne regulacje, właściwe tylko dla tego rodzaju postępowań, a przepisy odnoszące się wprost do postępowania podatkowego stosuje się do niego jedynie odpowiednio, w zakresie wskazanym w art. 14 h Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 14 b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl zaś art. 14 b § 3 tej ustawy Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyżej przytoczona regulacja w sposób jednoznaczny prowadzi do wniosku, że to wnioskodawca zakreśla granice postępowania o wydanie interpretacji, formułując opis stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, w który to opis organ interpretacyjny nie może ingerować, tj. nie jest władny, w drodze własnych ustaleń, w jakikolwiek modyfikować przedstawionych okoliczności, a także kwestionować sposobu ich przedstawienia. Wprawdzie, z mocy art. 14 h Ordynacji podatkowej, do postępowań o wydanie interpretacji stosuje się odpowiednio między innymi art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, jednakże brzmienie tej regulacji nie może prowadzić do modyfikowania opisu, a jedynie jego uzupełnienia, w granicach zakreślonych treścią pierwotnego wniosku. Na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje skarga do sądu administracyjnego, jednakże, zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc zakres kognicji sądu, w ramach kontroli tego typu aktów administracyjnych jest ograniczony, w stosunku do kontroli innych aktów i czynności, do oceny zarzutów skargi, definiowanych przez przytoczoną podstawę prawną. W tej sytuacji sąd nie może wykraczać poza jej zakres, nawet wówczas, gdy akt tego rodzaju byłby wadliwy. W niniejszej sprawie skarżąca formułując pytanie w zakresie możliwości zaliczenia kosztów omodelowania do kosztów kwalifikowanych, w rozumieniu art. 18 d ustawy o CIT, w treści złożonego wniosku pogrupowała wszystkie wydatki, których dotyczyło jej pytanie, na osiem kategorii, definiując je w sposób opisowy, a także poprzez podanie przykładów danego rodzaju wydatków. I tak, w ramach pierwszej kategorii wydatków wyszczególniła koszty materiałów, obejmujące między innymi koszty materiałów do badań, natomiast w drugiej wskazała koszty związane z zakupem narzędzi i urządzeń do działalności badawczo rozwojowej. I to właśnie w tej drugiej grupie, jako koszty zakupu narzędzi i urządzeń wymieniła koszty omodelowania. Wyjaśniając w dalszej części swojego opisu co rozumie poprzez koszty wyszczególnione pod pozycją – zakup narzędzi i urządzeń, nie wyjaśniła znaczenia terminu omodelowanie. Wyjaśnienie sposobu rozumienia tego pojęcia znalazło się dopiero w uzasadnieniu skargi, w ramach rozwinięcia jej zarzutów. Tam to dopiero wskazał, że koszty omodelowania to koszty form do odlewów, form wulkanizacyjnych do wykonania uszczelnień, form wtryskowych do różnego rodzaju elementów z tworzyw. Przytaczając poglądy doktryny w omawianym względzie zwróciła uwagę, iż formy kształtujące prototypy stanowią de facto materiały służące właściwemu przygotowaniu prototypów, a następnie produktów innowacyjnych. Tak więc w opisie stanu faktycznego/zdarzenia skarżąca wymieniła koszty omodelowania jako koszty zakupu narzędzi i urządzeń, definiując je jako koszty zakupu sprzętu specjalistycznego, wykorzystywanego w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 18 d ust 2 pkt 2a ustawy o CIT, a następnie w skardze zarzuciła niezaliczenie kosztów omodelowania do kosztów kwalifikowanych, jako naruszenie art. 18 d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, traktującego o nabyciu materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. W tym kontekście należy także zauważyć, że skarżąca zarzuciła organowi, niewezwanie jej o wyjaśnienie, co do charakteru omodelowania, co jej zdaniem stanowi naruszenie art. 14 h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Skoro bowiem skarżąca sama zaliczyła koszty omodelowania do wydatków związanych z zakupem sprzętu specjalistycznego, to nie możne ona zasadnie zarzucić organowi interpretacyjnemu, że nie podjął, niejako z urzędu, działań zmierzających de facto do uzyskania od skarżącej wyjaśnienia, że pod tym pojęciem rozumie ona w istocie zakup materiałów użytych do wykonania odlewów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej udzielił odpowiedzi na pytanie skarżącej, w oparciu o sformułowany przez nią opis stanu faktycznego, który był jednoznaczny. Nie było więc podstaw do zwracania się do skarżącej o dodatkowe wyjaśnienia. W tym miejscu należy dodać, że wyjaśnienia skarżącej odnośnie sposobu rozumienia przez nią procesu omodelowania, zawarte w skardze, były spóźnione i jako takie nie mogą stanowić podstawy kwestionowania stanowiska organu, który tego rodzaju informacjami nie dysponował. Nie był też władny modyfikować zawartego we wniosku opisu, w tej więc sytuacji zarzut niewystąpienia o dodatkowe wyjaśnienia do skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 18 d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, jako że organ zgodził się ze skarżącą, że zakup materiałów i surowców, bezpośrednio związanych z działalnością badawczo-rozwojową, można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych. Nieuwzględnienie w ramach tej kategorii kosztów materiałów używanych w procesie omodelowania, tj. niewyszególnienie ich w sposób wyraźny, związane było bezpośrednio z tym, że koszty omodelowania skarżąca wyszczególniła w ramach wydatków na zakup specjalistycznego sprzętu. Tak więc koszt omodelowania był rozpatrywany w tym kontekście, co jak to już wyżej zauważono, było wynikiem sposobu sformułowania w ten właśnie sposób opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W tej sytuacji skarżąca, kwalifikując koszty omodelowania w sposób odmienny od zamierzonego, czemu dała wyraz dopiero w treści skargi, nie może zasadnie zarzucać organowi naruszenia przepisów prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył bowiem przedstawioną przez nią problematykę, a nie był uprawniony do modyfikowania zamieszczonego we wniosku opisu czy też prowadzenia postępowania, w kierunku ustalenia rzeczywistych intencji skarżącej. Mając więc na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.