I SA/Rz 217/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 maja 2007r. sprawy ze skarg spółki z o.o. "A" z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2006r. o nr nr: 1. [...] 2. [...] 3. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług - oddala skargi - I SA/Rz 217/07 UZASADNIENIE Spółka z o.o. A. z siedzibą w Warszawie /dawna nazwa: A’. / dokonała w dniu (..) marca 2001r. zgłoszenia celnego nr (..)o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu w którym wykazała importowane z Francji leki o wartości: w poz. 1- 138.946 zł, w poz. 2- 1.373.647 zł, w poz. 3 – 372.366 zł. W zgłoszeniu tym wykazała zerową stawkę celną oraz podatek od towarów i usług według stawki 7% w kwotach odnośnie: poz. 1 – 9.726,20 zł, poz. 2 – 96.155,30 zł, poz. 3 – 26.055,60 zł, cała kwota podatku wykazanego w tym zgłoszeniu zapłacona została w dniu (..) marca 2001r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (..) lipca 2003r. nr (..) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru wymienionego w poz. 1 i w poz. 3 i określił tę wartość odpowiednio na kwoty: 90.315 zł i 242.038 zł. Decyzja powyższa utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia (..) grudnia 2003r. nr (..), skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2005r. sygn. I SA/Rz 1974/03, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2006r. sygn. I GSK 3045/05. Postanowieniem z dnia (..) maja 2006r. nr (..)Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem towarów objętych wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym i następnie decyzją z dnia (..) sierpnia 2006r. numer jak wyżej określił spółce z o.o. A. prawidłową kwotę tego podatku według stawki 7% w wysokości 119.420 zł w tym: odnośnie poz. 1 – 6.322,10 zł, odnośnie poz. 2 – 96.155,30 zł / bez zmian/, odnośnie poz. 3 – 16.942,70 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania zweryfikowane kwoty wartości celnej towaru. Również w dniu (..) marca 2001r. spółka A. dokonała zgłoszenia celnego nr (..)o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu w którym wykazała importowane z Węgier leki o wartości 317.524 zł. W zgłoszeniu tym wykazała zerową stawkę celną oraz podatek od towarów i usług według stawki 7% w kwocie 22.226,70 zł i podatek ten został zapłacony w dniu (..) marca 2001r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (..) lipca 2003r. nr (..) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i określił tę wartość na kwotę 206.390 zł Decyzja powyższa – w zakresie wartości celnej - utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia (..) października 2003r. nr (..), skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2005r. sygn. I SA/Rz 1741/03, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2006r. sygn. I GSK 1445/05. Postanowieniem z dnia (..)maja 2006r. nr (..)Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem towarów objętych wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym i następnie decyzją z dnia 28 sierpnia 2006r. numer jak wyżej określił spółce z o.o. A. prawidłową kwotę tego podatku według stawki 7% w wysokości 14.447,30 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania zweryfikowane kwoty wartości celnej towaru. Z kolei w dniu (..) kwietnia 2001r. spółka A. dokonała zgłoszenia celnego nr (..)o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu w którym wykazała importowane z Francji leki o wartości: w poz. 1- 157.056 zł, w poz. 2- 1.390.927 zł, w poz. 3 – 35.008 zł. W zgłoszeniu tym wykazała zerową stawkę celną oraz podatek od towarów i usług według stawki 7% w kwotach odnośnie: poz. 1 – 80.993,90 zł, poz. 2 – 97.364,90 zł, poz. 3 – 2.450 zł, cała należność z tytułu tego podatku obliczona w zgłoszeniu zapłacona została w dniu 11 kwietnia 2001r. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia (..) lipca 2003r. nr (..) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru wymienionego w poz. 1 i w poz. 3 i określił tę wartość odpowiednio na kwoty: 752.086 zł i 22. 755 zł. Decyzja powyższa utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia (..) października 2003r. nr (..), skarga wniesiona na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2004r. sygn. I SA/Rz 1728/03, zaś skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2005r. sygn. I GSK 983/05. Postanowieniem z dnia (..) maja 2006r. nr (..)Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia w prawidłowej wysokości kwoty podatku od towarów i usług w związku z importem towarów objętych wymienionym na wstępie zgłoszeniem celnym i następnie decyzją z dnia (..) sierpnia 2006r. numer jak wyżej określił spółce z o.o. A. prawidłową kwotę tego podatku według stawki 7% w wysokości 151.603,80 zł w tym: odnośnie poz. 1 – 52.646 zł, odnośnie poz. 2 – 97.364,90 zł / bez zmian/, odnośnie poz. 3 – 1.592,90 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania zweryfikowane kwoty wartości celnej towaru. Po rozpoznaniu odwołań spółki od powyższych decyzji, Dyrektor Izby Celnej utrzymał je w mocy decyzjami z dnia (..) grudnia 2006r. nr odpowiednio (..) a jako podstawę prawną powołał art. 33 ust.2, art. 34 ust.4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust.4, art. 18 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./. W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że w niniejszych sprawach obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał pod rządem powołanej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993r. w związku z dokonanym importem towarów a podstawą opodatkowania według tej ustawy była wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy /art. 2 ust.2, art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4/. W związku ze zmianą wartości celnej dokonaną opisanymi decyzjami organów celnych, zaszła konieczność dokonania prawidłowego określenia podatku od towarów i usług. W datach powstania obowiązku podatkowego organ celny nie był organem podatkowym ale z mocy art. 11 ust. 2 cyt. wyżej ustawy zobowiązany był do prawidłowego określenia kwoty podatku od towarów i usług, jeśli podatnik wykazał je w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo. Jeżeli podatnik kwestionował obliczenie tego podatku albo istnienie obowiązku podatkowego, to w terminie miesiąca od pobrania podatku przez organ celny, mógł wystąpić do organu podatkowego /urzędu skarbowego/ z żądaniem wydania decyzji w sprawie sprostowania obliczenia podatku albo uznania nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zwrotu niesłusznie pobranej kwoty /art. 11 b cyt. ustawy/. Natomiast, jeśli organ celny nie pobrał podatku z tytułu importu towarów albo pobrał go w zaniżonej kwocie, to uprawniony do wydania decyzji w tym zakresie był organ podatkowy – urząd skarbowy /art. 11 c ust.1 cyt. ustawy/. Z kolei, jeśli w postępowaniu celnym obniżona została wartość celna towaru, to podatnik mógł wystąpić o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o stosowne przepisy Ordynacji podatkowej. Organ II instancji wskazał także, że w związku z wejściem w życie z dniem 1 września 2003r. ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw.... /Dz.U. nr 137 poz. 1302/, naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej stali się organami podatkowymi. Z kolei powołana wyżej ustawa o podatku od towarów i usług uchylona została z dniem 1 maja 2004r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, przy czym w tej ostatniej /nowej/ ustawie brak jest jakichkolwiek przepisów regulujących skutki jej wejścia w życie - w zakresie wymiaru podatku z tytułu importu towarów - w stosunku do stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, że w niniejszych sprawach ma zastosowanie przepis art. 33 ust.2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. według którego, jeśli organ celny stwierdzi nieprawidłowe wykazanie podatku w zgłoszeniu celnym, to wydaje decyzję określającą ten podatek w prawidłowej wysokości, bez względu na to czy w zgłoszeniu celnym kwota podatku została zaniżona czy zawyżona. Wskazał także, iż w niniejszych sprawach nie upłynął termin do powiadomienia i do rozstrzygania o zobowiązaniu spółki w przedmiotowym podatku, bowiem zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego a taki charakter ma przepis art. 230 § 4 Kodeksu celnego dotyczący powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego, mający odpowiednio zastosowanie do należności podatkowych; nie miał więc w niniejszej sprawie zastosowania art. 11 ust.2 i art. 11 c ust.2 powołanej ustawy z 8 stycznia 1993r. Organ II instancji stwierdził także, iż według cyt. wyżej art. 11 c ust.2, do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika o kwocie należności wynikającej z długu celnego. Jednocześnie według art. 11 f ust. 2 cyt. ustawy, jeśli zawiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z powodu upływu przedawnienia a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może tę wartość określić dla potrzeb prawidłowego określenia podatku. Regulacja ta oznacza, że 3-letnie przedawnienie do wymiaru należności celnych, nie stoi na przeszkodzie dokonania wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów a zastosowanie w tym przypadku ma przepis art. 70 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe z tytułu importu towarów powstaje z mocy prawa na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego a decyzje wydane na podstawie art. 33 ust. 2 "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług mają charakter deklaratoryjnych decyzji określających i mogą być wydane do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynoszącego pięć lat od końca roku podatkowego w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli powyższy termin upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, to zobowiązanie podatkowe przedawnia się. Organ II instancji wskazał także, że w przypadku zapłaty podatku w toku postępowania podatkowego, zobowiązanie podatkowe wygasa na podstawie art. 59 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej a więc po zapłacie podatku nie biegnie już termin przedawnienia i wówczas organ odwoławczy w nieograniczonym czasie może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe powstały w dniach 26 marca i 10 kwietnia 2001r. – cała należność z tego tytułu zapłacona została w dniu 28 marca i 11 kwietnia 2001r. - i wobec tego termin przedawnienia upływa z końcem 2006 roku a decyzje organu I instancji określające podatek w niższej wysokości, doręczone zostały stronie w dniu 31 sierpnia 2006r. Spółka z o.o. A. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Celnej wnosząc o ich uchylenie – oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem art. 244 pkt.3 w związku z art. 65 § 4 i 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego, art. 11 c ust.2 ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust.2, art. 15 ust.4 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług /" starej"/, art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarg, skarżący przywołując treść art. 230 § 4 Kodeksu celnego, art. 11 ust.2 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług / w brzmieniu sprzed 1 września 2003r./, art. 11 c ust. 2 w związku z art. 11 c ust.1 i art. 11 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu od dnia 1 września 2003r./ podniósł, że 3-letni termin do powiadomienia dłużnika jest terminem procesowym, mającym zastosowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, do wydania decyzji. W niniejszych sprawach powyższy termin niewątpliwie upłynął a stanowisko organu II instancji o przyjęciu terminu 5-letniego na mocy art. 11 f " starej" ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu od 1 września 2003r./ jest wadliwe. Jeśli bowiem termin do orzekania upłynął przed wejściem w życie przepisów wydłużających taki termin, to nie ma możliwości jego reaktywacji a więc w niniejszej sprawie organy celne powinny były umorzyć postępowanie w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług. Skarżący podkreślił przy tym, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miał wpływu fakt wniesienia do sądu skarg na decyzje w sprawie celnej, bo dotyczyły ona innego zobowiązania publicznoprawnego. Skarżąca spółka zarzuciła także, iż organ II instancji w istocie zastosował przepis art. 11 ust.2 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług/, chociaż nie powołał go w podstawie prawnej/. Skoro bowiem według art. 70 Kodeksu celnego, weryfikacja zgłoszenia celnego następowała po jego przyjęciu a wynik weryfikacji stanowił podstawę do zastosowania danej procedury celnej /art. 73 § 1 cyt. Kodeksu/, to po zastosowaniu tej procedury tj. dopuszczeniu towaru do obrotu, organ celny nie był uprawniony do weryfikacji zgłoszenia celnego. Dokonanie kontroli zgłoszenia celnego po dopuszczeniu towaru do obrotu w trybie art. 83 Kodeksu celnego, uniemożliwiało już weryfikację zgłoszenia celnego w trybie art. 70 cyt. Kodeksu. Zdaniem skarżącej spółki, brak było także podstawy prawnej do wydania decyzji ze względu na treść art. 11 c " starej" ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego/, bo jeśli wartość celna towaru została zaniżona, to wydanie decyzji z art. 11 c ust.1 może nastąpić po wydaniu przez właściwy organ celny decyzji w przedmiocie zaniżenia wartości celnej; jeśli organy celne dokonały obniżenia wartości celnej /a nie podwyższenia/, to brak jest podstawy do wydania decyzji obniżającej podatek od towarów i usług. Brak jest także w niniejszych sprawach podstaw do zastosowania przepisu art. 33 ust.2 "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług, bo nie istnieje unormowanie zezwalające na zastosowanie tego przepisu do zdarzeń, które wystąpiły przed dniem 1 maja 2004r. Jeśli chodzi o przyjętą w niniejszych sprawach podstawę opodatkowania, to w ocenie skarżącej spółki została ona przyjęta wadliwie, gdyż wartość celna w wydanych przez organy celne decyzjach została określona nieprawidłowo. Na uzasadnienie powyższego skarżąca wskazała na okoliczności mające – w jej ocenie - znaczenie w postępowaniu celnym dotyczącym określenia wartości celnej a mianowicie, że postanowienia umowy o współpracę z eksporterem nie miały żadnego wpływu na ustalenie tej wartości i że w powyższym postępowaniu naruszone zostały przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Końcowo skarżąca spółka podniosła, że decyzje wydane w niniejszych sprawach są sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ organy nie ustosunkowały się do wyjaśnień spółki, nie zweryfikowały materiału dowodowego, nie zbadały charakteru rabatu przyznanego spółce. Dopuściły się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w uzasadnieniu decyzji brak jest jakiekolwiek ustosunkowania do wyjaśnień spółki i dowodów zebranych w sprawie. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu spraw do łącznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej, przedmiotowe zgłoszenia celne dokonane zostały w okresie obowiązywania ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny /Dz.U. nr 23 poz. 117 z późn. zm./ i ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm./ - zwaną dalej "starą" ustawą. Stąd też zarówno organy celne, jak i podatnik –importer mieli obowiązek stosowania przepisów tych ustaw odnośnie uprawnień i obowiązków wszystkich podmiotów tj. organów i podatników. Niespornym jest, że skarżąca spółka dokonała wówczas importu towarów w rozumieniu art. 2 ust.2 w związku z art. 4 pkt. 3 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług, zgłosiła towar do procedury dopuszczenia do obrotu zgodnie z art. 60 § 1, art. 64 § 1 i 2 cyt. Kodeksu celnego i w zgłoszeniach tych zawarła określone dane między innymi co do wartości celnej towaru, cła i podatku od towarów i usług. Organ celny przyjął powyższe zgłoszenia, jednakże następnie w oparciu o art. 65 § 4 cyt. Kodeksu celnego uznał je za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wartość tę obniżył, co nie spowodowało zmiany odnośnie wysokości cła, gdyż towary te objęte były zerową stawką celną. Do postępowania powyższego – zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 262 cyt. Kodeksu celnego – organy stosowały przepisy Działu IV /tj. przepisy dotyczące postępowania/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./. Wydane w tym postępowaniu decyzje organu celnego II instancji były decyzjami ostatecznymi /art. 128 w związku z art. 127 cyt. Ordynacji/ a na skutek poddania ich kontroli sądowej, zapadłe w tych sprawach powołane wyżej wyroki sądów administracyjnych są prawomocne /art. 170, art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. - powoływanej dalej jako p.p.s.a./. Oznacza to, że w dacie wydania w niniejszych sprawach decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, kwestia wartości celnej importowanego towaru była ostatecznie i prawomocnie ustalona, przesądzona i orzekające w niniejszych sprawach organy były związane rozstrzygnięciami w zakresie wartości celnej będącej istotnym składnikiem podstawy opodatkowania. W obecnym postępowaniu nie mogą więc być skuteczne zarzuty skargi dotyczące postępowania w przedmiocie wartości celnej, bo w niniejszym postępowaniu wartość ta nie może już być kwestionowana ze względu na zakres kontroli Sądu ograniczonej przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w imporcie towarów według stanu prawnego obowiązującego w dacie zgłoszeń celnych powstawał z chwilą powstania długu celnego, czyli w przypadku przywozu towarów dług ten powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszeń celnych a podstawą opodatkowania była wartość celna towaru powiększona o należne cło / art. 6 ust.7, art. 15 ust. 4 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług, art. 209 § 1 pkt.1, § 2 cyt. Kodeksu celnego/. Podatnikami były podmioty na których ciążył obowiązek zapłaty cła , niezależnie od tego, czy dany towar był zwolniony od cła albo czy zastosowanie miała zerowa stawka celna i podatnicy ci byli zobowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku oraz dokonania zapłaty /art. 5 ust.1 pkt.3, art. 11 ust.1 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług/. Tak też uczyniła skarżąca spółka dokonując obliczenia oraz zapłaty podatku przy uwzględnieniu wskazanej przez siebie w zgłoszeniach wartości celnej. Organ celny uprawniony był wówczas do sprawdzenia kwoty podatku wyliczonej przez podatnika w zgłoszeniu celnym i - w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości – do jego prawidłowego obliczenia i wykazania w zgłoszeniu, do tych należności miały wówczas odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu celnego dotyczące powiadomienia dłużnika odnośnie długu celnego / art. 11 ust.2 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług/. W cyt. Kodeksie celnym kwestię tę regulował art. 230 i według § 4 powiadomienie dłużnika nie mogło nastąpić po upływie trzech lat licząc od powstania długu celnego. Natomiast w sytuacji, gdy organ celny alb w ogóle nie pobrał podatku albo pobrał go w zaniżonej wysokości, decyzję "ustalającą" prawidłowość podatku mógł wydać organ podatkowy, przy czym w przypadku zaniżenia wartości celnej, mógł to uczynić po wydaniu decyzji odnośnie tej wartości przez organ celny / art. 11c ust.1 i 3 cyt. wyżej "starej" ustawy/. W nawiązaniu do powyższych regulacji stwierdzić należy, że w dacie przedmiotowych zgłoszeń celnych, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu powstawało z mocy prawa. Skoro bowiem powstanie obowiązku w tym podatku połączono z momentem powstania długu celnego, to właśnie to zdarzenie obligowało podatnika do obliczenia i następnie wpłacenia podatku a organ celny jako uprawniony i zobowiązany do jego pobrania, pełnił funkcję płatnika. Decyzja organu podatkowego w przypadku nieprawidłowego obliczenia podatku przez podatnika miała więc w powyższym stanie prawnym charakter określający, deklaratoryjny mimo użycia terminu "ustala". O charakterze decyzji decyduje bowiem sposób powstania zobowiązania podatkowego i istota tego zobowiązania a nie użyte przez ustawodawcę sformułowanie / p. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005r. FPS 3/04 - ONSA i wsa nr 4 poz. 65 z 2005r./. Decyzja deklaratoryjna jako potwierdzająca istnienie stosunku prawnego powstałego z mocy prawa, wywiera skutki prawne właśnie od tej daty, w której spełnione zostały przesłanki określone w przepisach prawa dla powstania określonego obowiązku lub uprawnienia. Powyższy stan prawny uległ w określonym zakresie zmianie od dnia 1 września 2003r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw...... /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Mianowicie zgodnie z nowym brzmieniem art. 11 ust.2 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług, do wydania decyzji "określającej" podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości uprawniony został organ celny /naczelnik urzędu celnego/, który mógł uczynić to albo w decyzji odrębnej albo w decyzji dotyczącej należności celnych; odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Kodeksu celnego odnośnie powiadomienia dłużnika zawarte zostało w art. 11 c ust. 2 cyt. wyżej "starej" ustawy. W powołanej wyżej ustawie zmieniającej zawarto przepisy przejściowe dotyczące jedynie postępowań wszczętych i niezakończonych przed jej wejściem w życie /art. 31 ust.1 -3/ i wobec powyższego nie budzi wątpliwości stanowisko, że od dnia 1 września 2003r. postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług związanego z przywozem /importem/ towarów prowadzą organy celne. W niniejszej sprawie – jak wynika z okoliczności przytoczonych na wstępie - przed wrześniem 2003r. organy celne prowadziły postępowanie w przedmiocie weryfikacji wartości celnej objętego zgłoszeniem celnym towaru, natomiast nie było prowadzone postępowanie przez organy podatkowe w przedmiocie podatku. Z kolei z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc zarówno ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, jak i ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny. W nowej ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm. zwanej dalej "nową" ustawą/ - opodatkowaniem objęto także – z uwzględnieniem zmian związanych z wejściem Polski do Unii Europejskiej – import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie za wynagrodzeniem na terenie kraju, wewątrzwspólnotową dostawę itd. / art. 5/. Nie budzi wątpliwości okoliczność, że nowa regulacja dotycząca tego podatku jest kontynuacją tego rodzaju opodatkowania uregulowanego w poprzedniej ustawie. W "nowej" ustawie brak jest przepisów przejściowych co do takich sytuacji, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, natomiast w art. 33 tej ustawy unormowano także obowiązek podatników do obliczania i wskazywania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku / ust.1/ oraz uprawnienie i obowiązek organów celnych do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeśli w zgłoszeniu celnym wykazana została kwota wadliwa tj. zaniżona lub zawyżona / ust.2/. Odnośnie należności podatkowej obliczonej przez podatnika w zgłoszeniu celnym mają też odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące powiadomienia o kwocie należności wynikających z długu celnego /art. 34 ust.2/. Regulacja w tym zakresie zawarta jest w art. 221 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat od powstania długu celnego /ust.3/. W niniejszych sprawach postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług związanego ze zgłoszeniami celnymi dokonanymi pod rządem przepisów obowiązujących w 2001r., wszczęte i przeprowadzone zostało przez organy celne w 2006r. W uwzględnieniu przedstawionego wyżej stanu prawnego i dokonywanych w nim kolejnych zmian, w ocenie Sądu podstawą obecnego działania organów celnych w zakresie postępowania mógł być tylko przepis art. 33 ust.2 cyt. "nowej" ustawy o podatku od towarów i usług według zasady bezpośredniego działania nowego prawa. W dniach dokonania zgłoszeń celnych organami "decyzyjnymi" w zakresie podatku od towarów i usług były organy podatkowe a skoro w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2003r. /także po kolejnej zmianie przepisów/, uprawnienie takie uzyskały organy celne, to mogą one podejmować działania w oparciu o te przepisy kompetencyjne, jakie obecnie obowiązują; także w sytuacji, gdy zdarzenie będące źródłem określonego obowiązku podatkowego nastąpiło pod rządami wcześniejszych, nieobowiązujących już regulacji. Natomiast w zakresie prawa materialnego /tj. podstawy opodatkowania, stawki podatkowej itd./ organy te zobowiązane były stosować przepisy obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego, bo w tej dacie według art. 6 ust.7 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Według tej daty muszą być oceniane obowiązki, jak też i uprawnienia zarówno podatników oraz organów podatkowych, bo wiążą się one z określonym zdarzeniem kreującym te prawa i obowiązki a zdarzenie to zaistniało w określonym stanie prawnym. Skutki tego zdarzenia w zakresie prawno-podatkowym istnieją dopóty, dopóki po stronie podatnika będzie istniał obowiązek a po stronie organów uprawnienie do jego określania lub ustalania. Zmiana przepisów nie oznacza więc, że na podatniku przestał ciążyć obowiązek podatkowy, bo indywidualizacja tego obowiązku /określenie zobowiązania/ może nastąpić do daty jego przedawnienia i do daty dopuszczalności jego określania przez organy. Skarżąca spółka stojąc na stanowisku braku podstaw do zastosowania art. 33 ust. 2 "nowej" ustawy z 22 marca 2004r. podkreśla w tym zakresie, że skoro odpowiednie zastosowanie mają przepisy co do powiadamiania o długu celnym, to ma zastosowanie trzyletni termin tego powiadomienia będący w zakresie podatku od towarów i usług terminem procesowym do wydania decyzji w tym przedmiocie i ten termin niewątpliwie upłynął przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie. Skoro tak, to termin ten nie może być reaktywowany na skutek późniejszej zmiany przepisów tj. wejścia w życie art. 11 f cyt. ustawy z 8 stycznia 1993r. obowiązującego od 1 września 2003r. Według tego przepisu /ust.2/, jeśli powiadomienie dłużnika w przedmiocie długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Organ II instancji zaś podkreśla konieczność stosowania przepisów prawa materialnego obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego i twierdzi, że termin trzyletni z art. 230 § 4 Kodeksu celnego o powiadomieniu o długu celnym, ma charakter materialnoprawny i w związku z tym wywodzi, że art. 11 c ust. 2 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2003r. do 1 maja 2004r. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdy się nadto weźmie pod uwagę brzmienie art. 11 f ust. 2 tej ustawy /obowiązujący w okresie od 1 września 2003r. do 30 kwietnia 2004r./ według którego organ celny uprawniony był do określania wartości celnej dla potrzeb weryfikacji należności podatkowych w sytuacji, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie mogło już nastąpić ze względu na przedawnienie. W nawiązaniu do powyższych stanowisk stron podkreślić należy, że skoro – jak zaznaczono wyżej – decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług od importu towarów miała charakter deklaratoryjny czyli określający je w prawidłowej wysokości według stanu faktycznego i prawnego na dzień powstania obowiązku w tym podatku, to co do kwestii wymiaru tego podatku miały i mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ dotyczące przedawnienia / art. 70/. Według stanu prawnego obowiązującego w dacie zgłoszeń celnych / art. 11 ust.2 "starej" ustawy o podatku od towarów i usług/ odpowiednie stosowanie przepisów dotyczące powiadomienia podatnika dotyczyło sytuacji, gdy organ celny będący wówczas płatnikiem, dokonał sprawdzenia kwot wykazanych w zgłoszeniu celnym i obliczył je oraz wykazał w tym zgłoszeniu w innej kwocie niż podatnik. W sytuacji określonej w art. 11 a cyt. "starej" ustawy tj. niepobrania przez płatnika – organ celny podatku lub pobrania go w kwocie zaniżonej, decyzję podatkową mógł wydać organ podatkowy i w tym przypadku nie było odesłania do stosowania przez ten organ przepisów kodeksu celnego o powiadamianiu. Po zmianie stanu prawnego od dnia 1 września 2003r. organ celny stał się organem uprawnionym / i zobowiązanym/ także do określania podatku od towarów i usług w stosownej decyzji, jeśli w zgłoszeniu celnym wykazane zostały nieprawidłowo / art. 11 ust.2/ i do tak określonych podatków miały odpowiednie zastosowanie przepisy kodeksu celnego o powiadamianiu / art. 11 c ust.2/. Z kolei po kolejnej zmianie stanu prawnego od 1 maja 2004r., odpowiednie stosowanie przepisów celnych o powiadamianiu dłużnika dotyczy należności podatkowych określonych przez podatnika w zgłoszeniu celnym / art. 34 ust.2 w związku z art. 33 ust.1 " nowej" ustawy/. Z regulacji powyższych wynika, że powiadamianie następuje w sytuacjach, kiedy kwota podatku jest określona albo w zgłoszeniu celnym albo w decyzji a zatem powiadomienie to jest czynnością następczą po obliczeniu należnej kwoty podatku i wobec tego nie ma wpływu na sam fakt wydania decyzji podatkowej tj. taka decyzja może być wydana do upływu terminu przedawnienia. Odesłanie w przepisach obu ustaw o podatku od towarów i usług / tj. aktualnej i uchylonej/ do odpowiedniego stosowania przepisów prawa celnego odnośnie powiadomienia w przedmiocie długu celnego, nie ma – w ocenie Sądu – wpływu na dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie określenia podatku, ponieważ przepis art. 230 § 4 Kodeksu celnego /podobnie jak przepis art. 221 ust. 3 WKC/ dotyczy czynności powiadomienia a nie odnosi się do samego określenia zobowiązania, czy też do terminu wydania decyzji – jak czynił to art. 65 § 5 Kodeksu celnego ustanawiający trzyletni termin od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego do wydania decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W konsekwencji zasadne jest stanowisko, że organ celny mógł wydać decyzję deklaratoryjną w przedmiocie podatku od towarów i usług do upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej tj. przed upływem pięciu lat od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszych sprawach, biorąc pod uwagę datę przyjęcia zgłoszeń celnych i związany z nimi obowiązek zapłaty podatku /2001 rok/, niewątpliwie decyzje organów celnych obu instancji wydane zostały przed upływem terminu przedawnienia. W związku z tym należy również powołać unormowania zawarte w art. 19 "starej" ustawy o podatku od towarów i uslug /w brzmieniu obowiązującym w 2001r./ zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług /ust.1/, przy czym w przypadku importu podatek naliczony wynika z dokumentu celnego, czyli dokumentu zgłoszenia celnego / ust. 2/. Jeśli więc podatnik wykazuje wyższy podatek naliczony, to tym samym zmniejsza się – co do zasady – wysokość podatku należnego, czyli zobowiązania podatkowego do zapłaty / art. 5 cyt. Ordynacji/. Podatek związany z importem ma więc charakter szczególny, ponieważ jest jednocześnie podatkiem należnym do zapłaty w związku z dokonanym zgłoszeniem celnym oraz podatkiem naliczonym do odliczenia przez podatnika /przy spełnieniu warunków określonych w ustawie/ i w konsekwencji mającym wpływ na rozliczenie podatku za dany okres. Kontroli tego rozliczenia za dany okres / miesięczny/ dokonują jednak organy podatkowe, natomiast kompetencje organów celnych jako organów podatkowych w zakresie tego podatku dotyczą tylko ściśle określonej kwestii a mianowicie prawidłowego określenia kwoty podatku związanej z dokonanym przez podatnika importem towarów i czynią to bez względu na okoliczność, czy w konkretnym przypadku podatek ten będzie obniżał podatek należny, czy też nie; niezależnie od tego, czy podatnik zapłacił kwotę podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Z tego względu, skoro w niniejszych sprawach organy celne określiły podatek w niższych kwotach, niż wykazał podatnik, to mogły tego dokonać przed upływem terminu przedawnienia, zwłaszcza gdy się zważy, że importerzy byli zobowiązani do wykazania i zapłaty podatku w ustawowo określonych krótkich terminach, a organ celny spełniający wówczas funkcję płatnika, zobowiązany był do jego pobrania. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza, że zarzuty skarżącej spółki odnosiły się w głównej mierze do postępowania w przedmiocie określenia wartości celnej importowanych leków, co – jak wskazano wyżej – było podstawą innych rozstrzygnięć. Biorąc pod uwagę naprowadzone wyżej okoliczności, Sąd uznając, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów z zakresu prawa procesowego oraz materialnego, skargi jako nieuzasadnione oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.