I SA/Rz 206/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. T. i H. T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI Q7 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania R. T. oraz H. T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2015r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 w wysokości 19.599zł. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...].09.2015r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki AUDI Q7 o nr VIN: [...], pojemności silnika 2967 cm3, roku produkcji 2006. W ramach czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał informację od przedstawiciela producenta - Volkswagen Group Polska, zgodnie z którą samochód marki AUDI Q7 o nr VIN: [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju KOMBI, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z dwoma drzwiami lewymi i prawymi oraz klapą tylną, z jednolicie wyposażonym i tapicerowanym wnętrzem. W toku postępowania R. T. oświadczył, że w chwili zakupu pojazd w niemieckich dokumentach figurował jako pojazd ciężarowy. Na potwierdzenie Podatnik przedłożył sporządzony w języku niemieckim dokument TUV o nr [...]. Dodatkowo Strona oświadczyła, że przed zakupem spornego pojazdu zasięgnęła informacji telefonicznej w urzędzie celnym w [....] odnośnie konieczności uiszczenia podatku akcyzowego od przedmiotowego samochodu, gdzie uzyskała informację, że od samochodów ciężarowych podatku akcyzowego się nie uiszcza. Po dokonaniu analizy zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzony przez R. T. i H. T. pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN, dlatego też decyzją z dnia [...].10.2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q7 o nr VIN: [...], w wysokości 19.599zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy, Podatnicy złożyli odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i umorzenie postępowania. W złożonym odwołaniu wskazano na błędną klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 zamiast do pozycji CN 8704. W odwołaniu Strony wyjaśniły, że w dniu 21.02.2011r. zakupiły na terytorium Republiki Federalnej Niemiec samochód ciężarowy marki AUDI Q7 o nr VIN: [...]. Pojazd w momencie zakupu oraz przekroczenia granicy RP, jak również podczas pierwszego przeglądu i rejestracji w kraju był samochodem ciężarowym. Dowodem na te okoliczności jest wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że pojazd posiada wyłącznie dwa przednie siedzenia oddzielone od części załadunkowej ścianką działową, nie posiadając przy tym żadnych innych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Również pierwsze w kraju badanie techniczne z dnia 28.02.2011r., które było podstawą rejestracji samochodu jako ciężarowego w kraju, potwierdza zdaniem Stron fakt, że jest to pojazd do przewozu towarów. W piśmie otrzymanym przez Urząd Celny w [...] od Volkswagen Group Polska producent wskazuje co prawda, że sporny pojazd został wyprodukowany zasadniczo do przewozu osób, jednak nigdzie nie zaznaczył, że po zakupie tego pojazdu właściciel nie może zmienić jego przeznaczenia do przewozu towarów, czyniąc go tym samym samochodem ciężarowym. Strony argumentowały, że specyfikacja pojazdu ze względu na jego gabaryty, rozstaw osi, dopuszczalną ładowność, pozwala na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy, co zostało dokonane przez pierwszego właściciela w Republice Federalnej Niemiec. Usunął on tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa, jak również oryginalne miejsca montażowe, oddzielił część przednią od części załadunkowej, nie zmieniając przy tym dopuszczalnej ładowności pojazdu, gdyż pojazd służył do przewozu towarowego "lekkich materiałów". W związku z powyższym w ocenie Strony błędna jest decyzja Naczelnika Urzędu w zakresie zakwalifikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703, zamiast do pozycji CN 8704. Dyrektor Izby Celnej w opisanej na wstępie decyzji z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że przedmiotowy pojazd należało zakwalifikować do pozycji 8703 CN: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Powołując się na wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 01.06.2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P nr 86, poz. 880), Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jedną z głównych cech charakterystycznych dla samochodów do transportu towarowego jest wydzielenie dwóch oddzielnych przestrzeni, tj. zamkniętej kabiny do przewozu osób i otwartej lub zakrytej powierzchni do transportu towarów oraz brak okien na bokach pojazdu. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku spornego pojazdu mamy do czynienia niewątpliwie z samochodem o pojedynczej kabinie z oknami na bokach pojazdu. Nie spełnia on podstawowych warunków do zaklasyfikowania go do kodu CN 8704. Sporny pojazd mógł w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego być co najwyżej uznany za dostosowany do przewozu towarów, nie może być natomiast uznany za pojazd samochodowy do transportu towarowego w rozumieniu normy CN 8704. Przepisy akcyzowe za pojazd samochodowy do transportu towarowego uznają tylko taki samochód, którego surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta, czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego, samochód marki AUDI Q7 o nr VIN: [...] powinien być klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Za przyjęciem takiej klasyfikacji świadczy przede wszystkim fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili przemieszczenia na terytorium kraju posiadał szereg cech i właściwości uzasadniających jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703. Organ wskazał na pięciodrzwiową (drzwi boczne 4 szt., 1 szt. drzwi tylnych), w pełni przeszkloną wersję karoserii typu kombi. Ponadto z pisma Volkswagen Group Polska Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu z dnia 12.08.2015r. wynikało, że sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy (2+3) z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewe + 2 prawe + klapa tylna, z jednolicie wyposażonym i tapicerowanym wnętrzem. W założeniu producenta przedmiotowy samochód był przeznaczony do przewozu 5 osób w dwóch rzędach siedzeń, przy jednoczesnym spełnieniu pełnych standardów bezpieczeństwa. Następnie - jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego - sporny pojazd marki AUDI Q7 został przebudowany na samochód ciężarowy poprzez usunięcie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie ścianki działowej za przednimi siedzeniami, co pozwalało na jego zarejestrowanie na terytorium Niemiec jako samochodu ciężarowego. Kolejna przebudowa już na terytorium kraju polegała na zamontowaniu drugiego rzędu oryginalnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych punktach kotwiczenia. Zamontowano również za drugim rzędem siedzeń kratę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 11.04.2011r. Pojazd został określony w tym dokumencie jako ciężarowy, pięciomiejscowy i tak też, zgodnie z informacją pozyskaną z CEPiK, pojazd w chwili obecnej jest zarejestrowany, co potwierdza dowód rejestracyjny. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że zakres zmian dokonanych na terytorium kraju w pełni koresponduje z załączoną przez Podatnika na etapie postępowania odwoławczego fakturą VAT z dnia 11.04.2011r., w której zostały wyszczególnione wykonane w pojeździe czynności tj.: zamontowanie oryginalnych pasów bezpieczeństwa, oryginalnych siedzeń tylnych, kraty oddzielającej za siedzeniem tylnym. Natomiast załączona przez Stronę kalkulacja naprawy [...] datowana na dzień 25.02.2011r., czyli na ok. 2 miesiące przed faktyczną przebudową pojazdu nie stanowi dowodu, wbrew temu co podnosi Strona na okoliczność, że opisane w niej czynności w postaci odwiercenia oraz gwintowania zaślepionych otworów technologicznych mocowania foteli oraz pasów bezpieczeństwa, w rzeczywistości zostały wykonane. Wiarygodnym dokumentem świadczącym o zmianach w pojeździe, jest natomiast zaświadczenia wydane przez uprawnioną jednostkę tj. Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, którego treść koresponduje z treścią faktury z dnia 11 kwietnia 2011r., wystawionej przez podmiot, który dokonał zmian. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Celnej ocenił, że dokonane w pojeździe zmiany miały przejściowy charakter. Zamontowanie ścianki dzielącej za przednim rzędem siedzeń nie skutkowało w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zmianą zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu tj. do przewozu osób, ponieważ nie są to trwałe zmiany konstrukcyjne, które wpłynęłyby na inną kwalifikację. W ocenie organu odwoławczego zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie spowodowało również wymontowanie II rzędu siedzeń. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień 28.02.2011r.,kiedy to przeprowadzono pierwsze badanie techniczne na terytorium kraju. Zaświadczenie o przeprowadzonych badaniach technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów jest pierwszym dowodem na to, że samochód osobowy znajdował się na terytorium kraju. Za prawidłowe uznano również określenie przez organ I instancji wysokości podstawy opodatkowania w kwocie 26.500 Euro tj. 105.372zł, która wynikała z rachunku zakupu z dnia 21.02.2011r. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji dokonał weryfikacji podstawy opodatkowania spornego pojazdu i nie znajdując podstaw do zastosowania art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 752 ze zm.), dalej u.p.a., prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 105.372zł., za którą Strona nabyła przedmiotowy samochód. R. i H. T. zaskarżyli powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podnieśli, że pojazd w momencie zakupu, a następnie podczas przekroczenia granicy Rzeczpospolitej Polskiej, jak również podczas pierwszego przeglądu i rejestracji w kraju był samochodem ciężarowym. Dowodem na to jest wpis w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, że pojazd posiada wyłącznie dwa przednie siedzenia oddzielone od części załadunkowej ścianką działową, nie posiadając przy tym żadnych innych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Również pierwsze badanie techniczne w kraju z dnia 28.02.2011r., które było podstawą rejestracji samochodu jako ciężarowego potwierdziło, że jest to pojazd służący do przewozu towarów. W piśmie otrzymanym przez Urząd Celny w [...] od Volkswagen Grup Polska producent pojazdu wskazuje co prawda, że Audi Q7 o nr VIN: [...] został wyprodukowany zasadniczo do przewozu osób, jednak nigdzie nie zaznaczył, że po zakupie tego pojazdu właściciel nie można zmienić jego przeznaczenia, jakim jest przewóz osób na przewóz towarów, czyniąc go tym samym samochodem ciężarowym. Specyfikacja tego pojazdu ze względu na jego gabaryty, rozstaw osi, dopuszczalną ładowność pozwala na zmianę przeznaczenia pojazdu z osobowego na ciężarowy, co zostało dokonane przez pierwszego właściciela w Republice Federalnej Niemiec. Usunął on tylne siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa, jak również oryginalne miejsca montażowe, oddzielił część przednią od części załadunkowej, nie zmieniając przy tym dopuszczalnej ładowności pojazdu, gdyż pojazd służył do przewozu towarowego lekkich materiałów. W związku z powyższym poprzedni właściciel zmienił przeznaczenie pojazdu wedle Nomenklatury Scalonej z pozycji 8703 na pozycję 8704. Z tego względu Skarżący stwierdzili, że decyzja o zakwalifikowaniu pojazdu do pozycji CN 8703, zamiast do pozycji CN 8704 jest błędna. W momencie zakupu, jak również w momencie rejestracji pojazdu był to samochód ciężarowy, przeznaczony do transportu towarów, a nie do przewozu osób, czy też osób i towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy celne nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego. Spór pomiędzy Skarżącymi a organami celnymi dotyczył klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Skarżący stanęli na stanowisku, że pojazd był przeznaczony do przewozu towarów dlatego należało go zakwalifikować o pozycji CN 8704. Organy celne uznały natomiast, że samochód marki Audi Q7 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez Skarżącego był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. W ocenie Sądu rację należało przyznać organom celnym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a. - jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy nakazuje stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., niezależnie od tego, czy pozostaje to w zgodzie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.). Ustawodawca w u.p.a. przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, dlatego też jedynie ta definicja ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zwłaszcza, że zwolnienie w podatku akcyzowym samochodów towarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wprowadzone zostało na zasadzie wyjątku. W związku z powyższym powoływanie się na zapisy innych ustaw takich jak ustawa Prawo o ruchu drogowym, czy sporządzone na ich podstawie dokumenty (tj. dowód rejestracyjny pojazdu), nie będą mogły w postępowaniu akcyzowym odnieść zamierzonego skutku. Dokumenty rejestracyjne oraz przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym będą miały znaczenie tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzają, że samochód był lub nie został zarejestrowany. Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego odbywa się będzie wyłącznie na podstawie ustaw regulujących powyższy podatek, tj. przede wszystkim u.p.a. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Po dokonaniu weryfikacji postępowania organów w tym zakresie Sąd stwierdził, że organy dokonały prawidłowej klasyfikacji pojazdu. W pierwszej kolejności, jak wynika to z przyjętych reguł, dokonały jego oceny na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwe, w dniu zakończenia procesu produkcji pojazd był samochodem osobowym, 5 miejscowym (2+3) z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewe + 2 prawe + klapa tylna. Pojazd posiadał jednolicie tapicerowane wnętrze (powyższe wynika z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta). Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynikało, że pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Zostały w nim dokonane przeróbki polegające na zamontowaniu ścianki działowej za przednimi siedzeniami, usunięto tylne siedzenia i pasy bezpieczeństwa. Z pierwszego zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 28 lutego 2011r. (wykonanym po zawarciu umowy sprzedaży pojazdu z dnia 21 lutego 2011r.) wynikało, że pojazd posiadał 2 miejsca do siedzenia, jego rodzaj został określony na ciężarowo – osobowy. Następnie w pojeździe dokonano zmian polegających na zamontowaniu oryginalnych pasów bezpieczeństwa, oryginalnych siedzeń i kraty oddzielającej za siedzeniami tylnymi, o czym świadczy faktura z dnia 11 kwietnia 2011r. Te zmiany znalazły odzwierciedlenie w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, również z dnia 11 kwietnia 2011r., w którym wskazano, że zamontowano drugi rząd oryginalnych siedzeń tylnych wraz z pasami bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwienia oraz za drugim rzędem siedzeń kratę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej. W zaświadczeniu wskazano, że jest to samochód ciężarowy z 5 miejscami do siedzenia. Powyższe dane znajdują potwierdzenie w CEPiK. W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że przebudowa przedmiotowego samochodu polegała najpierw na wymontowaniu drugiego rzędu siedzeń z psami bezpieczeństwa i na zamontowaniu przegrody za pierwszym rzędem siedzeń a następnie na ponownym umieszczeniu drugiego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa w oryginalnych punktach kotwienia i zamontowaniu przegrody tym razem za drugim rzędem siedzeń. W ocenie Sądu demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa z równoczesnym montażem przegrody nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu. Zmiany dokonywane w pojeździe były na tyle nieinwazyjne, że mogły zostać odwrócone, w zależności od potrzeb związanych z eksploatacją samochodu przez jego aktualnego użytkownika, o czym świadczą wyżej przedstawione zmiany w wyposażeniu wnętrza pojazdu. Zmiany umożliwiające zarejestrowanie samochodu, jako ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Miały prosty i odwracalny charakter i nie miały cech trwałości. Przedmiotowy samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób. Są nimi: całkowicie przeszklona kabina, 5 drzwi umożliwiających swobodne wsiadanie i wysiadania z pojazdu pasażerów podróżujących na tylnym siedzeniu, jednolicie wyposażone i tapicerowane wnętrze, elektryczne lusterka, klimatyzacja, tapicerka skórzana, podgrzewane fotele, czujnik deszczu, poduszki powietrzne, szyberdach, przyciemniane szyby. Powyższe elementy świadczą o tym, że samochód został przeznaczony do przewozu osób w podwyższonym komforcie podróżowania a nie tylko i wyłącznie do przewozu towarów. Należy zwrócić uwagę w tym kontekście na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11, w którym Sąd ten podkreślił, że dokonanie krótkotrwałych przeróbek, które potencjalnie pozwalały na przewożenie samochodem towarów, nie może powodować zmiany zasadniczego (głównego, przeważającego) przeznaczenia pojazdu. Przy takim rozumowaniu mogłoby dochodzić do przerabiania pojazdów na czas kilku godzin, potrzebnych do przekroczenia granicy RP, dla celów zwolnienia z konieczności uiszczenia podatku akcyzowego. Wskazać należy, że przesłanki klasyfikacyjne, a zarazem interpretacyjne, do poszczególnych pozycji Nomenklatury Scalonej, znajdują się w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok TSUE w sprawie C-486/06). Z analizy tych przesłanek, jakkolwiek ich katalog jest otwarty, można wysnuć wniosek, że o uznaniu danego pojazdu za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, bądź towarów, decyduje jego trwała konstrukcja w zakresie możliwości przewozowych osób lub towarów. Dla przykładu wskazać należy, że samo zdemontowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w poddanym ocenie pojeździe, nie decyduje o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8704. Wymagane jest również pozbawienie samochodu miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. W niniejszej sprawie nie miało to miejsca, o czym świadczy opis zmian dokonanych w pojeździe, zawarty w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 11 kwietnia 2011r. Podobnie wywieść trzeba odnośnie przegrody montowanej pomiędzy przestrzeniami osobową i towarową, a także odnośnie okien wzdłuż dwubocznych paneli. Przegroda musi być zamontowana na stałe, tj. bez możliwości jej relatywnie prostego usunięcia. Obecność okien świadczy o przeznaczeniu do przewozu osób. Tym samym z postanowień Not wyjaśniających do HS (pozycja HS 8703 i HS 8704) wywieść należy, że ,,konstrukcja pojazdu" to zespół szeregu elementów jego budowy, tworzących trwałą całość. Nie może ona być dowolnie, tj. w sposób prosty zmieniana. Jej zmiana wymaga ingerencji w trwale połączone zespoły, tworzące jednolitą całość. Dopiero trwałe zmiany w substancji poddanego ocenie pojazdu, np. zdemontowanie siedzeń z miejscami ich kotwiczenia, wymontowanie trwałej przegrody, trwałe usunięcie okien z bocznych paneli, może być uznane za zmianę konstrukcji. W niniejszej sprawie wykonane przeróbki w samochodzie nie dotyczyły konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Jak bowiem wskazano, a wynika to z zebranego materiału dowodowego, przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako osobowy o nadwoziu rodzaju kombi (był zaprojektowany i wykonany do przewozu osób). Odnosząc powyższe ustalenia Sąd stwierdził, że ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech tego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wygląd ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego uległ zmianie jedynie w zakresie jego wyposażenia, polegającego na wymontowaniu tylnego rzędu siedzeń z pasami bezpieczeństwa i zamontowaniu przegrody. Pozostałe cechy determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu, jako samochodu przeznaczonego do przewozu osób, związane z wyglądem i wyposażeniem nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego. Należy wziąć pod uwagę wymienione powyżej elementy wyposażenia, wykończenia przestrzeni wewnętrznej pojazdu, które są ściśle związane z przewozem osób w podwyższonym standardzie. Nie bez znaczenia jest również typ nadwozia kombi, a to z racji swojej funkcjonalności przemawia za uznaniem pojazdu za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Sam ten typ nadwozia kwalifikuje sporny pojazd do samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Reasumując, ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust.4 u.p.a. W związku z powyższym przedmiotowy samochodów osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji CN 8703. Sąd uznał, że przeprowadzona przez organ klasyfikacja samochodu stanowiła wynik prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego. Dopuszczone przez organ dowody były koniecznym, ale i wystarczającym źródłem potrzebnych ustaleń do rozstrzygnięcia sprawy. Dla potrzeb określenia podatku akcyzowego koniecznym było stwierdzenie obiektywnych i zewnętrznych cech pojazdu, które warunkowały uznanie go w świetle tych przepisów za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ oparł się w tym zakresie na informacji przedstawionej przez przedstawiciela producenta pojazdu, dokumentacji rejestracyjnej, zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych, dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, a także na danych zamieszczonych na portalu http://vin-decoder.pl, na którym można uzyskać informacje dotyczące wyposażenia pojazdu o konkretnym numerze VIN. W ocenie Sądu dowody te pozwoliły organom ustalić cechy pojazdu konieczne do jego prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zatem postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, zgodny ze standardami wyznaczonymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613),dalej O.p. Zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zostały w sposób wyczerpujący uzasadnione. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 u.p.a., które dotyczą zasad ustalania i ewentualnej weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Podatnika. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Jak stanowi art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował wartości pojazdu, wynikającej z umowy sprzedaży ww. samochodu, zawartej przez Skarżącego. Organy celne prawidłowo zdaniem Sądu zastosowały art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przyjmując, że powstanie obowiązku podatkowego nastąpiło w dniu 28.02.2011r. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).