I SA/Rz 205/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...], 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "A" Spółka z o.o. w L. kwotę 1267 (słownie: tysiąc dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. [...] Dyrektor Izby Celnej w P. po rozpatrzeniu odwołania spółki z o. o. N. w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. znak [...] z dnia 1 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniu [..] października 2008 r. N. spółka z o. o. działając poprzez Agencję Celną [...] S.A. w R. dokonała zgłoszenia celnego, zarejestrowanego pod nr [...] wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z zagranicy towaru zadeklarowanego jako "przedżołądki wołowe, mrożone", zaklasyfikowanego jako CN 0504 00 00. Obliczenia kwoty długu celnego dokonano z zastosowaniem stawki celnej "erga omnes" w wysokości 0%, a kwotę podatku VAT obliczono z zastosowaniem stawki w wysokości 7%. Partii zgłoszonego towaru towarzyszyło wspólnotowe świadectwo weterynaryjne dla wwozu i przewozu CVED o nr referencyjnym [...] J, faktura, specyfikacje i protokoły kontroli. Organ celny przyjął złożone zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 rozporządzenia Rady (EWG z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny DZ. Urz. WE L 3022 z 19 października 1992 ze zm.) zwanego dalej WKC. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał kontroli powyższego zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 1 WKC stwierdzając, iż kwestia prawidłowości klasyfikacji taryfowej towaru w obrębie pozycji 0504 wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, po czym wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowego określenia elementów kalkulacyjnych mających wpływ na wysokość kwoty długu celnego, wzywając stronę do przedłożenia świadectwa weterynaryjnego, a także innych dokumentów pomocnych przy ustalaniu właściwej klasyfikacji taryfowej. Równolegle zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. orzekł o klasyfikacji taryfowej importowanego towaru do kodu TARIC 1602 50 95 00, określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych, podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 27.552,00 zł, orzekł o poborze w/w kwoty wraz z odsetkami. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że przedmiotem importu były mrożone przedżołądki wołowe poddane procesowi obróbki termicznej, która pozwala zaklasyfikować importowany towar do działu 16 Taryfy celnej, obejmującego gotowe artykuły spożywcze otrzymane w wyniku przetworzenia mięsa, podrobów mięsnych (...). W ocenie organu sposób obróbki towaru przed jego zamrożeniem wskazuje, że deklaracja taryfowa strony w w/w zgłoszeniu celnym była nieprawidłowa. Zgodnie z brzmieniem pozycji 0504 Nomenklatury Scalonej obejmuje ona "jelita, pęcherze i żołądki zwierząt (z wyjątkiem rybich), całe i w kawałkach, świeże, schłodzone, zamrożone, solone, w solance, suszone lub wędzone". Pozycja ta nie jest zatem odpowiednia dla produktów, których obróbka obejmowała proces gotowania. Potwierdzeniem powyższego jest treść Noty wyjaśniającej do działu 0504, zgodnie z którą produkty przygotowane lub zakonserwowane w inny sposób są wyłączone z tej pozycji (zasadniczo dział 16). W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że poddanie przedżołądków wołowych procesowi gotowania w wodzie spowodowało, że białko uległo ścięciu w wysokiej temperaturze. Zmiana taryfikacji spowodowała z kolei konieczność określenie niezaksięgowanych kwot należności celnych. Rozstrzygnięcie jakie zapadło w sprawie długu celnego miało bezpośredni wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołaną na wstępie decyzją określił podatek od towarów i usług w wysokości 13.855 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 1.929 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji N. spółka z o.o., zarzuciła zastosowanie nieprawidłowej stawki celnej, tj. 16,6% zamiast 0% i błędne naliczenie należności celnych a co za tym idzie podatku od towarów i usług na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej. Argumentowała, iż podstawą do ustalenia prawidłowej kwalifikacji sprowadzonego towaru jest ustalenie czy został on uprzednio ugotowany, czy tylko sparzony lub poddany podobnej obróbce. Podkreśliła przy tym, iż sprowadzony przez nią towar, poddany został jedynie krótkotrwałej obróbce termicznej, zgodnie z wymaganiami decyzji Komisji 2007/777/WE, wyłącznie w celach sanitarno-higienicznych, tj. usunięcia zanieczyszczeń biologicznych czy innych. Obróbka ta nie miała w żadnej mierze przygotować towaru do spożycia. Towar wymagał dalszej długotrwałej obróbki cieplnej, która pozwoliła na sprzedaż go jako znanych powszechnie na naszym rynku flaków wołowych. Skarżąca podniosła również, iż dla zakwalifikowania przedmiotowego towaru do działu 16, bądź działu 2 czy pozycji 0504 nie ma znaczenia czy produkt był w ogóle poddany obróbce cieplnej, ale przede wszystkim jaki był skutek takiej obróbki. Istotnym jest bowiem czy w jej wyniku powstał produkt przetworzony (zakonserwowany), tj. inny niż świeży, chłodzony, zamrożony..... - czy też produkt pomimo działania ciepła, pozostał nadal produktem świeżym, przy czym nie ma znaczenia fakt, iż produkt poddany był uprzednio sparzaniu lub podobnej obróbce cieplnej. Dlatego też, w ocenie strony, przyjęta przez stronę klasyfikacja celna towaru w obrębie pozycji 0504 jest prawidłowa. Skarżąca naprowadziła również, iż w jej ocenie sama budowa Nomenklatury Scalonej wskazuje na poprawność klasyfikacji dokonanej w zgłoszeniu celnym, gdyż nieprzypadkowo sekcja IV (w której znajduje się dział 16) obejmuje "gotowe artykuły spożywcze", a dział 5 znajduje się w tej samej sekcji (I), co dział 2. Dyrektor Izby Celnej w P. rozpoznając odwołanie spółki w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. [...] wskazał, iż odwołanie oraz zawarte w nim zarzuty odnoszą się przede wszystkim do postępowania celnego zakończonego decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. [...] i organ odwoławczy ustosunkował się do tych zarzutów w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. [...]. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. w prawidłowej wysokości określił kwotę podatku od towarów i usług odnośnie towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] października 2008 r. nr [...]. W toku postępowania odwoławczego nie dopatrzono się uchybień w zakresie prawa formalnego i materialnego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania w przypadku podatku od towarów i usług jest wartość celna towaru powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Jak wynika z art. 33 ust. 2 ustawy, jeżeli w wyniku kontroli organ stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to wówczas oblicza kwotę podatku w prawidłowej wysokości i wydaje decyzje. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, wobec tego organ I instancji był zobligowany do określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, N. spółka z o.o. podniosła zarzut zastosowania w sprawie, treści Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów Światowej Organizacji Celnej, nie będącej oficjalnie ogłoszoną przez Ministra Finansów treścią tych Not. Zarzuciła także niewłaściwą kwalifikację towaru według kodu 1602 50 95 00 zamiast 0504 00 00 00 na skutek nieprawidłowej wykładni przepisów Wspólnotowej Taryfy Celnej, a co za tym idzie bezpodstawne określenie i zaksięgowanie należności celnych a co za tym idzie określenie podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości. W uzasadnieniu skarg, skarżąca mocno zaakcentowała fakt, iż zarówno Noty Wyjaśniające Komitetu Systemu Zharmonizowanego jak i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią podstawowe narzędzie wykładni Systemu Zharmonizowanego oraz Nomenklatury Scalonej i wynikających z nich oznaczeń towarów. Zarzuciła wobec tego, iż dokonana przez organy celne kwalifikacja celna towaru oparta została na treści Noty, nie będącej oficjalnym, ogłoszonym zgodnie z zasadami państwa prawnego, tłumaczeniem treści tejże Noty. W ocenie bowiem skarżącego, organ oparł się na treści, dostępnego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, teksu stanowiącego prawdopodobnie, komentarz do taryfy celnej obowiązującej na obszarze Unii Celnej, którego pochodzenia jednakże nie można zweryfikować. Tekst nie został bowiem opatrzony odnośnikiem wskazującym na podstawę prawną jego sporządzenia, a zarówno moc wiążąca tegoż aktu jak i jego wiarygodność nasuwa pewne wątpliwości, gdyż, na stronie internetowej, na której udostępniony pozostaje przedmiotowy dokument, widnieje zastrzeżenie, iż informacje tam zamieszczone nie stanowią źródła prawa ani jego wykładni a ewentualna odpowiedzialność właściciela strony jest ograniczona. Skarżąca podniosła zatem, iż przy wydaniu zaskarżonych decyzji organ posłużył się treścią, która z założenia nie może stanowić podstawy do wydania żadnej decyzji, a ma wyłącznie niewiążący i poglądowy charakter. Tymczasem tłumaczenie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w brzmieniu z 2002 r. opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski Nr 86 poz.880) stanowi ostatnią oficjalnie ogłoszoną treść tychże Not. Skarżąca podtrzymała również stanowisko, iż dla dokonania prawidłowej taryfikacji celnej importowanego towaru, koniecznym jest jedynie ustalenie czy klasyfikowany produkt został ugotowany. Podkreślając, iż krótkotrwała obróbka termiczna, której poddany został importowany produkt, miała na celu jedynie spełnienie wymogów sanitarno-higienicznych, w celu wprowadzenia towaru na teren Wspólnoty, której w żaden sposób nie można utożsamiać z ugotowaniem towaru tj. przygotowaniem go do spożycia, skarżący podtrzymał stanowisko o poprawności przyjętej przez niego kwalifikacji celnej towaru do pozycji 0504 00 00 00. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd ustalił także, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia 1 grudnia 2009 r. [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 134/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W stanie prawnym obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszeń celnych zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów. Art. 17 ust.1 pkt.1 ustawy stanowi, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie odrębnych przepisów importowany towar jest zwolniony od cła, albo cło na towar jest zawieszone w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy). Stosownie do postanowień art. 33 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 1 i 2 są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Podstawą opodatkowania w imporcie towarów zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy jest wartość celna powiększona o należne cło. Do podstawy opodatkowania, określonej w ust. 13, dolicza się określone w odrębnych przepisach opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności (art. 29 ust. 16 ustawy). Podstawa opodatkowania obejmuje, o ile elementy takie nie zostały do niej włączone: prowizje, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju ( art. 29 ust. 15 ustawy). Zdarzeniem prawnym powodującym powstanie obowiązku podatkowego był import towarów, dokonany na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] października 2008 r. nr [...]. Niewątpliwie rozstrzygnięcie sprawy, odnośnie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług, opiera się na decyzji zapadłej w sprawie celnej odnośnie towaru objętego wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym. Okoliczność ta jest niesporna, co wynika także z uzasadnień zakażonych decyzji i odpowiedzi na skargę. Określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów wiązało się bowiem z zakwalifikowaniem towaru w postaci przedżołądków wołowych mrożonych do właściwego kodu Taryfy celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 134/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] dotyczące klasyfikacji taryfowej tego towaru objętego wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym. Jeżeli Sąd wyeliminował z obrotu prawnego decyzje organów celnych, na których oparto w zaskarżonych decyzjach wymiar podatku od towarów i usług w imporcie, to tym samym odpadła podstawa obliczenia podatku, która nie może opierać się na nieistniejącej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1735/2004, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r. sygn. akt III SA 559/96, LexPolonica). W związku z uchyleniem przez Sąd decyzji w sprawie celnej brak jest podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a wydane w tych sprawach decyzje podlegają uchyleniu. Wraz z uchyleniem decyzji w sprawach celnych odpadły bowiem zarówno materialnoprawne, jak i procesowe przesłanki wydania decyzji podatkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a. uwzględniając także wysokość kosztów postępowania kasacyjnego związanych z wniesieniem skargi kasacyjnej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R.z dnia 5 listopada 2010 r. o odrzuceniu skargi i uchyleniem tego postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała NSA z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 4/07). Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku.