I SA/Rz 208/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2014 r. znak UKS [...] określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 158.051 zł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt postępowania wynika, że skarżąca spółka w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2008r. wykazała przychody w kwocie 24.139.808,02 zł, koszty uzyskania przychodów 24.050.710,69 zł., podstawę opodatkowania w kwocie 72.427 zł., oraz nadpłatę w kwocie 61.624 zł. W wyniku przeprowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę 759.418,17 zł., z czego kwota: - 586.812,17 zł stanowiła odpisy amortyzacyjne od błędnie - zdaniem organu I instancji - ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa B. w T.; - 172.606 zł stanowiła równowartość odsetek wypłaconych od umowy pożyczki zawartej przez Spółkę ze S.K., w sytuacji gdy środki pieniężne wynikające z tej umowy pożyczki nigdy nie wpłynęły na rachunek bankowy, ani do kasy Spółki. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów i nie uznał za dowód zawartych w nich zapisów określając Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 158.051 zł. W uzasadnieniu wskazał na zaniżenie przez spółkę podstawy opodatkowania na skutek ujawnionych w toku kontroli błędów w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyżej decyzji Spółka zakwestionowała zasadność i prawidłowość wyliczeń organu I instancji argumentując, że przyjęte przez nią wielkości są prawidłowe. Zarzuciła organowi naruszenie przepisów art. 21§1 pkt 1 i §3 ustawy a dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej Op. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo iż nie istniały przesłanki do jej wydania, a także naruszenie art. 16g ust. 1 pkt 4, ust 2, ust 10 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r. nr 54 poz.654 ze zm.) - zwanej dalej pdop. w zw. z art. 3 ust 1 pkt 12 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm.) poprzez: - niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że spółka nieprawidłowo wykazała wartość dodatnią firmy w 2008r.; - zakwestionowanie możliwości zakwalifikowania zobowiązań publiczno-prawnych spółki jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z tą działalnością i w konsekwencji ustalenie ujemnej wartości firmy, co pociągnęło za sobą ustalenie, iż spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodu na skutek zawyżenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyciętych za podstawę odpisów amortyzacyjnych; - zakwestionowanie zaewidencjonowania pożyczki udzielonej spółce przez S.K. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 33 ust 4 ustawy o rachunkowości poprzez ustalenie ujemnej wartości firmy pomimo, że wartość majątku wniesionego aportem była wyższa aniżeli wartość godziwa przyjętych aktywów netto, a także naruszenie art. 181 §1 Op. poprzez niezgodne z prawem dopuszczenie dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo przedawnienia. Kwestionując prawidłowość i zasadność wyliczeń organu, spółka podkreśliła, iż z chwilą wniesienia do Spółki z o.o. przedsiębiorstwa B. pozostawione w tym przedsiębiorstwie zyski z lat ubiegłych, stały się zobowiązaniem spółki wobec jej dotychczasowego właściciela, który mógł wybrać przedmiotowe zyski przed wniesieniem aportu, lecz tego zaniechał z uwagi na potencjalne zagrożenie płynności finansowej spółki. Należności te stały się zatem zobowiązaniami funkcjonalnymi Spółki z o.o. Spółka podniosła również, iż organ niezasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wypłacone odsetki od pożyczki w kwocie 172.606zł. dla aktualnego wspólnika Spółki a wcześniejszego właściciela wniesionego aportem przedsiębiorstwa przyjmując, że zamienione w dniu 30 kwietnia 2008 r. na pożyczkę zobowiązanie Spółki wobec S.K. w kwocie 4.000.000 zł, nie zostało wykonane, gdyż kwota ta nie została faktycznie przekazana przez pożyczkodawcę ani na rachunek bankowy, ani do kasy Spółki. Skarżąca wskazała przy tym, że zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego dla zawarcia umowy pożyczki konieczne jest jedynie zobowiązanie się pożyczkodawcy do przeniesienia na własność biorącego pożyczkę określonej umownie kwoty pieniężnej, nie ma on jednak obowiązku składania oświadczeń dotyczących formy przekazywanych pieniędzy. Podkreśliła też, wskazując na okres przedawnienia upływający 31 grudnia 2013r., że organ podatkowy nie ma prawa czynić ustaleń faktycznych dotyczących okoliczności z 2007r., może jedynie poprzestać na ustaleniu, iż do zawarcia umowy pożyczki faktycznie doszło. Dyrektor Izby Skarbowej uznając argumenty odwołania za bezzasadne utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpatrzeniu sprawy podkreślił, że dokonując podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z 50 tys. zł. do kwoty 11 750 tys. zł. zgromadzenie wspólników spółki A. z siedzibą w T. w dniu 19 grudnia 2007r. podjęło uchwałę o utworzeniu 117 tys. nowych udziałów po 100 zł. każdy, które zostały objęte przez dotychczasowego wspólnika S.K. w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa pod nazwą B. Wartość wnoszonego aportu została ustalona na podstawie wyceny z grudnia 2007r. dokonanej przez C. Sp. z o.o. w R., wedle której aktywa przedsiębiorstwa w tym aktywa trwałe i obrotowe wynosiły 22 188 072 zł., i odpowiadały wycenie pasywów tegoż przedsiębiorstwa w skład których wchodziły: fundusz własny, zobowiązania krótko i długo terminowe oraz zobowiązania wobec właściciela w kwocie 4 325 957,26 zł. Organ odwoławczy uznając zatem, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za rok 2008 o kwotę 586 812,17 zł. wskazał na błędy w ustaleniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Spółka ujęła bowiem w księgach podatkowanych wartość firmy w kwocie 109 017 zł. wyliczoną na podstawie art. 33 ust 4 ustawy o rachunkowości. Tymczasem w ocenie organów podatkowych wartość firmy w chwili jej wniesienia była ujemna. Z uwagi na fakt, iż pierwszym rokiem obrotowym spółki było okres od 20 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2007r., z mocy art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. nr 217 poz. 1589), do Spółki zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowy od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Ustalone zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczą całego okresu amortyzowania. Zgodnie z art. 16g ust 2 pdop. wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki. Pojęcie "składniki majątkowe" zgodnie z art. 4a pkt 2 pdop., oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 pdop. Ustawa nie definiuje pojęcia długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, jednakże w ocenie organów podatkowych pod pojęciem tym rozumieć należy wszystkie długi związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu w wyniku której powstają lub mogą powstać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Do długów tych, w ocenie organów podatkowych, nie można jednakże zaliczyć wszelkiego rodzaju rezerw i odpisów, funduszy specjalnych w tym zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a także pasywów określanych jako zobowiązania bądź rezerwy na zobowiązania, nie będących długiem w pojęciu cywilistycznym. W ocenie organu nie można tu zaliczyć zobowiązań wobec właściciela oraz wobec budżetu państwa. Biorąc pod uwagę powyższe oraz opierając się na dokumentach źródłowych, organ wyliczył wartość firmy i stwierdził, że nie jest ona wartością dodatnią. Wartość ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych, a w konsekwencji wysokości odpisów amortyzacyjnych, gdyż z mocy art. 16g ust 10 pdop. w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, 2) różnica pomiędzy nominalną wartością udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi zwiększającymi aktywa nabywcy, w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. Wobec powyższego wyliczono - dla celów podatkowych - łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wymienionym powyżej przedsiębiorstwie, wniesionych do Spółki w formie aportu stwierdzając, że stanowi ona 67,08% ich wartości rynkowej. W konsekwencji dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa nie mogą stanowić w pełnej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Spółka mogła bowiem zaliczyć w koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej stanowiącej 67,08% wartości rynkowej poszczególnych składników majątku. Wobec powyższego Spółka uprawniona była do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od nabytych w drodze aportu środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa w łącznej kwocie 1 195 727,85 zł. podczas gdy zaliczyła ona w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1 782 540,02 zł. zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodów o kwotę 586 812,17 zł. Wyliczenie ujemnej wartości firmy, a w konsekwencji łącznej wartości środków trwałych wniesionych aportem, spowodowane było wyłączeniem z długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy m.in. zobowiązań wobec właściciela firmy – S.K. wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień wniesienia aportu, zaewidencjonowanych przez Spółkę jako składnik pasywów – zobowiązanie wobec właściciela, zamienionych następnie na pożyczkę na rzecz Spółki. W ocenie organów podatkowych nie jest możliwe zaliczenie do długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy rzekomych zobowiązań tego przedsiębiorstwa wobec właściciela firmy, gdyż w sytuacji gdy przedsiębiorstwo prowadzone jest w formie indywidualnej działalności gospodarczej osoby fizycznej, brak podstawy prawnej do powstania jakichkolwiek stosunków zobowiązaniowych, z uwagi na brak dwu różnych podmiotów, pomiędzy którymi taki stosunek mógłby powstać. Cechą charakterystyczną indywidualnej działalności gospodarczej jest bowiem to, że przedsiębiorstwo nie uzyskuje odrębnego od przedsiębiorcy bytu prawnego. Przedsiębiorstwo może być prowadzone pod firmą ustaloną przez właściciela, jednak stroną wszystkich czynności prawnych pozostaje zawsze przedsiębiorca - właściciel przedsiębiorstwa jednoosobowego. Nie jest możliwe powstanie zobowiązania osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorstwa) wobec tej właśnie osoby fizycznej (właściciela), gdyż po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stanęłaby ta sama osoba fizyczna. W związku z powyższym, przedsiębiorstwo S.K. nie mogło mieć żadnych zobowiązań wobec swojego właściciela gdyż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ta sama osoba nie może być równocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego świadczenia (zobowiązania). Elementem aportu nie może być zatem zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Nie podlegało ono też zamianie na pożyczkę udzieloną spółce. Odnosząc się do stanowiska podatnika dotyczącego "finansowania działalności przedsiębiorstwa" wypracowanym zyskiem, wykazywanym w bilansie po stronie pasywów, organ odwoławczy uznał, iż zysk nie jest żadnym składnikiem majątkowym, który ma zdolność aportową. Zysk ma bowiem wymiar finansowy, co oznacza, że przedsiębiorstwo dysponowało środkami finansowymi, które jak zapewnia właściciel, pozostały w przedsiębiorstwie. To za te właśnie środki finansowe firma mogła nabywać nieruchomości, maszyny, urządzenia, materiały, towary, posiadać pieniądze w kasie lub na rachunku bankowym itp. To właśnie te aktywa składały się na aport. Ich wartość decydowała o wartości udziałów, które objęte zostały za ten aport. Odnosząc się zaś do wyłączenia zobowiązań publicznoprawnych z długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, organ podatkowy podkreślił, że z uregulowań art. 93 -94 Op. nie wynika aby osoba prawna, do której wniesiony został aport, stawała się sukcesorem praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, wobec czego wskazane przez stronę zobowiązania podatkowe oraz wobec ZUS, do których zapłaty zobowiązana była wyłącznie firma B.. nie przeszły na Spółkę A sp. z o.o. z tych względów organ podatkowy odmówił tez zaliczenia do długów funkcjonalnie związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem funduszu socjalnego. Reasumując organ odwoławczy po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie stwierdził, że organ I instancji prawidłowo określił wartość firmy przejętego przedsiębiorstwa, prawidłowo ustalił wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych aportem i przypadających od tych składników majątkowych amortyzację stanowiącą koszt w rachunku podatkowym. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła: - naruszenie art. 21 §1 pkt 1 i §3 Op. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania pomimo braku przesłanek faktycznych i prawnych - naruszenie przepisów postępowania poprzez brak zastosowania art. 120 i 121 ust. 1 Op. w myśl których organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatnika. - naruszenie art. 187 §1 Op. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego a w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach i nieprawidłowo wywiedzionych wnioskach - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 16g ust 1 pkt 4 i ust 10 pdop. poprzez: - nieprawidłowe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że spółka nieprawidłowo ustaliła wartość dodatnią firmy, pomimo że zgodnie z ustawą aktywami są zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, jakimi są kwoty udokumentowane i wynikające z prowadzonych ksiąg rachunkowych B., tj. zysk wypracowany w tym przedsiębiorstwie, pomimo jego błędnego zaksięgowania jako zobowiązanie wobec właściciela a nie jako kapitał własny właściciela; -zakwestionowanie zakwalifikowania zobowiązań publiczno-prawnych wniesionego przedsiębiorstwa, jako zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą podatnika a w konsekwencji ustalenie ujemnej wartości firmy, oraz zawyżenia wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych; - zakwestionowanie zaewidencjonowania w księgach podatkowych pożyczki udzielonej spółce przez byłego właściciela wniesionego aportem przedsiębiorstwa. W uzasadnieniu skargi, Spółka jeszcze raz podkreśliła, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odmawiając przyjęcia za "długi funkcjonalnie zwiane z prowadzoną działalnością gospodarczą" pozostawione we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie, kwoty podlegające wypłacie, jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa. Skarżąca, odnosząc się do zasad rachunkowości, podkreśliła, że błędne określenie wypracowanego w przedsiębiorstwie zysku pozostawionego przez byłego właściciela – nie jako kapitału właściciela ale jako zobowiązania firmy wobec właściciela, nie ma wpływu na rzeczywisty charakter tych środków. Podkreśliła, że właściciel w trosce o płynność finansową przedsiębiorstwa nie pobrał należnych mu wypracowanych w firmie zysków, co nie znaczy ze zrezygnował z ich pobrania w ogóle. Skarżąca zakwestionowała też stanowisko organów podatkowych w kwestii niemożności zaliczenia zobowiązań publiczno-prawnych oraz funduszu socjalnego do zobowiązań funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Argumentowała, że zobowiązania te były funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, gdyż dotyczyły właśnie tej działalności, powstały w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz przeszły wraz z wniesionym aportem przedsiębiorstwem na nowy podmiot. Odnosząc się do kwestii zakwestionowanych jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez dotychczasowego właściciela wniesionego przedsiębiorstwa, spółka podkreśliła że zarzut, iż umowa pożyczki nie została wykonana jest bezzasadny, gdyż dla zaistnienia cywilnej umowy pożyczki nie ma potrzeby wydania jej przedmiotu - ten może znajdować się już w posiadaniu biorącego pożyczkę. Nie przeczy zatem prawidłowości zawartej umowy pożyczki fakt, że pieniądze będące treścią tej umowy, znalazły się w dyspozycji biorącego pożyczkę przed zawarciem umowy. Strony, przy pomocy umowy pożyczki, uzgodniły zwrot na rzecz byłego właściciela przedsiębiorstwa, pozostawionych przez niego w ramach tego przedsiębiorstwa wypracowanych zysków z lat poprzednich. W treści skargi, skarżąca spółka powołała się na kontrolę skarbową przeprowadzoną przez Urząd Skarbowy w R. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r., podkreślając, że kontrolujący bazując na tych samych dokumentach podatkowych i organizacyjnych spółki, nie dopatrzyli się nieprawidłowości w zakresie naliczania amortyzacji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność zmiany przez organy podatkowe wyniku finansowego skarżącej Spółki w roku podatkowym 2008 poprzez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. w kwocie 158.051 zł. stanął na stanowisku, że Spółka zawyżyła koszt uzyskania przychodu za ten okres, o kwotę odpowiadającą równowartości odpisów amortyzacyjnych, co było efektem błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od przedsiębiorstwa B. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności art. 16a - 16m p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, ale ujemna w tej sytuacji zgodnie z art. 16 g ust. 20 pkt 2p pdop łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między nominalną wartością udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W tej sytuacji za prawidłowe należy uznać ustalenie, po przeprowadzeniu przez organ niezbędnych obliczeń matematycznych, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowych poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiący 67,08% ich wartości rynkowych. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem nie uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań wobec byłego właściciela przedsiębiorstwa zaewidencjonowanych następnie na koncie Spółki z o.o. jako zobowiązania wobec udziałowca z tytułu pożyczki, zobowiązań publiczno-prawnych (podatkowych i wobec ZUS) oraz zobowiązań z tytułu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Organy podatkowe słusznie uznały, iż zobowiązania z tytułu podatków i składek ZUS nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. O takiej ocenie prawnej powyższej sytuacji przesądza przede wszystkim forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie w którym długi te zostały wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiąże się z tym, że prowadzący tą działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie zaciągnięte lub powstałe zobowiązania, zarówno cywilnoprawne jak i publiczno - prawne. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi odrębnego bytu prawnego niezależnego od niej, jako podmiotu wszelakiego rodzaju stosunków prawnych. Niezależnie od powyższego należy wskazać na treść stosownych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Chodzi tu w szczególności o art. 26 Op., zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych który odsyła do regulacji tej pierwszej ustawy. Odnośnie tych dwóch rodzaju zobowiązań o charakterze publiczno- prawnym przepisy w/w ustaw regulują w sposób wyczerpujący wszystkie kwestie związane z ich realizacją, przejściem na inne osoby, czy też sukcesją, dlatego też stosowanie do tych kwestii instytucji cywilno-prawnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut bezzasadnego zakwestionowania wykazania po stronie aktywów i pasywów należności i zobowiązań z tytułu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych jest niezasadne. W przypadku Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych pracodawca jest jedynie jego administratorem i nie pozostaje on pod pełną kontrolą pracodawcy. Środki pieniężne zgromadzono na wyodrębnionym rachunku bakowym ZFŚS znajdują się pod kontrolą reprezentacji pracowników i mogą być dochodzone przed sądami pracy na co wskazuje przepis art. 8 ust 3 ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Tekst jednolity Dz. U .Nr 70, poz. 335). Dlatego też prawidłowa jest ocena organu ,że wykazane zobowiązania wobec ZFŚS nie mogą być przyjęte jako dług funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością pod nazwą B. Zbycie przedsiębiorstwa, w tym przypadku wniesienie do Spółki w drodze aportu, nie skutkuje przejęciem istniejących zobowiązań publiczno - prawnych osoby fizycznej nawet uwzględniając fakt, że zobowiązanie te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołanej wyżej regulacje ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowi lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając tym samy swobodę umów w tym zakresie . W ocenie Sądu uzasadnione było wyłączenie przez organy podatkowe przedmiotowego zobowiązania wobec właściciela z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Skarżąca Spółka wymienione zobowiązanie wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem do Spółki z o.o. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zobowiązanie takie nie mogło jednak powstać pomiędzy przedsiębiorstwem, a właścicielem tego przedsiębiorstwa. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa, jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy), a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Nie podlega wreszcie zamianie na pożyczkę udzieloną Spółce z o.o. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, nie sposób zaprzeczyć, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania, natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy środki pieniężne, których miała dotyczyć umowa pożyczki nie wpłynęły na konto czy do kasy Spółki, nie doszło więc do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej za przeniesienie posiadania nie może być uznane przeksięgowanie z "konta zobowiązań wobec właściciela" na konto "zobowiązań Spółki wobec udziałowca z tytułu pożyczki", ponieważ środki pieniężne, które były przedmiotem tej czynności o charakterze księgowym, nie znalazły się na koncie Spółki czy w jej kasie. Również za wykonanie umowy pożyczki nie można uznać wniesienia "zobowiązań wobec właściciela" w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. Twierdzenie Skarżącej, że umowa pożyczki udzielona Spółce została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej udziałowcowi S.K. wobec tej spółki (wierzytelność miała wynikać z zysku wypracowanego przez wniesione aportem przedsiębiorstwo S.K. S.K.), nie zasługuje na akceptację, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania wymagalnej wierzytelności osoby fizycznej wobec prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. Zaznaczyć trzeba przy tym, że udziałowiec zawarł ze Skarżącą Spółką umowę pożyczki, ale umowa ta nie została wykonana, ponieważ środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba zaznaczyć, że dla ważności umowy pożyczki nie jest konieczne wydanie przedmiotu pożyczki, ale jest ono niezbędne do zaliczenia odsetek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, dopiero bowiem wypłacone odsetki z tytułu pożyczki dają takie prawo. Ponieważ jednak wydania przedmiotu pożyczki nie było, to nie było żadnych podstaw do wypłaty udziałowcowi odsetek od tych pożyczek i zarachowania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej Spółki. Przez pojęcie długów funkcjonalnych należy rozumieć zobowiązania związane bezpośrednio lub pośrednio i z prowadzoną działalnością tej Spółki w wyniku której powstały lub mogły powstać przychody stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, będą to zatem zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostką znane co do kwoty i osoby wierzyciela np. z tytułu kredytów i pożyczek, z tytułu faktur itp. W skład przedsiębiorstwa w rozumienie art. 55 1 kc wchodzą zobowiązania o charakterze cywilno -prawnym wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej określone jako tożsame z pojęciem "świadczeń pozostających", w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu wyżej wymienionej definicji kodeksu cywilnego. Z powyższego wynika, że "długu", o którym mowa w tym przepisie nie można utożsamiać z całą grupą pasywów określonych jako "zobowiązanie i rezerwy na zobowiązania "ale z długiem w znaczeniu cywilistycznym tj. zobowiązaniem finansowym należnym do zapłaty innym jednostkom. Wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do Spółki z o.o. nie uzasadnia przyjęcie sukcesji określonej w przepisie art. 93 ordynacji podatkowej. Skutkuje to brakiem zdolności aportowych dla należności budżetowych co w rozpoznawanej sprawie prowadzi do ustalenia ujemnej wartości przedsiębiorstwa wnoszonego aportem ustalonej w oparciu o przepis art. 16 g ust. 2, 3 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przepisu art. 21 par 1 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżąca spółka w deklaracji wskazała nieprawidłowy dochód a co za tym idzie nie wpłaciła prawidłowej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Ta okoliczność spowodowała, że organ podatkowy zobligowany był do orzeczenia w tym przedmiocie co uczynił w zaskarżonej decyzji. Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego. Niezasadne są też zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i 121 Op. gdyż postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z określonymi w przepisach zasadami. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły. Nie można tez podzielić zarzutu naruszenia art. 187 §1 Op. i art. 210 §1 pkt 6 i §4 Op., gdyż wbrew wywodom skargi, z uzasadnienia decyzji wynika wyraźnie na jakich przesłankach oparł się organ podatkowy i dlaczego nie uznał argumentów wnoszonych przez stronę. Fakt, iż organ podatkowy posłużył się w wyjaśnianiu zajętego stanowiska argumentami zaczerpniętymi z orzeczeń sadów administracyjnych nie umniejsza wartości przedmiotowego uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutu błędnego zakwalifikowania zysków pozostawionych w spółce jako "zobowiązania wobec właściciela" nie zaś jako "kapitału własnego właściciela "należy podkreślić, iż ewentualne błędne zaksięgowanie przedmiotowych wartości nie zmienia istoty problemu. Wypracowany i pozostawiony w przedsiębiorstwie osoby fizycznej zysk nie ma zdolności aportowej, a jest jedynie różnicą pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania i ma wymiar finansowy tylko wówczas, gdy przedsiębiorca równocześnie zgromadzi na rachunku bankowym lub w kasie odpowiednie środki finansowe, w przeciwnym razie jest wielkością ustalaną dla celów bilansowych. Należy również zauważyć, że organy podatkowe dokonywały oceny zdarzeń gospodarczych na podstawie dokumentów przedstawionych przez kontrolowaną Spółkę. Mając powyższe na względzie Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.