I SA/Rz 219/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2024 r. sprawy ze skargi S.R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.638.2023.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi S. R. G. (dalej: wnioskodawca/spółka/skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.638.2023.2.MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 28 listopada 2023 r. (data wpływu) Stowarzyszenie złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując w opisie stanu faktycznego, że jest wpisane do rejestru stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego oraz do rejestru przedsiębiorców KRS [...] Stowarzyszenie działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz.U. z 2020 r. poz. 2261). Zgodnie ze statutem (§ 2 statutu) Stowarzyszenie jest apolitycznym, dobrowolnym, samorządowym i trwałym zrzeszeniem o celach niezarobkowych. Działalność Stowarzyszenia skierowana jest na rzecz mieszkańców miejscowości [...] (§ 9 Statutu). Celem działania (§ 10 Statutu) Stowarzyszenia jest: 1) wspieranie wszechstronnego i zrównoważonego rozwoju: społecznego, kulturalnego i gospodarczego miejscowości [....] 2) integracja mieszkańców, przeciwdziałanie bezradności i wykluczeniu społecznemu, 3) wspieranie demokracji i budowanie społeczeństwa obywatelskiego w środowisku lokalnym. Stowarzyszenie swoje cele realizuje m. in. poprzez (§ 11 statutu): 1) organizowanie wszelkich form edukacji dla dzieci, młodzieży i osób dorosłych, kursów, szkoleń, warsztatów, konferencji i doradztwa w tym doradztwa rolniczego, 2) szeroko rozumianą działalność kulturalną, w tym działania na rzecz zachowania i rozwoju lokalnej tożsamości, tradycji, obyczajów i dóbr kultury, 3) promocję zdrowia i zdrowego stylu życia w jak najszerszym rozumieniu tych pojęć, 4) upowszechnianiu sportu, rekreacji oraz aktywnego wypoczynku, prowadzenie klubów sportowych i organizowanie obozów wypoczynkowych i sportowych, 5) organizowanie i prowadzenie działań na rzecz rozwoju infrastruktury wsi, 6) podejmowanie w ramach obowiązujących przepisów wszelkich przedsięwzięć związanych z rozwojem wsi..." Władzami Stowarzyszenia są: Walne Zebranie Członków, Zarząd, Komisja Rewizyjna. Zgodnie ze Statutem źródłami powstania majątku Stowarzyszenia są: 1) Składki członkowskie, 2) Darowizny, zapisy i spadki, 3) Wpływy z działalności statutowej Stowarzyszenia (dochody z własnej działalności, dochody z majątku Stowarzyszenia), 4) Dotacje. Cały uzyskany dochód osiągany przez Stowarzyszenie w całości przeznaczany jest i wydatkowany na działalność statutową. W 2023 r. Stowarzyszenie podpisało umowę Nr [...] z Województwem [...] na realizację operacji "Budowa placu zabaw na działce nr ewid. [...] w [....]" w ramach podziałania 19.2 "Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność" objętego PROW na lata 2014-2020. Przedmiotowa operacja będzie służyć zaspokajaniu potrzeb społeczności lokalnej poprzez zagospodarowanie przestrzeni, która ze względu na swoje cechy funkcjonalno-przestrzenne sprzyjać będzie nawiązywaniu kontaktów społecznych i wzrostowi integracji społecznej. Powstanie miejsce przyjazne dzieciom, które umożliwi organizację spędzania czasu wolnego dla najmłodszych. W wyniku realizacji operacji powstały obiekt będzie ogólnodostępny a korzystanie z niego będzie bezpłatne. Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 zgodnie z umową stanowią [...] zł pozostała kwota to pożyczka z Gminy [...]. W związku z tym, że powstały obiekt będzie ogólnodostępny a korzystanie z niego będzie bezpłatne Stowarzyszenie planuje zwrócić się z wnioskiem do Gminy [....] o umorzenie części pożyczki. W uzupełnieniu wniosku Stowarzyszenie podało, że umowa o przyznanie pomocy nr [...] zawarta została w dniu 30 stycznia 2023 r. pomiędzy Województwem [...] a S. R. G. W dokumencie bankowym stroną operacji jest PROW ARiMR. Zgodnie z § 1 umowy o przyznaniu pomocy Nr [...] z dnia 31 stycznia 2023 r. rolę agencji płatniczej pełni Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (ARiMR). W wyniku zakończonej weryfikacji wniosku o płatność ostateczną Urząd Marszałkowski Województwa [...]w dniu 22 listopada 2023 r. przekazał Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zlecenie płatności nr [...] na kwotę [...] zł. Środki finansowe zostały przekazane przez ARiMR w dniu 5 grudnia 2023 r. na rachunek bankowy Stowarzyszenia. Na realizację zadania Stowarzyszenie otrzymało także pożyczkę na podstawie umowy nr [...] zawartej dnia 8 maja 2023 r. na kwotę [...] zł. W pierwszej kolejności zadanie sfinansowano z otrzymanej pożyczki w kwocie [...] zł. Po otrzymaniu dofinansowania PROW (refundacja wy datków) niewykorzystana część pożyczki i kwota zrefundowanego dofinansowania tj. [...] zł została zwrócona do Gminy w dniu 11 grudnia 2023 r. na podstawie umowy nr [...]. Pozostała kwota stanowiącą wkład własny na podstawie porozumienia nr [...] z dnia 29 grudnia 2023 r. została umorzona przez Gminę [....]. Podstawą umorzenia pożyczki przez Gminę [...] zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] był uzasadniony interes publiczny rozumiany jako dobro, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowości lokalnej (mieszkańcom gminy) lub całemu społeczeństwu. Podstawa udzielenia pomocy są przepisy art. 59 ustawy o finansach publicznych oraz uchwała Rady Gminy [....]. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: 1. Czy umorzona pożyczka przez Gminę [...] przeznaczona na realizacje celów statutowych Stowarzyszenia będzie korzystała ze zwolnienia z podatku CIT? 2. Czy dochód uzyskany przez Stowarzyszenie w postaci środków finansowych na podstawie umowy Nr [...] z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 przeznaczony na realizacje celów statutowych Stowarzyszenia będzie korzystał ze zwolnienia z podatku CIT? Zajmując swoje stanowisko w sprawie skarżąca wskazała, że w jej ocenie w realiach przedstawionego stanu faktycznego Ad 1. umorzona pożyczka przeznaczona i wydatkowana na realizację celów statutowych, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ad 2. uzyskiwany przez Stowarzyszenie dochód w postaci środków finansowych z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach PROW na lata 2014-2020 przeznaczony na realizacje zadań statutowych Stowarzyszenia będzie korzystał ze zwolnienia z podatku CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 15 lutego 2024 r., opisanej na wstępie uznał stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe a za prawidłowe jeżeli chodzi o pytanie nr 2. Kwestionując stanowisko strony odnoście pytania nr 1 organ interpretacyjny wskazał, że cele statutowe Stowarzyszenia nie pokrywają się z celami wymienionymi w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W przepisie tym wymieniono działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego. Cele z tego przepisu nie są tożsame z celami statutowymi Stowarzyszenia, zatem wydatkowanie dochodu na cele statutowe nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Z celów statutowych nie wynika, że Stowarzyszenie prowadzi działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, czy też kultu religijnego. Z kolei działalność w zakresie wspierania inicjatyw społecznych została przez ustawodawcę ograniczona tylko do działań na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, co nie jest przedmiotem Państwa działalności. Cele statutowe Stowarzyszenia w zakresie wspierania wszechstronnego i zrównoważonego rozwoju: społecznego, kulturalnego i gospodarczego miejscowości [....], integracji mieszkańców, przeciwdziałania bezradności i wykluczeniu społecznemu oraz wspierania demokracji i budowanie społeczeństwa obywatelskiego w środowisku lokalnym nie pokrywają się z preferowanymi przez ustawodawcę. Działalność Stowarzyszenia nastawiona jest na rozwój miejscowości [...], a nie takie cele statutowe są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Organ zwrócił przy tym uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między "celami działania", a "sposobem ich realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia. Skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego wymaga łącznego spełnienia dwóch warunków: "cel statutowy" działalności podatnika odpowiada ustawowym wymogom oraz uzyskany przez niego dochód jest "przeznaczony" i "wydatkowany" na ten cel. Aby móc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. to cele statutowe Stowarzyszenia muszą pokrywać się z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Nie mają znaczenia rzeczywiście wykonywane działania, jeżeli nie wynikają z one celów stowarzyszenia zapisanych w statucie. W skardze na interpretację indywidualną z dnia 15 lutego 2024 r. skarżąca zarzuciła naruszenie: I. prawa procesowego, tj.: 1) art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. w związku z art. 80 k.p.a., poprzez brak podjęcia wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co skutkowało brakiem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a mianowicie poprzez: - uznanie, że cele statutowe Stowarzyszenia nie pokrywają się z celami wymienionymi w przepisie art. 17 ust. I pkt 4 u.p.d.o.p, w sytuacji gdy analizując zapisy statutu Stowarzyszenia, w tym szeroko rozumianą działalność kulturalną, działania na rzecz zachowania i rozwoju lokalnej tożsamości, tradycji, obyczajów i dóbr kultury, promocję zdrowia i zdrowego stylu życia w jak najszerszym rozumieniu tych pojęć, upowszechnianie sportu, rekreacji oraz aktywnego wypoczynku, prowadzenie klubów sportowych i organizowanie obozów wypoczynkowych i sportowych, organizowanie i prowadzenie działań na rzecz rozwoju infrastruktury wsi, wskazać należy, że cele te mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., - uznanie, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności określonej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy cele statutowe Stowarzyszenia wskazują jasno i wprost na rozwój szeroko pojętej działalności kulturalnej, w tym upowszechnianie sportu, rekreacji oraz aktywnego wypoczynku, prowadzenie klubów sportowych i organizowanie obozów wypoczynkowych i sportowych, co jasno wskazuje, że wskazane cele mieszą się w ramach w/w przepisu, natomiast dokonywanie wykładni zawężającej jawi się jako nieuzasadnione, - uznanie, że cele statutowe Stowarzyszenia m.in. w zakresie wspierania i zrównoważonego rozwoju: społecznego, kulturalnego i gospodarczego miejscowości [...] nie mieszą się w ramach art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie są objęte zwolnieniem, podczas gdy organ wydając interpretację indywidualną pominął pozostałe cele statutowe Stowarzyszenia, których realizacja mieści się w ramach w/w przepisu, natomiast niezasadnym jest uznanie, że aby uzyskać zwolnienie na podstawie w/w przepisu koniecznym jest, aby wszystkie cele statutowe Stowarzyszenia mieściły się w ramach definicji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., 2) art. 107 § 3 k.p.a., poprzez wydanie niekompletnej decyzji ze względu na przesłanki formalne, zwłaszcza w zakresie sprecyzowania jakie fakty i przesłanki przysłaniają podstawę prawną interpretacji w przedmiocie uznania, że cele określone w statucie nie są tożsame z celami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. pozwalającymi na zwolnienie z podatku dochodowego, a także konkretnie na jakiej podstawie organ uznał, że należy wydać interpretację o zaskarżonej treści. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: 1) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, co przejawiało się brakiem analizy treści znaczeniowej użytego w tym przepisie pojęcia ,,działalności kulturalnej" i ,,zakresie kultury fizycznej i sportu", wskutek czego skarżący nie jest w stanie wydedukować, w jaki sposób należy według organu rozumieć to podstawowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy sformułowanie, co w konsekwencji skutkowało też akceptacją błędnej zawężającej wykładni pojęcia ,,działalności kulturalnej i ,,w zakresie kultury fizycznej i sportu" użytych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjętej w interpretacji, co doprowar3ziło do błędnego uznania, że cele statutowe Stowarzyszenia nie podlegają dyspozycji w/w przepisu. Argumentując swój pogląd strona powtórzyła treść własnego stanowiska w sprawie, zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i jego uzupełnieniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego. Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między "celami działania", a "sposobem jego realizacji". Określenie "cel statutowy" oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia. Należy tutaj podkreślić, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej) - toteż muszą być interpretowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna. Zatem wydatkowanie dochodu na inne cele niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie może być objęte przedmiotowo zwolnieniem. Oznacza to, że dla możliwości nabycia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniające do niego cele muszą jasno wynikać ze statutu, gdyż aby stwierdzić, czy został spełniony warunek wyłączenia dochodu z opodatkowania, porównuje się treść celów statutowych oraz treść przepisu warunkującego zwolnienie podatkowe. Organy podatkowe, badają jedynie, czy cele określone w statucie są tożsame z celami wymienionymi w treści przepisu regulującego zwolnienie podatkowe. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu w rozpoznawanej sprawie, że skoro celem statutowym Stowarzyszenia nie jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, czy też kultu religijnego bądź w zakresie wspierania inicjatyw społecznych odnośnie co do działań na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, to nie przysługuje mu zwolnienie. Z celów statutowych Stowarzyszenia wynika bowiem, że jest nim rozwój miejscowości [...]. Aby ten cel osiągnąć Stowarzyszenie podejmuje działania w zakresie wspierania wszechstronnego i zrównoważonego rozwoju społecznego, kulturalnego i gospodarczego miejscowości [...], integracji mieszkańców, przeciwdziałania bezradności i wykluczeniu społecznemu oraz wspierania demokracji i budowanie społeczeństwa obywatelskiego w środowisku lokalnym. Wskazane działania są "sposobem realizacji" celu statutowego jakim jest rozwój miejscowości [....], a nie taki cel statutowy nie jest objęty zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Konkludując, w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i zasadnie uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawiera ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej. W ocenie Sądu obowiązek ten w rozpoznawanej sprawie został dopełniony przez organ podatkowy. Mając powyższe na uwadze, będąc związanym zarzutami i podstawami skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.