I SA/Rz 211/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A." sp.j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." sp.j. z siedzibą w P. kwotę 9.667 (dziewięć tysięcy sześćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi K. spółka jawna (dalej: Spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. (dalej: organ II instancji) z [...] stycznia 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (organ I instancji) z [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2014 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości prowadzenia ksiąg i rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. W okresie objętym kontrolą Spółka prowadziła działalność polegającą na dostawie materiałów budowlanych, stolarki budowlanej (okna, drzwi), artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych (kawa, czekolada, kakao), mebli, telewizorów, a także żeli i proszków Persil oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany okien i drzwi w budynkach mieszkalnych. W toku kontroli stwierdzono, że Spółka ujęła w prowadzonych rejestrach i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za przedmiotowy okres faktury wystawione przez C. sp. z o.o. sp. k., F.H.U. "B." T.B., P.H.U. "V." M.G. oraz "R." M.W. Odnośnie do C. sp. z o.o. sp. k. kontrolujący stwierdzili, że spółka ta wyczerpuje znamiona podmiotu nieistniejącego, wobec czego zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez ten podmiot. Natomiast w zakresie F.H.U. "B." T.B. stwierdzono, że jest to podmiot, którego zdecydowana większość dostawców okazała się być podmiotami znikającym, takimi których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz tego kontrahenta. Wobec P.H.U "V." M.G. ustalono, że nabywał on towary w firmie, której dostawcy z okresu objętego kontrolą okazali się podmiotami znikającymi, fikcyjnymi, takimi których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz tego kontrahenta, jak również zauważono, że część z tych dostawców to podmioty będące równocześnie kontrahentami T.B. Tym samym uznano, że o podmiotach tych można mówić jako o ogniwach w łańcuchach dostawców, których zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako poprzednie ogniwa. Kontrolujący uznali, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony. Z kolei w odniesieniu do "R." M.W., kontrolujący ustalili, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, albowiem podmiot ten wystawiał faktury "na życzenie klienta". Ustalenia kontroli stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r. Decyzją z [...] lutego 2019 r. organ I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług za: • styczeń 2014 r. – zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 18 738,00 zł – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł • luty 2014 r. – zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 2 768,00 zł – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł • marzec 2014 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 46 871,00 zł – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł • kwiecień 2014 r. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12 602,00 zł – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0,00 zł. W decyzji organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o. sp. k. (według organu pierwszej instancji zostały one wystawione przez podmiot nieistniejący), faktur wystawionych przez F.H.U. "B." T.B., P.H.U "V." M., "R." M.W. (według organu pierwszej instancji nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). W decyzji jako podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku, wskazano m.in. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ustawa (t.j. Dz.U z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). Od ww. decyzji Spółka pismem z 26 marca 2019 r. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego związanych z gromadzeniem i oceną dowodów, co przełożyło się na błędne ustalenia faktyczne, a w konsekwencji naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach. W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że Spółka dopełniła wszelkich obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa i dołożyła wszelkiej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych przez organ I instancji transakcji gospodarczych. Wskazano, że towar istniał, sprzedawcy byli zaś nie tylko istniejącymi firmami, ale również zarejestrowanymi podatnikami VAT. Odbiór towarów był dokonywany osobiście przez wspólników Spółki, którzy otrzymali stosowne faktury dokumentujące transakcje. Podkreślono, że fikcyjność transakcji Spółki została wywiedziona przez organ I instancji w głównej mierze na podstawie informacji niedotyczących Spółki i niekoniecznie odnoszących się do przedmiotowego okresu. W odwołaniu Spółka zaskarżyła postanowienie organu I instancji z [...] lutego 2019 r. o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów w postaci przesłuchania w charakterze strony K.K. i K.C., a także przesłuchania w charakterze świadków J.R. (prezesa C. sp. z o.o. sp.k.) i T.B. W toku postepowania odwoławczego organ II instancji podjął działania mające na celu uzupełnienie materiału dowodowego i w związku z tym postanowieniem z [...] września 2019 r. postanowił m.in. przeprowadzić dowód z przesłuchania K.K. oraz K.C. Decyzją z [...] stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organ I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia, podając, że zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do kwietnia 2014 r., co do zasady, winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2019 r., jednak wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm., dalej O.p.) Odnosząc się do meritum sprawy organ odwoławczy odwołał się do stanowiska organu I instancji, że Spółka w zakresie zakwestionowanych transakcji była uczestnikiem zorganizowanego oszustwa podatkowego, a działalność jej wspólników wpisuje się w schemat tworzenia dokumentacji transakcji, które dokonane zostały z obejściem przepisów ustawy o VAT. Wskazał również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza brak zachowania należytej staranności przez wspólników Spółki w przeprowadzaniu kwestionowanych transakcji, ograniczając się do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęła współpracę. Organ odwoławczy podał, że zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały wręcz idealnie. Wejściu Spółki w nową działalność handlową, różną dla dotychczasowej, typowej działalności rynkowej (głównie sprzedaż materiałów budowlanych okien, drzwi, bram garażowych, rolet zewnętrznych i węgla) nie towarzyszyło podjęcie oceny ryzyka gospodarczego, a Spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż sztucznie kreowane zdarzenia gospodarcze udokumentowane spornymi fakturami, miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha transakcji przez firmy biorące w nim udział. W stosunku do większości podmiotów znajdujących się w łańcuchach transakcji prowadzących do Spółki, właściwe dla nich organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej/celno-skarbowej stwierdziły, że prowadzona przez nie działalność gospodarcza miała charakter fikcyjny, zmierzający wyłącznie do oszustw podatkowych. Odnosząc się do transakcji z firmą "R." M.W., organ odwoławczy przychylił się do stanowiska organu I instancji, który zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w poniżej wymienionych fakturach wystawionych przez "R." M.W., których przedmiotem były telewizory, to jest: – w fakturze [...] z 18 marca 2014 r. na wartość netto - 31 360,00 zł i VAT – 7 212,80 zł, – w fakturze [...] z 21 marca 2014 r. na wartość netto - 31 698,00 zł i VAT – 7 290,54 zł. Z treści faktur oraz załączonych do nich dowodów wpłaty wynika, że płatności za transakcje udokumentowane ww. fakturami dokonano gotówką w dniu sprzedaży. Organ odwoławczy powołał się na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z [...] lutego 2015 r. Organ ten prowadził w latach 2013 i 2014 postępowania kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez podmiot P.H.U. "R." M.W. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-Ś. podał, że zebrany materiał w postaci faktur i wyjaśnień M.W. wskazuje na wprowadzanie do obrotu gospodarczego tzw. "pustych faktur", mających na celu dokumentowanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W uzasadnieniu skarżonej decyzji organ odwoławczy zaznaczył, że materiał dowodowy w sprawie stanowi m.in. kopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-K. z [...] listopada 2015 r. określająca dla M.W. za marzec 2014 r. podatek należny do zapłaty w kwocie 14 503 zł z tytułu wystawienia zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT, które – jak wskazano w przywołanej decyzji – nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Transakcja sprzedaży w nich wymieniona nigdy nie została dokonana. M.W. nie miał rzeczywistych organizacyjnych możliwości dokonywania takich transakcji, nie okazał żadnych dowodów na zakup tego towaru, nie posiadał powierzchni magazynowych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego działalność gospodarcza M.W. polegała na wystawianiu na życzenie klienta w swoim imieniu faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie organ odwoławczy podał, że udokumentowany ww. fakturami towar Spółka zbyła obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, na okoliczność czego wystawiła paragony fiskalne oraz dokumenty TAX FREE nr od [...] do [...]. Transakcja sprzedaży 31 sztuk telewizorów zakupionych 18 i 21 marca 2014 r. nastąpiła 28 marca 2014 r. w godzinach od 16:07 do 16:12. Organ pierwszej instancji ustalił również, że spółka do sprzedaży 31 sztuk telewizorów naliczyła marżę w łącznej wysokości 38,00 zł. Ponadto z analizy ww. dokumentów TAX FREE wystawionych przez Stronę wynika, że wszystkie dane tj. w szczególności: miejscowość, data sprzedaży, nazwy towarów, ilość, cena jednostkowa, wartość towaru z podatkiem VAT, kwota podatku zapłaconego przy nabyciu towaru są nadrukowane; poza danymi podróżnego, tj. nazwisko, imię, państwo, adres, nr paszportu, które to dane wpisane są odręcznie. Zauważono również, że Spółka dokonywała podczas jednej transakcji sprzedaży jednemu podróżnemu do 4 szt. telewizorów i taka ilość ujmowana była na dokumentach TAX FREE. W odniesieniu do przeprowadzonych w toku postępowania odwoławczego przesłuchań K.C. i K.K. organ II instancji wskazał, że nie są wiarygodne wyjaśnienia wspólników Spółki w zakresie nawiązania kontaktu z M.W. oraz przebiegu dokonywanych z nim transakcji. Według wyjaśnień K.C. kontakt z M.W. miał odbywać się tylko mailowo, a nawiązany miał zostać z uwagi na wskazanie tego dostawcy przez klienta z Ukrainy. Organ podkreślił, że nie jest normalnym zjawiskiem gospodarczym zgłaszanie się potencjalnego nabywcy do firmy, która nie posiada na stałe w swoim asortymencie towaru w postaci telewizorów i składanie u niej zamówienia na dany towar z konkretnym wskazaniem dostawcy, który ten towar do tej firmy dostarczy. Ponadto organ poddał w wątpliwość twierdzenia K.C. wskazujące, że nie spotkał się on z M.W., w sytuacji, gdy na dokumencie potwierdzającym otrzymanie zapłaty za fakturę gotówką widnieje podpis M.W. jako osoby odbierającej gotówkę, a zapłata następowała w dniu wydania towaru. Za niewiarygodne organ II instancji uznał również zeznania wspólników Spółki wskazujące, że towar kupowany od M.W. magazynowali i wystawiali w wynajmowanym lokalu w M., bowiem umowa najmu obejmowała okres rozpoczynający się już po zbyciu przedmiotowych telewizorów. Ponadto organ II instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia wspólników Spółki, że okoliczność wpisywania odręcznie danych podróżnego w wystawianych przez Spółkę dokumentach TAX FREE była spowodowana problemami z działaniem programu do wystawiania dokumentów TAX FREE. Organ wskazał, że nielogiczne są tłumaczenia, że problem braku możliwości wprowadzenia do programu danych występował tylko do określonej kategorii danych, a do innych już nie. Konstatując organ odwoławczy uznał, że Spółka była jednym z podmiotów uczestniczących w takim kreowaniu zdarzeń gospodarczych, które wiążą się z popełnianiem oszustw podatkowych, oraz że faktury wystawione przez P.H.U "R." M.W. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wspólnicy Spółki mogli przynajmniej przypuszczać, że transakcje zakupu towarów w "R." wiążą się z oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności dokonując transakcji z tym kontrahentem, bowiem kontaktowano się z nim tylko mailowo, wspólnicy Spółki nigdy nie byli w siedzibie firmy M.W., a także nie doszło do zawarcia pisemnej umowy, zaś weryfikacji kontrahenta ograniczyła się do sprawdzenia zarejestrowania go w CEIDG. Organ odwoławczy przytoczył wyjaśnienia K.C., który wskazał, że wydaje mu się, że weryfikował czy M.W. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Przy czym ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że M.W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Według organu odwoławczego K.C. nie dokonał w tym zakresie sprawdzenia, albo dokonując takiego sprawdzenia uzyskał wiedzę o braku zarejestrowania tej osoby jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług, a mimo to zdecydował się na przeprowadzenie transakcji z tą osobą. Natomiast sam fakt wprowadzenia do sprzedaży nowego dla Spółki towaru w postaci telewizorów oraz szybkie znalezienie odbiorców na ten towar, w sytuacji, gdy Strona nie prowadziła w tym zakresie żadnych czynności reklamowych czy marketingowych według organu odwoławczego świadczy, że w odniesieniu do obrotu tym towarem nie dochodziło do normalnych transakcji gospodarczych. Szybkość obrotu nie jest standardem w normalnych warunkach rynkowych, albowiem Spółka w jednym dniu, w ciągu 5 minut dokonała sprzedaży 31 telewizorów, na okoliczność czego wystawia kolejno po sobie dokumenty sprzedaży, często w odstępach kilkunastu sekund. Podobnego uzasadnienia ekonomicznego nie ma wprowadzona przez Spółkę niska marża na telewizory. W związku z tym organ odwoławczy skonstatował, że zakresie tych transakcji Spółka osiągała korzyść z innego tytułu niż obrót rynkowy. W dalszej kolejności, w nawiązaniu do transakcji z C. sp. z o.o. sp. k., uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji wskazujące, że jest to podmiot nieistniejący. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwoliła organowi II instancji ustalić, że m.in. kontakt ze spółką C. jest utrudniony, zmieniała ona siedziby z – zdaniem organu – dużą częstotliwością, jeden z lokali, w którym miała mieć siedzibę ma powierzchnię użytkową 7m2 i nie przynależy do niego żaden magazyn, ani strefa produkcyjna. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. spółka ta wykazała nabycie wewnątrzwspólnotowe natomiast w całym okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zerowe kwoty podatku do zapłaty. Spółka ta posiada zaległości w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. w kwocie należności głównej 2.827.418,00 zł, zaś z dniem 29 lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organ odwoławczy zaznaczył, że spółka C. wpisuje się w schemat działania znikającego podatnika w przestępstwach typu karuzelowego, gdzie w początkowej fazie prowadzenia działalności podmiot taki wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do wpłaty, a w okresie zdeklarowania zobowiązania podatkowego, które w przypadku tej spółki stanowiło łącznie wielką wartość, podmiot taki nie dokonuje zapłaty podatku oraz podejmuje czynności uniemożliwiające wszczęcie kontroli podatkowej, nie przedstawia dokumentacji księgowej jak również uniemożliwia nawiązanie kontaktu z osobami formalnie wskazanymi jako reprezentanci danego podmiotu. Podmiot taki wykazuje również cechy charakterystyczne dla podmiotu pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej, a taki podmiot w orzecznictwie sądowoadministracyjnym traktowany jest na równi z podmiotem nieistniejącym. Analiza danych ujawnionych w KRS doprowadziła organ odwoławczy do konstatacji o istnienieniu grupy spółek prawa handlowego powiązanych ze sobą osobowo, które wykazują niskie kapitały zakładowe i sumy komandytowe oraz częste zmiany siedzib spółek, a także strukturę przekształceń i likwidacji nietypową dla podmiotów prowadzących działalność handlową o ugruntowanej pozycji na rynku. Schemat zmian siedzib, przekształceń i likwidacji, który ustalony został podczas analizy ogólnie dostępnych danych zawartych w KRS, jest schematem obserwowanym u podmiotów pozorujących legalną działalność gospodarczą, chcących uniemożliwić wszczęcie lub przeprowadzenie kontroli tych podmiotów oraz ustalenie przepływów środków pieniężnych w tych podmiotach. Odnośnie zaś do sklepu internetowego L., który wspólnicy skarżącej wskazali jako pośrednika w nawiązaniu współpracy ze spółką C., organ II instancji uznał na podstawie zgromadzonych dowodów, że strona ta może być wykorzystywana jako platforma mająca na celu pozorowanie rzetelności działalności podmiotów z nią powiązanych. W dalszej części uzasadnienia skarżonej decyzji, organ odwoławczy uznał za właściwe przedstawienie szerokiego kontekstu działalności spółki C. w całym okresie, w którym zawierała transakcje obrotu kawą i środkami piorącymi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawione spółkę C. na rzecz skarżącej nie zostały wystawione przez podmiot będący rzeczywistym sprzedawcą, poprzez co dane na tych fakturach nie odzwierciedlają stanu faktycznego, zatem faktury te nie uprawniają skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Według organu odwoławczego, skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, które wiążą się z oszustwem podatkowym. Spółka C. wygenerowała bowiem zobowiązanie podatkowe wielkich rozmiarów, które następnie nie zostało przez nią uregulowane, a towary będące przedmiotem transakcji zostały następnie zbyte przez skarżącą głównie podróżnym z Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, co doprowadziło do stworzenia formalnych podstaw zwrotu podatku nieodprowadzonego na wcześniejszym etapie obrotu do budżetu państwa. Według organu odwoławczego, skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności nawiązując relacje biznesowe ze spółką oraz przeprowadzając z nią transakcje handlowe, bowiem dokonała tylko weryfikacji dokumentów rejestrowych kontrahenta, wspólnicy skarżącej nie byli w siedzibie spółki, nie zawierali z nią pisemnych umów, nie wiedzieli gdzie posiada ona magazyny i w jakich warunkach magazynuje towar, nie wiedzieli i nie próbowali uzyskać wiedzy na temat pochodzenia towarów nabywanych od tej spółki. Towar zamawiali mailowo, nigdy osobiście nie spotkali się z przedstawicielem tej spółki. Organ odwoławczy za niewiarygodne uznał zeznania wspólników skarżącej, że klientów na towar kupowany w okresie od października 2013 r. do marca 2014 r. od C. sp. z o.o. sp. k. oraz od F.H.U. "B." T.B., pozyskiwali poprzez lokal w M. i umieszczone na nim reklamy oraz przez reklamę zewnętrzną. Organ podniósł, że z materiału dowodowego wynika, że umowę najmu lokalu w M. zawarto na czas określony od 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2015 r. Na terenie nieruchomości będącej siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej skarżącej nie stwierdzono informacji na tablicach reklamowych usytuowanych zarówno przed nieruchomością jak i na jej terenie, odnośnie sprzedaży kawy lub innych artykułów spożywczych, podobnie jak na stronie internetowej skarżącej. Za niewiarygodne organ II instancji uznał również zeznania wskazujące, że klienci sami przychodzili i kupowali towar. Jak bowiem zauważył organ pierwszej instancji, asortyment w postaci kawy i środków piorących znacząco odbiegał od dotychczas oferowanego przez Spółkę. Skoro w analizowanym okresie dysponowała ona lokalem w P. (oddalonym od najbliższego przejścia granicznego w M. o ok. 48 km) to takie zachowanie podróżnych z Ukrainy wydaje się być niezgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy przytoczył stanowisko organu I instancji, że o niewiarygodności takich wyjaśnień świadczy położenie siedziby skarżącej względem granicy oraz występujące na tej trasie liczne supermarkety, które w swojej ofercie posiadają kawę, często w promocyjnych cenach, a mało realne jest, aby klienci przyjeżdżający po materiały budowlane oczekiwali, że kupią tam również kawę. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kolejnego kontrahenta Spółki, T.B. Firmy Handlowo-Usługowej "B.". Organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firmy mające być dostawcami kawy dla T.B. w 2013 r. funkcjonowały na zasadzie "słupów", które zostały utworzone w celu ukrycia faktycznego źródła pochodzenia nieopodatkowanego towaru, który legalizować miała firma F.H.U. "BB" T.B.. Następnie organ uznał za zasadne odniesienie się do ustaleń dotyczących D sp. z o.o., której wspólnikiem był T.B., a która w okresie objętym niniejszą decyzją nie występowała jako wystawca faktur na rzecz skarżącej, jednak pojawiała się jako wystawca faktur na jej rzecz w dalszych okresach tj. od maja 2014 r. do czerwca 2015 r., zwłaszcza, że wspólnicy skarżącej wskazali w zeznaniach, że współpraca z D sp. z o.o. stanowiła kontynuację współpracy handlowej zapoczątkowanej z T.B.. W obszernych wywodach na temat kontrahentów spółki D organ odwoławczy wskazał m.in., że jednym z jej odbiorców w 2014 r. był m.in. T.B. oraz C. D.K. (wystawiająca faktury na rzecz M.G., z którym transakcje w analizowanym okresie również zostały zakwestionowane przez organ pierwszej instancji). Analiza głównych dostawców towaru do D sp. z o.o. wykazała, że są to podmioty, które albo powstały stosunkowo niedawno (lata 2013 r. i 2014 r.) i natychmiast wykazały duże obroty albo istnieją od kilku lat i w kontrolowanym okresie wykazały gwałtowny wzrost obrotów. Zauważono charakterystyczne zjawisko, że w miejsce kontrahentów, którzy zaprzestają prowadzenia działalności gospodarczej lub zaprzestają współpracy z D sp. z o.o. na przestrzeni lat 2013-2015 powstają nowe podmioty także działające krótko i także wykazujące w tym krótkim okresie znaczne obroty przy deklarowaniu niskich kwot podatku do wpłaty lub kwot podatku do przeniesienia. Zaznaczono, że D sp. z o.o. brała udział w oszustwie podatkowym. Była ona podmiotem, który wraz z innymi tworzył pozory legalnych transakcji handlowych. Celem działalności D sp. z o.o. było wydłużenie łańcucha dostaw i tym samym utrudnienie dotarcia do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu i nie zapłaciły należnego podatku od towarów i usług. Jej zadaniem było wprowadzanie do obrotu towaru lub upozorowanie wprowadzenia do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. To z kolei miało na celu zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji. Organ odwoławczy uznał zatem za prawidłowe ustalenia organu I instancji, zgodnie z którymi T.B. można uznać za jedno z ogniw łańcucha dostawców, którego zadaniem było "maskowanie" podmiotów nierzetelnych (znikających, nieistniejących), a występujących jako wcześniejsze ogniwa, zaś że transakcje zakwestionowane w postępowaniu wobec skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności w rozumieniu ustawy o VAT. Organ odwoławczy przedstawił schemat transakcji, wedle którego T.B. towar z nieustalonego źródła pochodzenia fakturuje na skarżącą, a ona towar ten sprzedaje w większości obywatelom Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, w następstwie czego stosuje wobec tych transakcji w oparciu o art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stawkę podatku 0%. Organy skonstatowały, że istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony. Organ odwoławczy wskazał, że nie dał wiary zeznaniom wspólników Spółki odnośnie do sposobu nawiązania współpracy handlowej z T.B. oraz odnośnie do – opisanego powyżej w części dotyczącej spółki C. –pozyskiwania klientów na towar nabyty od T.B. Podsumowując ten wątek sprawy, organ II instancji podkreślił, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności. Spółka, dokonując transakcji z firmą T.B. wiedziała lub powinna była się dowiedzieć na podstawie obiektywnie występujących okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. Świadczyć ma o tym brak weryfikacji kontrahenta (poza sprawdzeniem jego danych w CEIDG), brak zawarcia pisemnych umów, nieobecność pod adresem zarejestrowania firmy kontrahenta, możliwość uzyskania wiedzy o karalności T.B. za przestępstwa przeciwko mieniu i brak związanej z tym podwyższonej staranności w relacjach z kontrahentem. W stosunku do czwartego z kontrahentów, P.H.U. "V." M.B., organ odwoławczy uznał, że jest to podmiot, którego zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się być podmiotami znikającymi, nieistniejącymi oraz takimi, których kontrola okazała się niemożliwa lub którzy nie potwierdzali dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie M.B. stwierdzono m.in., że w lutym 2014 r. podatnik wcześniej sprzedał kawę niż zakupił, co budzi wątpliwości czy transakcje rzeczywiście miały miejsce. Po obszernej analizie działalności D.K., jednego z kontrahentów M.B., organ odwoławczy uznał, że D.K. uczestniczyła w procederze wystawiania nierzetelnych faktur. Jako dostawców towaru w postaci kawy wykazywała ona m.in. podmioty, które faktycznie nie dysponowały towarem, a ich zadaniem było wprowadzanie do obrotu towaru niewiadomego pochodzenia. D.K. taki towar sprzedawała m.in. do M.B., który towar ten fakturował na rzecz skarżącej, zaś ona zbywała go głównie obywatelom Ukrainy – w ramach procedury TAX FREE, stwarzając formalne podstawy do zwrotu podatku od towarów i usług, który to podatek nie został na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony do budżetu państwa. Według organu Skarżąca była zatem uczestnikiem transakcji, w których istotą przeprowadzonych nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub też podatku, który jako budżetowi należny, nigdy nie został zapłacony. Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie transakcji z M.G. skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności. Spółka wiedziała lub powinna była się dowiedzieć, na podstawie obiektywnie występujących okoliczności, że transakcje te miały związek z oszustwami podatkowymi. Organ zarzucił wspólnikom Skarżącej, że nie podejmowali żadnych czynności mających na celu weryfikację rzetelności kontrahenta (poza sprawdzeniem jego danych w CEIDG) i nie doszło do zawarcia pisemnych umów, co okazało się niewystarczające dla weryfikacji rzetelności transakcji z tym kontrahentem. Za niewiarygodne, podobnie jak w przypadku poprzednio analizowanych kontrahentów, uznano zeznania wspólników Spółki wskazujące na okoliczność, że klientów na towar kupowany od M.B. od stycznia do marca 2014 r., pozyskiwali poprzez lokal w M. i umieszczone na nim reklamy oraz przez reklamę zewnętrzną. W końcowej części zaskarżonej decyzji zgodzono się z ustaleniami organu I instancji, że w odniesieniu do wszystkich omówionych w niniejszej decyzji transakcji, stwierdzono znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, całkiem sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, które wskazują na nierzetelny charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez opisane w decyzji firmy: – kontrahenci/firmy nie posiadały zaplecza technicznego oraz gospodarczego, które umożliwiałyby im handel kawą (tj. magazynów zapewniających odpowiednią wilgotność, temperaturę, wentylację itp.), albowiem jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podawano np. blok mieszkalny, – transakcje dokonywane były przez podmioty, które nie miały żadnej wiedzy i doświadczenia w branży handlu kawą, – podmioty nie wykazywały lub wykazywały minimalne zatrudnienie przy równoczesnym dokonywaniu transakcji o znacznej wartości, – podmioty nie posiadały sprzętu do załadowania/rozładowania towarów, wskazywano na wykonywanie usług sprzętem "pożyczonym", – stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami, – brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów (podmiot znikający), – na pewnym etapie obrotu występuje płatność dokonywana gotówką, – wszelkie ustalenia dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży dokonywane są bez jakiejkolwiek dokumentacji zamówienia, zlecenia, – żaden z podmiotów nie dąży do zawarcia kontraktu handlowego przewidującego dłuższą współpracę, współpraca podejmowana jest bez żadnych umów z podmiotami, które rozpoczęły działalność niedawno lub nie działały wcześniej w danej branży, – funkcjonowanie firm zostało faktycznie ograniczone do stworzenia jedynie formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej (wystawiania faktury), – brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakup towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), – nieuzasadniona, duża liczba podmiotów biorących udział w obrocie, gdzie w normalnych warunkach rynek dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższą marżę, – odwrócony łańcuch handlowy, zazwyczaj łańcuch tworzony jest od "dużych" do "małych, czyli od producentów, poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. W niniejszym przypadku dostawy odbywają się od małych podmiotów ("znikającego podatnika") do dużych, tj. skarżącej, – brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, firmy uczestniczące w oszustwie typu karuzelowego ściśle trzymają się swoich raz określonych dróg dostaw i zachowują swoją pozycję, – prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego, szybka sprzedaż całego asortymentu na rzecz kolejnego podmiotu/kolejnych podmiotów, – nienaganny porządek gospodarczy, brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, nagłe zakończenie działalności przy wcześniejszym jej prowadzeniu z znacznym wymiarze. Z kolei odnośnie do Spółki, jako znamiona działań nietypowych dla zachowań rynkowych, całkiem sprzecznych z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, wskazano: – nieracjonalność, co do wyboru i braku znajomości branży, – brak odpowiedniego zaplecza, skarżąca od lat działała w branży budowlanej, a rozpoczyna działalność w zakresie obrotu kawą, telewizorami, – brak w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności oznaczeń, reklam, ofert dotyczących sprzedaży kawy, telewizorów, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów, – brak dążenia przez Spółkę do zawarcia pisemnych kontraktów handlowych przewidujących dłuższą współpracę, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność, – zlecenia telefoniczne lub e-mailowe zredukowanie kontaktów handlowych, co nie jest standardowym zachowaniem przy transakcjach o tak dużej jednostkowej wartości, – brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, brak podejmowania podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego, – nienaganny porządek gospodarczy, brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalną rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem się opakowań, zgnieceniem itp., szybkość obrotu kolejno po sobie wystawiane dokumenty sprzedaży, często w odstępach kilkunastu sekund na sprzedaż danego rodzaju towaru (31 telewizorów sprzedanych w ciągu 5 minut z zyskiem 38,00 zł), – podmiot z dużym doświadczeniem na rynku i świadomością jego reguł decyduje się na zakup znacznych ilości asortymentu od podmiotów, które nie są oficjalnymi dystrybutorami tego towaru na terenie Polski, nie sprawdza rzetelnie kontrahentów ani źródła pochodzenia towaru, w żaden też sposób nie zabezpiecza swoich interesów. Organ podkreślił, że wobec bezpośredniego kontrahenta Spółki, tj. M.W., jak również wobec kontrahentów występujących w łańcuchach na wcześniejszych etapach obrotu, odpowiednie organy wydały decyzje, w których potwierdziły udział tych firm karuzeli podatkowej. Z analizy danych dotyczących kształtowania się obrotów Spółki na przestrzeni 7 lat jej działalności, organy wysnuły wniosek, że znaczny wzrost obrotów występuje w okresie, gdy Spółka zaangażowana jest w handel kawą (w mniejszym stopniu również elektroniką czy środkami czystości). Następnie organ odwoławczy powołał się na inne decyzje wobec Spółki, w których zakwestionował transakcje m.in. z podmiotami poddanymi analizie na gruncie niniejszego postępowania. Podsumowując, organ odwoławczy zaznaczył, że biorąc pod uwagę okoliczności dokonywanych transakcji stwierdzono, że transakcje te nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca nie była świadomym uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa. Tym samym organ odwoławczy stoi na stanowisku, że gdyby Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, zorientowałaby się, podmioty te są nierzetelnymi w obrocie gospodarczym. Powinno zatem zostać jej odmówione prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących kwestionowanych transakcji. Pismem wniesionym 24 lutego 2021 r. Spółka wniosła na wyżej opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R.. Skarżąca zarzuciła decyzji 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia: a) art. 187 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, rażąco wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak również dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów; wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skażonej decyzji, jako iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale skarżącej Spółki w procederze karuzeli podatkowej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w zaskarżonej decyzji; rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem, b) art. 165 § 2 O.p. w zw. z art. 180 i 181 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, wobec innych podatników i dotyczących innych okresów, które wykraczają poza zakres wyznaczony w ramach postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego skarżącej, czym organ dopuścił się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez brak zapewnienia możliwości wglądu do akt postępowań, w ramach których rozstrzygnięcia i dokumenty te zostały wydane i zgromadzone, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów; b) art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności. W świetle powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z [...] lutego 2019 r. i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów ustanowienia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowym, według norm przepisanych. Skarżąca wskazała jako istotę sporu kwestię oceny dobrej wiary Spółki w zakresie dostaw wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Przede wszystkim skarżąca wskazała, że zarzuty organów bądź nie odnoszą się one w ogóle do transakcji z udziałem Spółki i jej kontrahentów, bądź organy nie wskazały żadnych dowodów na to, by skarżąca mogła wiedzieć o przestępnych cechach transakcji oraz podmiotach występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Argumentacja organów koncentruje się na podmiotach, które miały stanowić poprzedników kontrahentów skarżącej w łańcuchu dostaw. Według spółki są to okoliczności całkowicie irrelewantne dla treści rozstrzygnięcia, zaś działalności skarżącej organy poświęcają zaledwie kilka stron. Po analizie zarzutów dotyczących nierynkowości działań skarżącej, wskazała ona, że organ przyjął za udowodnione ustalenia, na które w aktach brak jest jakiegokolwiek materiału dowodowego, jak również, że przestawione argumenty są wysoce absurdalne i oparte na całkowicie pozaprawnych kryteriach, niemających nic wspólnego z logiką i doświadczeniem życiowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W szczególności wskazał, że skarżąca dokonuje oceny ustaleń organów w sposób wybiórczy, natomiast tylko łączna ocena dokonanych ustaleń daje obraz świadomości skarżącej w zakresie udziału w transakcjach mających na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż przy rozpatrywaniu sprawy organ naruszył prawo procesowe, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ingerencja organu w rozliczenia podatku od towarów i usług dokonane przez podatnika dotyczyła transakcji jakie miał on zawrzeć ( i w konsekwencji ich otrzymać dostawy towarów ) z podmiotami o nazwach R. M.W. ( obrót telewizorami ), C., T.B. i V. M.B. ( obrót kawa ). Dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów i ustalenia faktyczne na tej ocenie oparte nie w każdym przypadku czynią zadość wszechstronnemu wyjaśnieniu sprawy, co pozwoliłoby na wydanie prawidłowej, nie budzącej wątpliwości decyzji. W ocenie sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organu w części dotyczącej rzekomych dostaw telewizorów, jakie miały być dokonane na rzecz aktualnie skarżącej spółki przez podmiot o nazwie R. M.W.. W tym zakresie organ zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez dostawcę i wskazał, że dostawy tego towaru nie mogły zostać przez firmę M.W. dokonane. Organ nie kwestionował przy tym samego faktu posiadania przez skarżącą telewizorów, a następnie ich sprzedaży w ramach procedury TAX FREE, choć wskazał na wątpliwości jakie z tą procedurą się wiązały. Ostatecznie jednak telewizory miały zostać wywiezione na Ukrainę, przedstawiono w tym zakresie stosowne dokumenty. W ocenie organu nie było jednak takiego rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, którego przedmiotem byłaby dostawa telewizorów przez firmę R. do firmy K. W tym zakresie, wbrew twierdzeniom skargi, organy nie naruszyły prawa procesowego i w sposób kompletny i całościowy ustaliły i przeanalizowały fakty, które pozwalają na wysnucie takiego, a nie innego wniosku. Organy więc wskazały na wszelkie okoliczności związane z funkcjonowaniem firmy R., w tym same wypowiedzi na ten temat M.W. Wskazały, że nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej. Podmiot jego był tylko zarejestrowany, jednak nie wykonywał on czynności składających się na tego typu działalność. Nie dokonał dostaw telewizorów do firmy K. Wszystkie okoliczności dotyczące działań prowadzonych przesz M.W. prowadzą do jednoznacznego wniosku, że firma jego miała charakter firmy nieistniejącej w rzeczywistości, zaś wystawione przez nią faktury nie odpowiadały zdarzeniom istniejącym w świecie rzeczywistym. Nie doszło nigdy do takich transakcji, jak w nich opisane pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Organ w tym zakresie zasadnie powołuje się na treść przepisu art. 87 ust.1 ustawy o VAT z którego wynika prawo podatnika do odliczenia podatku VAT " naliczonego", a więc obciążającego towar zakupiony przez podatnika, mający służyć do czynności opodatkowanych. Z przepisu tego w powiązaniu z art. 88 ust.3a ust. o VAT wynika, że podatnikowi takie prawo przysługuje jedynie wtedy, gdy posiada fakturę VAT, który to dokument odzwierciedla faktycznie zaistniałe zdarzenie gospodarcze. W tym przypadku chodzi o dostawę towarów pomiędzy określonymi w niej podmiotami. W przypadku, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistych czynności gospodarczych , to w zakresie w jakim jest ona nierzetelna, nie może stanowić podstawy do " zwrotu VAT". Faktury zakwestionowane przez organ słusznie zostały w tym zakresie uznane za nierzetelne. Czynności w nich wskazane nie zaistniały, nie mogą więc stanowić podstawy do zwrotu VAT. Nie może się skarżąca spółka powoływać również na "zasadę ochrony dobrej wiary podatnika" stworzonej przez TS UE w drodze orzeczeń dookreślających prawo podatnika do zwrotu VAT naliczonego. W wyroku w połączonych sprawach C- 439/04 i 440/04 Axel Kittel i Recolta Recycling przeciwko Belgii Trybunał Sprawiedliwości UE sformułował tezę, że "w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej przez dyrektywę 95/7, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego przez tego podatnika." Trybunał w orzeczeniu tym chronił interes niewinnego podatnika, który nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że działanie jego kontrahenta jest sprzeczne z prawem i ma na celu oszustwo. Podobnie orzekł Trybunał sprawie C – 18/13 Maks Pen EOOD przeciwko Bułgarii, kiedy rozpatrując skargę w zakresie nieprawidłowo świadczonej usługi wskazał, że "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki - że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego." Również tym przypadku w sytuacji zaistnienia nieprawidłowości w dokonaniu usługi ( co można odnieść także do dostawy – tak jak w sprawie niniejszej ) Trybunał opowiedział się za zachowaniem prawa do odliczenia przez podatnika nabywającego usługę, jeżeli nie wiedział on o tych nieprawidłowościach i przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć się nie mógł. Zasada ochrony dobrej wiary podatnika obejmuje zatem te sytuacje związane z nieprawidłowościami istniejącymi w związku z transakcją, w której jest on nabywcą ( mogącymi mieć nawet postać oszustwa ), jeżeli o nieprawidłowościach tych nie wiedział i nie mógł się, przy zachowaniu należytej staranności i bez podejmowania czynności, które do niego nie należą, dowiedzieć. Zachowanie zatem ostrożności charakteryzującej starannego przedsiębiorcę, zwłaszcza w zakresie doboru kontrahentów pozwoli mu na dokonanie odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z czynności w rzeczywistości nieważnej, czy dokonanej z innym podmiotem niż wystawca faktury. Prawo to będzie mu przysługiwało jednak tylko w takiej sytuacji, gdy nie wiedział o takim charakterze danej dostawy ( czy usługi ) i przy zachowaniu należytej staranności dowiedzieć się nie mógł. Przepisy prawa stanowionego nie zawierają katalogu czynności mieszczących się w pojęciu tak rozumianej staranności przedsiębiorcy ( staranności kupieckiej ), jednak w orzecznictwie i doktrynie pojawiają się próby wykazania jakie czynności powinny zostać przez nabywcę poczynione, żeby takim wymogom sprostać. Nie budzi w wątpliwości, że do czynności takich, bez których nie może być mowy o zachowaniu należy tej staranności jest sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, w szczególności celem ustalenia czy jest on w ogóle zarejestrowany jako podmiot gospodarczy oraz podatnik, w szczególności w zakresie VAT. Jest to czynność podstawowa. Dalej wymieniane jest sprawdzenie siedziby podmiotu- dostawcy, jego możliwości magazynowych, transportowych, choć czynności te są różnie oceniane, w zależności od rodzaju obrotu dokonywanego przez podatnika. W końcu wskazywane jest zawarcie stosownych umów handlowych, utrzymywanie bezpośrednich relacji z kontrahentem, choć te okoliczności również mogą być odmiennie, w zależności od okoliczności oceniane. W przedmiotowej sprawie w omawianym aktualnie jej zakresie, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy, skarżący nie dopełnili tak rozumianej należytej staranności, w jej najmniejszym wymaganym poziomie, bowiem nie dokonali nawet sprawdzenia właściwej rejestracji podmiotu R., jako podatnika podatku od towarów i usług. Jak wynika z ustaleń organów podmiot ten nie był bowiem zarejestrowany jako czynny podatnik tego podatku. Przenosząc powyższe rozważania teoretyczne do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że w sytuacji, gdy doszło do nabycia towarów opisanych na fakturze, ale nabycie to nie nastąpiło od wystawcy faktury tylko od innego ( najczęściej nie udającego się ustalić podmiotu ) nabywca może mieć prawo do zachowania odliczenia VAT, jeżeli pomimo zachowania należytej staranności nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent jest w rzeczywistości inny niż opisany na fakturze. W przedmiotowej sprawie organy słusznie uznały, że skarżący nie zachowali takiej należytej staranności i nie pozostawali w stanie dobrej wiary. Samo sprawdzenie firmy – dostawcy pozwoliłoby na ustalenie ,że nie jest ona czynnym podatnikiem VAT, co uniemożliwiłoby zgodną z prawem transakcję. W tym zakresie sąd podzielił również dalsze argumenty organów wskazujące na brak zysku z zakupu i sprzedaży telewizorów po stronie skarżących, gdyż przy tak dużych transakcjach ( zakup – sprzedaż tax free) miał on wynieść 38 złotych. Przeciwko uznaniu obrotu telewizorami za legalny organy słusznie podniosły również okoliczności sprzedaży ich w systemie tax free, jak sprzedaż w bardzo krótki odstępie czasu ( kilka minut , rodzaj wystawionych dokumentów, sposób ich wypełnienia, osoba nabywcy). Dlatego też w tym zakresie sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i został prawidłowo oceniony. Organy nie naruszyły w tym zakresie prawa procesowego. Nie zasługują jednak na taka ocenę działania organów w zakresie podmiotu C. i dostaw jakie miała ona wykonać na rzecz spółki K.. Organy w tym zakresie pozbawiły skarżącą spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot przyjmując, że był on podmiotem nieistniejącym i z tego powodu nie mógł wystawić prawnie skutecznych faktur , a w konsekwencji nie mogły one stać się podstawą do odliczenia. W ocenie organu za przyjęciem, że jest to podmiot nieistniejący ( a za taki organ uważa również podmiot zarejestrowany, jednak nie prowadzący działalności rzeczywistej ) przemawiają okoliczności wymienione na k. 35 decyzji a to : nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby, nieposiadanie dokumentacji podatkowej, faktyczny brak organów zarządczych, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych, zaprzestanie faktycznej działalności. W ocenie organów zaistnienie tych okoliczności pozwala na uznanie podmiotu za nieistniejący. Organ przyjął, że wszystkie one w odniesieniu do C. zaistniały. Zgromadzony w tym zakresie materii dowodowy nie pozwala jednak na uznanie tych ustaleń za kompletne, a tym samym podzielenie, na obecnym etapie sprawy ustaleń, że podmiot ten był podmiotem nieistniejącym. Za podmiot taki należy uznać podmiot gospodarczy, co do którego organ na podstawie czynności sprawdzających stwierdza, że mimo zarejestrowania jako podatnik VAT nie prowadzi on działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co odnosi się w szczególności do przypadków gdy w ogóle nie istnieje jako podmiot gospodarczy, bądź stwarza jedynie formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy faktycznie tej działalności nie prowadzi. Aby zatem przyjąć, że podmiot nie istnieje konieczne jest ustalenie, na dany interesujący organ czas, że co najmniej, pomimo faktycznej rejestracji nie prowadzi on działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie ustalenia powinny odnosić się do czasu, kiedy miały miejsce zdarzenia mające mieć postać dostaw pomiędzy C., a K.. Organy chcąc zarzucić skarżącej spółce transakcje z podmiotem nieistniejącym musiały by wykazać, że już w tym czasy ( styczeń – kwiecień 2014 r. ) podmiot ten miał charakter podmiotu nieistniejącego i odnosiły się do niego okoliczności mające wpływ na taką właśnie ocenę istoty jego funkcjonowania. W przedmiotowej sprawie organy nie zobrazowały całościowo sposobu funkcjonowania tego podmiotu w roku 2014 poprzez wskazanie, jak wtedy funkcjonował zarząd, czy czynna była siedziba przedsiębiorstwa, ile transakcji zawarto, czy były one wykonywane, a zamiast tego przedstawiono kilka faktów mających miejsce w latach późniejszych i organ ocenił podmiot jako nieistniejący w tym drugim tego słowa znaczeniu. Ocena taka jest co najmniej przedwczesna, zaś argumenty przedstawione przez organ są bądź to kontrowersyjne, bądź wewnętrznie sprzeczne. Organ podniósł mianowicie, że spółka często zmieniała siedzibę, co ma świadczyć o jej nieistnieniu. Pomijając już fakt braku ustawowego rozumienia pojęcia częstej zmiany siedziby wskazać należy, że uczyniła ona to – w świetle ustaleń organu dwa razy. Najpierw po dwóch latach przeniosła siedzibę z Z. do W., a następnie po roku, z W. do P. Pogląd, iż jest to częsta zmiana siedziby jawi się jako, co najmniej kontrowersyjny. W drugiej kolejności sąd zwraca uwagę, że organ stwierdził iż o nie istnieniu podmiotu świadczy zaprzestanie faktycznej działalności. Nie wskazał jednak kiedy to nastąpiło. Czy w czasie, gdy K. prowadziła współpracę gospodarczą z tą spółką, ta faktyczna działalność jeszcze istniała, czy też nie. Argument ten, zawierający sprzeczność objawiająca się przyjęciem, że nieistniejąca spółka jednak prowadziła faktyczna działalność, nie mógł być zaakceptowany przez sąd. Dalej należy wskazać, że organy nie przedstawiły bliżej rozumienia pojęcia faktycznego braku organów zarządczych. Z lektury uzasadnienia decyzji wynika, że miały problem z kontaktowaniem się z osobami funkcyjnymi w kontrolowanym podmiocie, nie zaś z tym, że osób takich nie wyznaczono lub ujawnione osoby nie istniały. Odnosząc się do niewypełniania obowiązków rejestracyjnych jako przesłanki uznania podmiotu za nieistniejący należy wskazać, że w czasie gdy miały miejsce zakwestionowane dostawy, w pierwszych miesiącach 2014 r firma C. miała zrealizowany obowiązek rejestracyjny, gdyż jak sam organ ustalił złożyła sprawozdania finansowe za okresy 2012 i 2013 roku. Podatnik ten składał również w tamtym czasie deklaracje VAT-7. Aby zatem zarzucić skutecznie podatnikowi transakcje z podmiotem nieistniejącym organ musi wykazać, że podmiot ten miał taki charakter już w czasie, gdy tych czynności dokonywano , nie zaś w chwili, gdy prowadzi on swoje postękanie kontrolne lub podatkowe. Należy podnieść, że przepis art. 96 ust.9 ustawy o VAT, który przewiduje procedurę wykreślenia z rejestru podmiotu nieistniejącego ma charakter przepisu pozwalającego reagować na pewnie zaistniały danym momencie stan. W chwili gdy podmiot nie istnieje może zostać wykreślony z rejestru. Badanie tego stanu rzeczy odnosi się z reguły do czasu rzeczywistego – chwili, gdy jest on wykreślany. Odnosząc tego typu unormowanie do spraw takich jak aktualnie rozpoznawana organ musi jednak wziąć pod uwagę, że nie będzie wystarczające spełnienie przez dany podmiot przesłanki nieistnienia na czas prowadzonego w czasie obecnym postępowania. Musi wykazać, że przesłanki te istniały już wtedy, gdy dochodziło do kwestionowanych działań. W niniejszej sprawie organ nie uczynił zadość temu wymogowi. Przedstawione argumenty są fragmentaryczne i nie odnoszą się do wszystkich okoliczności podlegających ocenie przy uznaniu podmiotu gospodarczego za nieistniejący. Dlatego tez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy – w tym zakresie prowadzi do uznania, że organ naruszył prawo procesowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Wyjaśnienie sposobu działania spółki C. w roku 2014 pozwoli na ustalenie, czy już wtedy mogła być ona uznana za podmiot nieistniejący. Trzecim elementem sprawy są dostawy jakie miały zaistnieć pomiędzy podmiotami Firma Handlowo Usługową T.B. i Przedsiębiorstwem Handlowo- Usługowym V. M.B. a skarżącą spółką. W tym elemencie sprawy przedmiotem dostaw była kawa, którą te dwie firmy miały dostarczać do skarżącej spółki. Następnie skarżąca spółka miała dokonywać jej sprzedaży w ramach procedury TAX FREE obywatelom Ukrainy. Rozważania w tej kwestii należy rozpocząć od dwóch ważnych zastrzeżeń odnośnie procedowania przez organy podatkowe i dokonanych przez nie ustaleń. Po pierwsze organy nie przyjęły scenariusza, że cały obrót kawa był fikcyjny, gdyż co do części transakcji polegających na obrocie kawą pomiędzy innymi niż występujące w niniejszej sprawie podmiotami dostawcami, a spółką K. organy przyjęły, że dostawy kawy rzeczywiście miały miejsce. Stwierdzono to także w decyzji będącej aktualnie przedmiotem kontroli. Takie stanowisko procesowe organów implikuje przyjęcie, że skarżąca spółka miała możliwość dokonywania obrotu kawą. Obrót taki był przez nią rzeczywiście dokonywany. To spostrzeżenie nakazało sądowi odrzucić wszelką argumentację przedstawioną w sprawie niniejszej, z której by wynikało, że spółką K. w ogóle nie handlowała kawą, że nie miała takich możliwości, że punkt sprzedaży kawy w M. nie mógł prowadzić takiej działalności, czy też, że niemożliwa była sprzedaż kawy w punkcie w P. Przyjęcie bowiem tego typu argumentacji byłoby zaprzeczeniem stanowiska organów, że handel kawą, w mniejszym zakresie był jednak przez spółkę prowadzony. Wnioskowanie oparte na przyjęciu, że spółka nie nabyła kawy od aktualnie opisanych dostawców z uwagi na to ,że nie miała możliwości jej sprzedaży obarczone byłoby bowiem istotna sprzecznością. Dlatego też sąd odrzucił wszelkie tego typu argumenty. Drugim istotnym zastrzeżeniem jest stwierdzenie, że organy, niestety, nie wskazały, kto był nabywca poszczególnych dostaw kawy, a zatem nie jest możliwe ustalenie, ze transakcje sprzedaży kawy przez spółkę były fikcyjne. Wobec braku ustalenia tych osób i co za tym idzie niemożności ich przeszlochania nie jest aktualnie możliwe przyjęcie, że nie nabyli oni w rzeczywistości kawy wskazanej w dokumentach. Sąd oczywiście zdaje sobie sprawę z trudności, w dużej mierze obiektywnych na jakie organy w tym zakresie napotkały, jednak niemożność dokonania ustaleń dowodowych, czy też rozszerzenia postępowania dowodowego w takich okolicznościach, jak w sprawie niniejszej, nie mogą skutkować ustaleniami na niekorzyść podatnika. Z tych też względów nie jest w ocenie sądu możliwe przyjęcie, że sprzedaż kawy w ramach procedury tax free w rzeczywistości nie zaistniała. Zresztą organy nie stawiają wprost takiej tezy. Po dokonaniu tych zastrzeżeń należy przytoczyć krótki opis obrotu typu karuzelowego, gdzie jedynym celem jest uzyskanie zwrotu podatku VAT, a także ram odpowiedzialności poszczególnych uczestników takiego obrotu. W podstawowym swoim typie obrót karuzelowy polega na uczestnictwie co najmniej trzech podmiotów, z których jeden pełni rolę " znikającego podatnika", drugi jest buforem pozorującym legalną działalność gospodarczą ( legalizuje obrót poprzez zapłatę należności ), zaś trzeci, nazywany w języku prawniczym " brokerem" dokonuje eksportu towaru lub jego wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazując podatek należny według stawki " 0" , odzyskując podatek naliczony. W tym schemacie wobec braku zapłaty podatku należnego przez znikającego podatnika dochodzi do zwrotu podatku naliczonego w wysokości przewyższającej wpłacony podatek należny, co stanowi stratę Skarbu Państwa. W schemacie takim towar, nawet jeżeli jest faktycznie przewożony pomiędzy podmiotami, czy wywożony poza terytorium kraju ( w ramach eksportu czy WDT ) jest jedynie nośnikiem VAT. Nie chodzi o faktyczną sprzedaż od podmiotu gospodarczego do konsumenta ale celem jest obrót sam w sobie. Odpowiedzialność uczestników takiego obrotu uzależniona jest od ich świadomości uczestnictwa w takim obrocie ( zastosowanie maja powyżej wskazane orzeczenia Axel Kittel i Maks Pen EOOD ), przy czym przyjmuje się jednoznacznie zarówno w doktrynie, jak i judykaturze, że zaniechanie rozpoznania rodzaju obrotu w którym uczestniczy przez przedsiębiorcę jest równoznaczne z jego świadomym udziałem w takim obrocie. Może on zatem ponieść konsekwencje podatkowe swojego udziału w transakcji zdziałanej w ramach karuzeli podatkowej jeżeli wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć i miał ku temu odpowiednie możliwości, że uczestniczy w takim obrocie. Jednocześnie wskazać należy na możliwość odpowiedniego zastosowania konsekwencji wobec takiego podatnika, jeżeli zostanie dowiedzione, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości, jak np: uczestnictwo w obrocie towarem znikającego podatnika, ale tylko w sytuacji gdy zostaje dowiedzione, że o tego typu zachowaniach wiedział, lub powinien i mógł się dowiedzieć. W tym zakresie należy wskazać bowiem na orzeczenie TS UE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11: Mahagében i Péter Dávid przeciwko Wegrom, w którym stwierdził on, że "artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu." Orzeczenie to potwierdza zatem wcześniej wskazaną tezę, ze wiedza o nieprawidłowościach czy wręcz oszukańczym charakterze dokonywanej czynności uzasadnia odmowę przyznania prawa do zwrotu podatku naliczonego wynikającego z tej transakcji. Jednocześnie Trybunał wskazał, że podstawą do odmowy przyznania takiego prawa jest także wiedza o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu, których się dopuścił podmiot trzeci. Na równi z wiedzą pozytywną należy przy tym jednocześnie traktować nieusprawiedliwioną niewiedzę. Jeżeli podatnik mógł ją uzyskać, a nie nabył tylko z powodu własnego niedbalstwa lub lekkomyślności, to stan taki również uprawnia organy do odmowy przyznania prawa do zwrotu VAT naliczonego. Reasumując powyżej przedstawione rozważania należy zatem przyjąć, że wiedza lub nieusprawiedliwiona niewiedza o nieprawidłowościach lub oszukańczym charakterze transakcji zdziałanych przez podatnika lub podmioty uczestniczące na wcześniejszym obrocie towarami podlegającymi aktualnej dostawie daje prawo organom do odmowy zwrotu podatku naliczonego wynikającego z aktualnej dostawy. Rolą organów jest wykazanie takiego stanu podatnika, przy pomocy wszelkich dostępnych dowodów. W przedmiotowej sprawie organy w bardzo dokładny sposób prześledziły " droge" jaką towary w postaci kawy przebyły zanim stały się przedmiotem dostawy od aktualnie omawianych dwóch podmiotów do spółki K. Zostały przeprowadzone kontrole podatkowe w tych podmiotach, dokumenty te zostały włączone do akt sprawy, zgromadzono materiały postępowania karnego. Na tej podstawie ustalono, że na wcześniejszych etapach postępowania doszło do nieprawidłowości, związanych z uczestnictwem znikających podatników - podmiotów które uczestniczyły w obrocie, jednak nie zrealizowały swoich obowiązków podatkowych. Zostały one prawidłowo określone przez organy. Dotyczy to zarówno podmiotów, które uczestniczyły w obrocie towarem ostatecznie znajdującym się w firmie T.B. , jak i firmie M.B. V. Nie są przez sąd kwestionowane te ustalenia faktyczne. Postepowanie w tym zakresie było bardzo obszerne, zaś jego wnioski znajdują potwierdzenie w decyzjach wydanych wobec tych podmiotów wymienionych na str. 50-57 i 66-69 decyzji organu II instancji. Istnienie tych nieprawidłowości nie może być kwestionowane. Rzecz jednak w tym, że świetle powyżej przedstawionego poglądu TS UE mogą one stanowić podstawę do odmowy odliczenia podatku naliczonego przez podatnika tylko w takiej sytuacji, gdy ten o nich wiedział , lub też mógł i powinien się dowiedzieć. Dowiedzenie tych okoliczności należy każdorazowo do organów podatkowych na podstawie przeprowadzonych dowodów. W niniejszej sprawie nie przedstawiono dowodów bezpośrednich czy pośrednich aby skarżący posiadali wiedzę na temat tych nieprawidłowości. Ocenie podlegać więc może jedynie fakt, że o takich nieprawidłowościach mogli i powinni wiedzieć. Aby dokonać ustaleń w tym zakresie organy musza ustalić czy uczestniczący w obrocie podmiot gospodarczy wykazał się starannością kupiecka, a więc czy dokonał wszelkich możliwych czynności do ustalenia czy dokonywana przez niego transakcja nie następuje w wyniku tego typu wcześniejszych dostaw czy też charakteru oszukańczego nie ma czynność, której sam jest uczestnikiem. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do okoliczności nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. W tym zakresie kolejny nabywca towaru ma oczywiście małe możliwości oceny takiego charakteru transakcji, w której nie uczestniczy. Można jednak mu postawić zarzuty niedbalstwa jeżeli jednak zaniechał jakichkolwiek czynności mogących doprowadzić do ustalenia takiego charakteru tych transakcji, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie sprawdza on w ogóle swojego kontrahenta. W przedmiotowej sprawie odnośnie T.B. organ stwierdził, że skarżący dokonali sprawdzenia danych wynikających z CEIDG, co jednak w ich ocenie jest niewystarczającą weryfikacją kontrahenta. Organ jako elementy zaniechania tych skarżących wskazał brak sprawdzenia dowodu osobistego T.B., nie zwrócenie uwagi na okoliczności, że działalność gospodarcza odbywa się w innym miejscu niż wynikające z tego rejestru , czy w końcu nie zwrócili uwagi, że jest on osobą karaną. Organ wskazując na te okoliczności, jak także fakt, że T.B. był związany ze spółką D sformułował pogląd ,że powinny one spowodować szczególną ostrożność, co do transakcji z nim przeprowadzanych. Argumentacja ta nie jest jednak wystarczająca by stwierdzić, że powinni i mogli oni wiedzieć o nieprawidłowościach na wcześniejszym etapie obrotu. Bez znaczenia jest niesprawdzenie dowodu osobistego T.B. w sytuacji, gdy jego tożsamość nie jest kwestionowana. Również obecność w siedzibie jego działalności ( mieszkanie prywatne ) nie ujawnia wcześniejszych nieprawidłowości. Fakt skazania za przestępstwo przeciwko mieniu nie pozwala na wysnucie wniosku o wcześniejszych nieprawidłowościach. Przedstawiona zatem przez organ argumentacja o niewystarczającej ostrożności skarżących nie jest w ocenie sądu przekonująca. Organ nie wskazał żadnych takich czynności sprawdzających których zaniechanie uniemożliwiło skarżącym ustalenie zaistnienia takich nieprawidłowości. Wskazane przez niego okoliczności takich właściwości nie mają. Stad też sąd przyjął, że nie zostało na obecnym etapie wykazane, że odnośnie ciągu obrotu kawa nabytą przez nich od T.B. mogli i powinni oni wiedzieć, że wcześniej w obrocie uczestniczyły podmioty pozorujące działalność czy tez nie regulujące zobowiązań podatkowych. Podobną ocenę organy zaprezentowały odnośnie czynności zdziałanych z M.G.. Również ponad wszelką wątpliwość wskazały, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do nieprawidłowości. Podmioty mające w nim uczestniczyć albo nie istniały, albo pozorowały działalność gospodarczą, nie odprowadzały podatku należnego. Pomiędzy nimi a spółką skarżących w obrocie uczestniczyły jeszcze dwa podmioty, a to firma D.K. oraz firma M.B.. Organy nie wskazały na postawie jakich okoliczności skarżący mogli powziąć wiedzę o tych wcześniejszych uchybieniach. Powołały, że sprawdzenie samego rejestru to zbyt mało, jednak nie wskazano, co jeszcze powinni zrobić by tamte nieprawidłowości mogli odkryć. Organ II instancji w tym zakresie przyjął, że działanie skarżących nie było świadomym i celowym działaniem w celu osiągnięcia korzyści, ale jednak cechowało się brakiem należytej staranności i dbałości o własne interesy. W takiej sytuacji organy powinny wskazać model starannego kupca i podać co powinien zrobić, a zaniechanie czego, doprowadziło do zawinionego nieświadomego uczestnictwa w obrocie towarami, co do których nie zapłacono należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku obu tych firm, zarówno M.B., jak i T.B. organy nie wykazały, aby skarżący dopuścili się takiego naruszenia staranności, które doprowadziło do tego, że nie uzyskali oni wiedzy na temat nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu nabywaną przez nich kawą, w sytuacji, gdy dokonanie tych ustaleń uchroniło by ich od dokonania ich zakupu i uczestnictwa w obrocie karuzelowym. W końcu należy się odnieść do argumentacji organu II instancji wskazanej na stronie 73 decyzji, gdzie przedstawia on argumenty za tym ,ze obrót towarami w postaci kawy, z udziałem aktualnie omawianych dwóch firm stanowił realizacje znamion obrotu karuzelowego. Niewątpliwie wszystkie podane tam elementy mogą, jeżeli występują łącznie, świadczyć o tym, że obrót ma tylko i wyłącznie na celu " wyłudzenie VAT", jednak należy podkreślić, że jednocześnie organ ustala, że skarżący nie byli świadomymi uczestnikami tego obrotu. Mogli co najwyżej uczestniczyć w nim w sposób nieświadomy lecz zarazem zawiniony. W takim jednak przypadku organ musi wykazać, że powinni oni a jednocześnie mogli powziąć wiedze o okolicznościach, które w ocenie organu świadczą o tym, że obrót ten ma taki charakter. W tym zakresie jednak organ nie wykazał, w jaki sposób skarżący mogli dowiedzieć się o okolicznościach wskazanych przez niego w wyliczeniu zawartym w omawianej części decyzji. O ile bowiem po przeprowadzeniu szeregu postępowań kontrolnych, kontroli podatkowych, wydaniu decyzji w postepowaniach podatkowych organy skarbowe pozyskały taka wiedzę, to pewną wątpliwość budzi w jaki sposób taką wiedze miał posiąść podatnik nie dysponujący takimi możliwościami. Stąd też przedstawiona argumentacja, jakkolwiek wskazuje na istnienie ciągu obrotu karuzelowego, to jednak nie wykazuje, że podatnik mógł powziąć wiedzę odnośnie tych faktów, a tym samym uniknąć uczestnictwa w takim obrocie. Oczywiście na podstawie wskazanych ( i w większości udowodnionych okoliczności ) można by próbować ewentualnie wykazywać umyślne działanie skarżących, jednak organy przyjęły inną wersję wydarzeń, czyli ich nieświadomy, zawiniony udział. Z tych względów decyzja musiała ulec uchyleniu. Przeprowadzone postepowanie dowodowe w części dotyczącej podmiotu C. oraz dostaw pomiędzy skarżącą i M.G. i T.B. nie jest kompletne. Odnośnie tego pierwszego podmiotu brak jest pełnego materiału czy już przed dokonaniem dostaw na rzecz K. można było go uznać za podmiot nieistniejący, zaś odnośnie tych dwóch dalszych podmiotów nie wyjaśniono dokładnie w jaki sposób doszło do zbycia towarów od nich zakupionych ( nie zakwestionowano faktycznego obrotu ), a pomimo tego przyjęto, ze spółką nie mogła go sprzedać, a ponadto nie wyjaśniono w jaki sposób mogła ona ujawnić fakty dowodzące nieprawidłowości w obrocie nabywanymi przez nią towarami na ich wcześniejszym etapie. W konsekwencji przyjęto ,że nieumyślnie w sposób zawiniony przyjęła ona towary będące przedmiotem obrotu karuzelowego, a także nabyła towary od podmiotu nieistniejącego. Te ustalenia nie są jednak oparte na zgromadzonych dowodach, co stanowi o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach przeczono w mysl art. 200 ppsa. Na koszty te składają się zwrot wpisu sądowego, wynagrodzenie pełnomocnika w sprawie ( liczone od wartości obu złożonych skarg odrębnie ). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zwróci uwagę na powyższe mankamenty i sporządzając uzasadnienie decyzji dokona precyzyjnych ustaleń faktycznych. Organ powinien przy tym uwzględnić pogląd, że relacjonowanie zeznań świadków czy stron złożonych w postepowaniu nie jest ustaleniem stanu faktycznego, o którym mowa w art.210 § 4 o.p. W przepisie tym mowa o wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione. Organ musi więc podać fakty, które w jego ocenie są prawdziwe. Dopiero w następnej kolejności musi wskazać jakie dowody uznał za wiarygodne. W następnej kolejności musi wykazać dlaczego nie uznał za wiarygodne dowodów innych, a zwłaszcza przeciwnych, do tych obdarzonych wiarą. Przepis wskazujących na obligatoryjne części uzasadniania decyzji nie wymaga by były w niej cytowane fragmenty zeznań przesłuchanych osób. Wymaga podania faktów, które organ uznał za udowodnione. Sporządzając zatem uzasadnianie ponownej decyzji ( o ile do jej wydania dojdzie ) organ powinien postąpić w myśl tego przepisu i wskazać na takie okoliczności, jak sposób nabycia towarów, czy rzeczywiście został nabyty, w jaki sposób doszło do jego transportu, w jaki sposób dokonano za niego zapłaty, komu został on sprzedany. Organ powinien także ustalić czy skarżący posiadali wiedzę odnośnie charakteru obrotu w którym uczestniczyli , czy też nie – w oparciu o całokształt okoliczności składających się na realia sprawy. Następnie po dokonaniu tych ustaleń przystąpić do wskazania dowodów, na podstawie których zostały one dokonane i wskazania dlaczego nie uznano za wiarygodne dowodów przeciwnych. Dopiero tak sporządzone uzasadnienie pozwoli na właściwą ocenę przebiegu zdarzeń w sprawie. Prawidłowe ustalenia faktyczne organ podda ocenie prawnej.