I SA/Rz 225/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędzia WSA Piotr Popek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2017 r. spraw ze skarg Syndyka Masy Upadłości spółki "A" Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. a) - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., b) - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., c) - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) uchyla decyzje opisane powyżej w punkcie b) i c) oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2016r. znak [...] i [...] i postępowania zakończone tymi decyzjami umarza, 2) oddala skargę opisaną w punkcie a), 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Syndyka Masy Upadłości spółki "A" Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. kwotę 28.701 (dwadzieścia osiem tysięcy siedemset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skarg Syndyka Masy Upadłości A. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. D. D. są decyzje Dyrektora Izby Skarbowej (dalej DIS) z dnia [...] lutego 2017 r. nr; 1) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 225/17), 2) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2011 r., (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 226/17), 3) [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. (sprawa oznaczona sygn. I SA/Rz 227/17). W sprawach podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2011 r., zaskarżone rozstrzygnięcia z pkt 2 i 3 zostały oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2011 r., złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w dniu 21.04.2011 r., "A." sp. z o.o. sp. komandytowa z/s w R, (dalej: spółka "A."), zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie 159.774 zł. W dniu 14.05.2014 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział V Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...] ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku spółki "A." oraz wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie D. D. W dniach 23.11.2015 r., 3, 10 i 28. 12.2015 r., 14-15.01.2016 r., 15-16.02.2016 r. oraz 9 i 30.03.2016 r., przeprowadzona została w "A." sp. z o.o. sp. komandytowa w upadłości likwidacyjnej (dalej: spółka "A." w upadłości likwidacyjnej), kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz luty i marzec 2011 r., zakończona protokołem. 2) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej NUS) decyzją z dnia [...].09.2016 r. nr [...], określił spółce "A." w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.014.238 zł (tj. o 366.635 zł wyższej od zadeklarowanej). 3) NUS decyzją z dnia [...].09.2016 r. nr [...], określił spółce "A." w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.729724 zł (tj. o 4.569.950 zł wyższej od zadeklarowanej). W uzasadnieniach ww. decyzji szczegółowo przedstawiony został przebieg kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z akt spraw wynika, że rozstrzygnięcia organu I instancji za luty oraz marzec 2011 r. są związane z wniesieniem w grudniu 2010 r. przez spółkę "A." wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki M. A. J., J. J. sp. j. z/s w R., w zamian za prawo udziału w zyskach spółki M. A. J., J. J. sp. j. Przedmiotem aportu było prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "C. D." położonego w obrębie działek 7/26 i 7/27 w miejscowości C. D., gmina S., powiat p. Transakcja ta została przez spółkę "A." udokumentowana fakturą VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r., na kwotę netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł, wartość brutto 146.400.000 zł. Na fakturze określono formę płatności: przelew i termin płatności: 26.03.2011 r. Spółka "A." otrzymała w dniu 6.12.2010 r. zapłatę w kwocie 120.000.000 zł (w postaci objęcia udziałów w ww. spółce). Pozostała część zapłaty w kwocie 26.400.000 zł wpłynęła na rachunek bankowy tej spółki przelewem w ratach na przestrzeni lutego i marca 2011 r. - łączna kwota otrzymanych wpłat wynosiła: w lutym 2011 r. - 1.960.700 zł, w marcu - 24.439.300 zł. Wskazana faktura została zaewidencjonowana przez podatnika w rejestrze dostaw VAT za grudzień 2010 r. w wartościach z niej wynikających i rozliczona w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, złożonej w ustawowym terminie tj. w dniu 25.01.2011 r. W dniu 21.03.2014 r. do ww. Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., w której spółka "A." wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 402.948 zł, deklarując ją w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Równocześnie wpłynął wniosek spółki z dnia 20.03.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 26.400.000 zł i "zwrot środków" na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka "A." wskazała, że w dniu 27.12.2013 r. wystawiła fakturę VAT korektę nr FSK-6/12/2013/FVSM na rzecz M. K. sp. z o.o., do faktury z dnia 14.12.2010 r. nr FS-17/12/2010/FVS, dokumentującej aport prawa do eksploatacji kruszywa ze złoża C. D., w związku z wydaną dla M. K. Sp. z o.o. decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS) z dnia [...] marca 2013 r., [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.". Wnioskowana nadpłata jest wynikiem zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z ww. faktury VAT korekta z dnia 27.12.2013 r. nr FSK-6/12/2013/FVSM. Prokurent Spółki – A. J., oświadczył do protokołu kontroli podatkowej zakończonej protokołem z dnia 16.07.2014 r., że w wystawionej fakturze VAT korekta nr FSK-6/12/2013/FVSM błędnie podano nr dokumentu korygowanego, tj. FS-17/12/2010/FVS zamiast FA-17/12/2010/Admin. Nadmieniono, że z dniem 15.03.2012 r. M. A. J. i J. J. sp. j. zmieniła nazwę na M. J. i wspólnicy sp. j. Z kolei z dniem 8.04.2013 r. dokonano przekształcenia tej spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą M. K. sp. z o.o. Organ I instancji stwierdził, że spółka "A." bezpodstawnie ujęła w ewidencji i rozliczeniu VAT-7 za grudzień 2010 r. fakturę korygującą nr FSK-6/12/2013/FVSM z dnia 27.12.2013 r. na wartość netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł. Nadto spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do poszczególnych wpłat dotyczących faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r. na wartość netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł oraz opodatkowała niewłaściwą stawką podatku VAT (22% zamiast 23%) wpłaty na poczet faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin dokonywane po 31.12.2010 r. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzjach NUS z dnia [...].09.2016 r.: - nr [...] [...], określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku 0 zł i zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.236.396 zł oraz stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 4.760.656 zł i odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 21.639.344 zł, - nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za luty 2011 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.014.238 zł, - nr [...], określającej w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r., zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.729.724 zł W uzasadnieniach decyzji dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2011 r. organ I instancji przedstawił ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, dotyczące badania ksiąg podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty i marzec 2011 r. Odnośnie ewidencji dostaw VAT za luty oraz marzec 2011 r. stwierdzono, że spółka "A." prowadziła ją wadliwie, czyli niezgodnie z art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej w zakresie nieujęcia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu otrzymanej w tych miesiącach części zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r., co naruszyło art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 15, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa VAT). Następnie organ I instancji wskazał, że ze względu na brak możliwości określenia rzeczywistych podstaw opodatkowania w oparciu o prowadzoną przez podatnika ewidencję dostaw VAT i zgromadzone dowody, zasadnym będzie określenie jej wysokości w drodze oszacowania. Organ I instancji dokonał oceny zasadności zastosowania metod szacowania, wykluczając ich "przydatność" do określenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w zaistniałym stanie faktycznym. Stwierdził, że uzasadnione będzie przyjęcie metody szacowania polegającej na określeniu podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w ramach kwoty należnej z tytułu tej transakcji, co pozwoli oszacować podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a następnie obliczyć podatek należny we właściwych stawkach VAT. Odwołania od ww. decyzji NUS z dnia [...] września 2016 r. złożyła spółka "A." w upadłości likwidacyjnej - reprezentowana przez syndyka masy upadłości, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i rozliczenie podatku od towarów i usług za luty oraz marzec 2010 r., przy uwzględnieniu wystawionej przez spółkę "A." faktury korygującej FSK-6/12/2013/FVSM z dnia 27.12.2013 r. W sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., zaskarżone rozstrzygnięcie z pkt 1 zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., złożonej w ww. Urzędzie Skarbowym w dniu 25.01.2011 r., "A." zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 25.997.052 zł. W dniu 21.03.2014 r. do ww. urzędu skarbowego wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w której spółka "A." wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 402.948 zł, deklarując ją w całości do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Równocześnie wpłynął wniosek spółki z dnia 20.03.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 26.400.000 zł i "zwrot środków" na wskazany rachunek bankowy. W uzasadnieniu korekty deklaracji VAT-7 oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka "A." wskazała, że w dniu 27.12.2013 r. wystawiła fakturę VAT korektę nr FSK-6/12/2013/FVSM na rzecz M. K. sp. z o.o., do faktury z dnia 14.12.2010 r. nr FS-17/12/2010/FYS, dokumentującej aport prawa do eksploatacji kruszywa ze złoża C. D., w związku z wydaną dla M. K. Sp. z o.o. decyzją DUKS z dnia [...] marca 2013 r., [...] w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Wnioskowana nadpłata jest wynikiem zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z wymienionej faktury VAT korekta z dnia 27.12.2013 r. nr FSK-6/12/2013/FVSM. W spółce "A." została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz luty i marzec 2011 r. W czasie trwania kontroli podatkowej (w dniu 14.05.2014 r.) postanowieniem Sądu Rejonowego w R. Wydział V Gospodarczy - Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych sygn. akt [...], ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku spółki "A." oraz wyznaczono syndyka masy upadłości w osobie D. D. (dalej: syndyk masy upadłości). W toku kontroli podatkowej, w wyniku sprawdzenia zgodności zapisów w ewidencji dostaw VAT za grudzień 2010 r. z dokumentami źródłowymi stwierdzono, że spółka "A." w dniu 14.12.2010 r. wystawiła fakturę VAT nr FA-17/12/2010/Admin na wartość netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł dla firmy "M." A. J., J. J. spółka jawna w R. Na fakturze określono formę płatności: przelew i termin płatności: 26.03.2011 r. Wskazana faktura została zaewidencjonowana w rejestrze dostaw VAT za grudzień 2010 r. pod poz. 109 w wartościach z niej wynikających. Przedmiotem dostawy był: "Aport - prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża »C. D.« położonego w obrębie działek 7/26 i 7/27". Ponadto w toku kontroli ustalono, że spółka "A." pod poz. 1 odrębnego rejestru sprzedaży za ten miesiąc zaewidencjonowała fakturę VAT korekta nr FSK-6/12/2013/FVSM wystawioną w dniu 27.12.2013 r. do faktury FS-17/12/2010/FVS z dnia 14.12.2010 r. dla "M. K." sp. z o.o., w R., na wartość netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł, przedmiot korekty określony na fakturze: "Aport - prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża »C. D.« położonego w obrębie działek 7/26 i 7/27. Na fakturze odnotowano: "opis: DECYZJA DYR. UKS – [...]". Prokurent Spółki – A. J. oświadczył do protokołu, że w wystawionej fakturze VAT korekta nr FSK-6/12/2013/FVSM błędnie podano nr dokumentu korygowanego, tj. FS-17/12/2010/FVS zamiast FA-17/12/2010/Admin. Kontrola została zakończona protokołem z dnia 16.07.2014 r. 1) NUS decyzją z dnia [...].01.2015 r. nr [...], określił "A." w upadłości likwidacyjnej, w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.236.396 zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że spółka "A." bezpodstawnie ujęła w ewidencji i rozliczeniu VAT-7 za grudzień 2010 r. fakturę korygującą nr FSK-6/12/2013/FVSM z dnia 27.12.2013 r. na wartość netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł. Nadto ww. spółka błędnie określiła moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do poszczególnych wpłat dotyczących faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r. oraz opodatkowała niewłaściwą stawką podatku VAT (22% zamiast 23%) wpłaty na poczet faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin dokonywane po 31.12.2010 r. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie również w decyzjach NUS z dnia [...].01.2015r. znak [...] oraz znak [...], wydanych w podatku od towarów i usług, odpowiednio za luty i marzec 2011 r. Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. NUS, decyzją z dnia [...].01.2015 r. nr [...], skierowaną do spółki "A." w upadłości, stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 4.760.656 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w pozostałej części wnioskowanej kwoty nadpłaty, tj. w kwocie 21.639.344 zł. Organ I instancji podejmując ww. rozstrzygnięcie oparł się na decyzji NUS z dnia [...].01.2015 r. znak [...] określającej ww. podatnikowi za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 21.236.396 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł. W związku z odwołaniami spółki "A." w upadłości - reprezentowanej przez syndyka masy upadłości - sprawy rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń i luty 2011 r. oraz sprawa z wniosku z dnia 20.03.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 26.400.000 zł, były przedmiotem rozpoznania przez DIS. Po przeprowadzeniu postępowań odwoławczych, DIS decyzjami z dnia [...].05.2015 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], uchylił w całości ww. decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Kolejne rozstrzygnięcia w przedmiotowych sprawach (dot. rozliczeń podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz luty i marzec 2011 r., a także wymienionego wniosku z dnia 20.03.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 26.400.000 zł), zapadły w dniu [...].09.2016 r. Wówczas decyzją nr [...] [...], skierowaną do spółki "A." w upadłości likwidacyjnej, NUS: - określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.: kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.236.396 zł, oraz - stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 4.760.656 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 21.639.344 zł, Z treści uzasadnienia ww. decyzji oraz akt sprawy wynika, że w dniach 23.11.2015 r., 3, 10 i 28.12.2015 r., 14-15.01.2016 r., 15- 16.02.2016 r. oraz 9 i 30.03.2016 r. przeprowadzono w spółce "A." w upadłości likwidacyjnej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. oraz luty i marzec 2011 r., zakończoną protokołem. W protokole kontroli podatkowej zawarto ustalenia dotyczące badania ksiąg podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., luty i marzec 2011 r. Stwierdzono, że spółka "A.": 1. wadliwie, prowadziła ewidencje dostaw VAT: - za grudzień 2010 r. w zakresie ujęcia - z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 15 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT - podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu otrzymanej w grudniu 2010 . części zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr FA- 17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r. (poz. 109 ewidencji dostaw za ten miesiąc); - za luty 2011 r. w zakresie nieujęcia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu otrzymanej w tym miesiącu części zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r., co naruszyło art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 15, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy VAT; - za marzec 2011 r. w zakresie nieujęcia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu otrzymanej w tym miesiącu części zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r., co naruszyło art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 15, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy VAT; 2) nierzetelnie, czyli niezgodnie z zapisem art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, prowadziła ewidencje dostaw VAT za grudzień 2010 r. w zakresie ujęcia pod poz. 1 odrębnego rejestru sprzedaży faktury VAT - korekty nr FSK-6/12/2013/FVSM z dnia 27.12.2013r. na wartość netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł. W tym zakresie, nie uznano za dowód powadzonej przez podatnika ewidencji dostaw za grudzień 2010 r. oraz luty i marzec 2011 r. Pismem z dnia 11.04.2016 r. wniesiono zastrzeżenia do protokołu kontroli, na które NUS odpowiedział pismem z dnia 25.04.2016 r. nr [...]. Mając na uwadze ustalenia kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia [...].04.2016 r. nr [...], NUS wszczął wobec spółki "A." w upadłości likwidacyjnej postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz za luty i marzec 2011 r. W związku z wszczęciem z urzędu postępowania podatkowego za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego został złożony wniosek z dnia 20.03.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 26.400.000 zł, na podstawie art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2016 r.), biorąc pod uwagę brak przepisów przejściowych wprowadzających ww. regulację prawną, organ I instancji uznał, że żądanie zawarte w ww. wniosku podlega rozpatrzeniu we wszczętym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym, jako dowody w sprawie organ I instancji dopuścił ww. protokół z kontroli podatkowej, zakończonej w dniu 30.03.2016 r. (postanowieniami: z dnia [...].05.2016 r. nr [...], z dnia [...].05.2016 r. nr [...]) oraz decyzję DIS z dnia [...].07.2016 r. nr [...], wydaną dla firmy M. K. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (postanowieniami z dnia [...].08.2016 r.: nr [...] i nr [...]), z tym, że wyłączono z akt sprawy tę decyzję w takim zakresie, w jakim dotyczy danych objętych tajemnicą skarbową (wymienionych w postanowieniach dnia [...].08.2016 r. nr [...] i nr [...]). W uzasadnieniu decyzji z dnia [...].09.2016 r. nr [...] [...], rozważając kwestię, czy w grudniu 2010 r. miała miejsce czynność wniesienia przez spółkę "A." aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa do spółki M. A. J., J. J. sp. j. z/s w R., udokumentowana fakturą VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r., na kwotę netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł, wartość brutto 146.400.000 zł, NUS wskazał na następujące okoliczności faktyczne: - wyrażenie przez wspólników spółki "A." zgody (w formie uchwały z dnia 6.12.2010 r.) na przystąpienie jej w charakterze wspólnika do M. A. J., J. J. sp. j. z/s w R. oraz wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w formie prawa do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "C. D.", położonego w obrębie działek 7/26 i 7/27 w miejscowości C. D. gmina S., powiat przemyski, o wartości rynkowej 120.000.000 zł w zamian za prawo udziału w zyskach spółki M. A. J., J. J. sp. j.; - podjęcie przez M. A. J., J. J. sp. j. z dnia 6.12.2010 r. czterech uchwał: nr[...], nr [...], nr [...] i nr [...]: - zgodnie z uchwałą nr [...] wspólnicy wyrazili zgodę na przystąpienie do spółki nowego wspólnika: spółki "A.", - zgodnie zuchwałą nr [...] wspólnicy podjęli decyzję o "przystąpieniu do spółki nowego wspólnika" - spółki "A.", przy czym: "Wspólnik przystępujący wnosi do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) - prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża »C. D.« położonego w obrębie działek nr 7/26 i 7/27 w miejscowości C. D., gmina S., powiat p. o wartości rynkowej: 120.000.000,00 zł, - zgodnie z uchwałą nr [...] wspólnik przystępujący do spółki - spółka "A.", "będzie uczestniczył w zyskach spółki począwszy od 01 stycznia 2011 r.", - zgodnie z uchwałą nr [...], w związku z przystąpieniem do spółki M. A. J., J. J. sp. j. nowego wspólnika - spółki "A.", dokonano zmian w umowie spółki poprzez m.in. rozszerzenie zakresu jej działalności, określenie rodzaju wkładu wnoszonego przez przystępującego wspólnika, określenie udziału w zyskach i stratach nowego wspólnika; - sporządzenie w dniu 6.12.2010 r. przez Biuro Wycen Nieruchomości W. Ś. w R. operatu szacunkowego, zgodnie z którym wartość rynkową (bez podatku VAT) nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działki nr 7/26 i 7/27 w miejscowości C. D., gmina S., powiat p., "dla stanu aktualnego oraz docelowego dla potrzeb wniesienia jako wkładu niepieniężnego - aportu do spółki" określono na kwotę 3.186.841 zł, natomiast "dla optymalnego sposobu użytkowania jako przedmiotu prawa własności" - określono na kwotę 122.632.267 zł. Organ I instancji stwierdził, że dokonana w sprawie czynność wniesienia aportu stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT powinno zostać udokumentowane fakturą VAT zawierającą m.in. podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku. Do określenia podstawy opodatkowania od tej czynności, zdaniem organu I instancji, zastosowanie znajduje art. 29 ust. 9 ustawy VAT (który w obowiązującym w sprawie stanie prawnym stanowił, że "W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12"), przy czym podkreślono, że fundamentalne znaczenie odgrywa w tej kwestii zasada swobody umów, pozwalająca stronom transakcji na ustalenie według własnej woli zasad kalkulacji, w szczególności stwierdzenie, czy kwota wynikająca z zawartych umów jest wartością brutto czy netto. W stanie faktycznym sprawy kwotę należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportu do spółki osobowej stanowi 146.400.000 zł (wartość brutto wynikająca z faktury z dnia 14.12.2010 r. nr FA-17/12/2010/Admin). Organ I instancji stwierdził również brak podstaw do wystawienia faktury korygującej FSK-6/12/2013/FVSM z dnia 27.12.2013 r. - nie zaszła bowiem żadna z okoliczności wymienionych w art. 29 ust. 4 ustawy VAT, wskazujących przypadki zmniejszenia podstawy opodatkowania. Podana na korekcie faktury nr FSK- 6/12/2013/FVSM adnotacja o treści "DECYZJA DYR. UKS - [...]" nie może stanowić samoistnie podstawy wystawienia faktury korygującej, gdyż decyzja o takiej sygnaturze nie została wystawiona dla kontrolowanego podmiotu". Tym samym zdaniem organu I instancji, dokonując rozliczenia tej faktury w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., spółka "A." w upadłości likwidacyjnej naruszyła art. 29 ust. 4 ustawy VAT. Organ I instancji stwierdzając, że w stanie faktycznym sprawy w grudniu 2010 r. spółka "A." dokonała na rzecz M. A. J., J. J. sp. j. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (usługi/aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa do ww. spółki osobowej) o wartości 146.400.000 zł, równocześnie wskazał, że spółka "A." opodatkowała tę czynność z naruszeniem zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług tj. art. 19 ust. 13 pkt 9 oraz art. 19 ust. 15 ustawy VAT. W stanie faktycznym sprawy, z uwagi na terminy uzyskania zapłaty - w dniu 6.12.2010 r. w wysokości 120.000.000 zł, w lutym 2011 r. w wysokości 1.960.700 zł, w marcu 2011 r. w wysokości 24.439.300 zł - obowiązek podatkowy powstał w wymienionych miesiącach ("zgodnie z datą zapłaty za usługę"). Zatem mając na uwadze powyższe organ I instancji ustalił, że przedmiotowa transakcja powinna być rozliczona przez spółkę "A." w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r., luty i marzec 2011 r., według stawek obowiązujących w tym okresie tj. stawką 22 % w części, w jakiej zapłata została uzyskana w 2010 r. oraz stawką 23 % w części, w jakiej zapłata została uzyskana w 2011 r. Następnie w uzasadnieniu decyzji wskazano, że ze względu na brak możliwości określenia rzeczywistych podstaw opodatkowania w oparciu o prowadzoną przez podatnika ewidencję dostaw VAT i zgromadzone dowody, zasadnym będzie określenie jej wysokości w drodze oszacowania. Organ I instancji dokonał oceny zasadności zastosowania metod szacowania wykluczając ich "przydatność" do określenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w zaistniałym stanie faktycznym, i stwierdził, że uzasadnione będzie "przyjęcie metody szacowania polegającej na określeniu podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w ramach kwoty należnej z tytułu tej transakcji, co pozwoli oszacować podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a następnie obliczyć podatek należny we właściwych stawkach VAT. Według organu I instancji spółka "A." w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. winna była zadeklarować zobowiązanie w kwocie 21.236.396 zł, co znalazło odzwierciedlenie w sentencji zaskarżonej decyzji. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ I instancji odniósł się do wniosku spółki "A." z dnia 20.03.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 26.400.000 zł i "zwrot środków" na wskazany rachunek bankowy. Mając na uwadze dokonane ustalenia i podjęte rozstrzygnięcie w zakresie określenia spółce "A." w upadłości w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.: kwoty zwrotu różnicy podatku 0 zł, zobowiązania podatkowego w kwocie 21.236.396 zł, oraz wobec ustalenia, że spółka "A." w dniu 25.01.2011 r. wpłaciła na rachunek urzędu skarbowego zadeklarowane w "pierwotnej" deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. zobowiązanie w kwocie 25.997.052 zł, organ I instancji stwierdził nadpłatę w tym podatku za grudzień 2010 r. w kwocie 4.760.656 zł, odmawiając równocześnie stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 21.639.344 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą wnioskowaną (26.400.000 zł) i kwotą stwierdzonej nadpłaty (4.760.656 zł). Odwołanie od decyzji NUS z dnia [...] września 2016 r. wniosła spółka "A." w upadłości likwidacyjnej - reprezentowana przez syndyka masy upadłości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. przy uwzględnieniu wystawionej przez spółkę "A." faktury korygującej FSK-6/12/2013/FVSM z dnia 27.12.2013 r. DIS decyzjami z dnia [...] lutego 2017 r. nr; 1) [...], 2) [...], 3) [...] - utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji z dnia [...] września 2016 r. W uzasadnieniach decyzji nr [...] oraz [...], DIS wskazał, że spór dotyczy wniesienia przez Spółkę "A." do spółki M. A. J., J. J. sp. j. z/s w R. aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa, udokumentowanego fakturą VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r., na kwotę netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł, wartość brutto 146.400.000 zł. W odwołaniu zarzucono decyzji organu I instancji "nietrafne uznanie", że wniesienie tego aportu było przedmiotem prawnie skutecznej czynności, w sytuacji gdy prawo to w pełnym zakresie przysługiwało spółce M. A. J., J. J. sp. j. na podstawie wcześniej zawartej umowy pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami umowy dzierżawy złoża »C. D.« z dnia 24 listopada 2010 r. oraz decyzji Marszałka Województwa z dnia [...] grudnia 2010 r. [...], przenoszącej na dzierżawcę koncesję na wydobywanie kruszyw. Kwestia ta była przedmiotem rozważań DIS w równocześnie prowadzonym postępowaniu z odwołania spółki "A." w upadłości likwidacyjnej z dnia 26.09.2016 r. od decyzji NUS z dnia [...].09.2016 r. nr [...] [...] dotyczącej rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie DIS stwierdził w ramach tego postępowania, że czynność wniesienia przez spółkę "A." aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa do spółki M. A. J., J. J. sp. j. (od 8.04.2013 r. M. K. sp. z o.o.) miała faktycznie miejsce i brak było podstaw do wystawienia w dniu 27.12.2013 r. faktury VAT korekty nr FSK-6/12/2013r/FVSM. Uzasadnienie stanowiska organu odwoławczego w tej kwestii zostało szczegółowo przedstawione w decyzji nr [...], utrzymującej w mocy ww. decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia spółki za grudzień 2010 r. W tym stanie rzeczy DIS uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja odwołującej się, że brak jest podstaw do ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w stosunku do kwoty wynikającej z faktury z dnia 14.12.2010 r. nr FA-17/12/2010/Admin biorąc pod uwagę daty wpłaty należności. W obu sprawach występuje aport - do spółki osobowej (spółki jawnej) - prawa do eksploatacji kruszywa naturalnego. W przypadku, gdy przedmiotem aportu są prawa, wówczas aport taki na gruncie ustawy VAT traktować należy jako odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). DIS przychylił się do stanowiska organu I instancji, ze dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zaistniałych stanach faktycznych zastosować należy art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT jako przepis szczególny dotyczący sprzedaży wartości materialnych i prawnych. Wyjaśnił, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 tego artykułu, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonywania czynności, o których mowa w jej art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Analizując stan faktyczny zaistniały w obu sprawach DIS wskazał, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego nie występuje kwota należna w zamian za wniesiony wkład, stąd podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Zasada swobody umów pozwala stronom transakcji na ustalenie według własnej woli zasad kalkulacji tej wartości, w tym także określenie, czy kwota wynikająca z umowy jest wartością brutto czy netto. DIS naprowadził, że co do zasady stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c tego artykułu, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwości zastosowania zwolnienia. Jednakże ani w ustawie VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych do niej, usługa wykonana przez spółkę "A." nie została wskazana jako korzystająca z preferencyjnej stawki VAT, bądź ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W ocenie DIS bezsporne są ustalenia organu I instancji, że określona na fakturze VAT nr FA-17/12/2010/Admin (wystawionej przez spółkę "A." w dniu 14.12.2010 r. tytułem aportu prawa do eksploatacji złóż), wartość brutto w kwocie 146.400.000 zł została przez M. A. J., J. J. sp. j. (aktualnie M. K. sp. z o.o.), uregulowana w częściach: w dniu 6.12.2010 r. w wysokości 120.000.000 zł (w postaci udziałów), w lutym 2011 r. w wysokości 1.960.700 zł (suma otrzymanych środków pieniężnych według przelewów), w marcu 2011 r., w wysokości 24.439.300 zł (suma otrzymanych środków pieniężnych według przelewów). Wobec tego, obowiązek podatkowy, z tytułu tej transakcji skonkretyzował się w trzech odrębnych okresach rozliczeniowych, a transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% VAT w części w jakiej zapłata została zrealizowana w 2010 r. oraz stawki 23% w części w jakiej zapłata została zrealizowana w 2011 r. Powyższe okoliczności winny znaleźć odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7, składanych przez podatnika za te miesiące, do czego obliguje przepis art. 99 ust. 1 ustawy VAT. W tym stanie rzeczy konieczne było zweryfikowanie przez organ podatkowy rozliczeń podatku od towarów i usług złożonych przez spółkę "A." za wymienione miesiące. Organ odwoławczy zauważył, że nie było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpoznawanych sprawach organ I instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez spółkę "A." ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług za luty, marzec, 2011 r., stwierdził jej wadliwość w zakresie nieujęcia wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu otrzymanej w tych miesiącach części zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r. DIS przyznał rację organowi I instancji, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (w postaci ewidencji w podatku od towarów i usług) nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jednak uzupełnione o zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na takie określenie. Zatem w sprawie znajduje zastosowanie ust. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie organu I instancji, który po dokonaniu oceny przydatności poszczególnych metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdza, że przyjmuje metodę szacowania polegającą na określeniu podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w ramach kwoty należnej z tytułu tej transakcji, co pozwoli oszacować podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a następnie obliczyć podatek we właściwych stawkach VAT, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. De facto bowiem organ I instancji dokonał wyliczeń mających na celu określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie ewidencji i zgromadzonych dowodów. Dokonana przez organ I instancji weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług, została przeprowadzona poprawnie pod względem rachunkowym. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, dotyczącego niewłaściwego oznaczenia strony prowadzonego postępowania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że syndyk jest stroną w postępowaniu w znaczeniu wyłącznie formalnym - przysługuje mu legitymacja do występowania w tym postępowaniu. Jednakże w znaczeniu materialnym stroną postępowania nadal pozostaje upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Zapadłe rozstrzygnięcia dotyczą zatem praw i obowiązków podatnika, zobowiązania podatkowe będą realizowane z jego majątku, nie zaś z majątku syndyka. Podsumowując - po ogłoszeniu upadłości jako strona postępowania powinien być oznaczany upadły. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego - w sprawach podatkowych pisma i orzeczenia doręczać należy syndykowi. Prawidłowo zatem w stanowisku z dnia 5.10.2016 r. wskazał, że "pomimo ogłoszenia upadłości to nadal Spółka pod względem materialnym jest stroną prowadzonego postępowania podatkowego", natomiast syndyk masy upadłości jest stroną procesową. W uzasadnieniu decyzji nr [...], DIS wskazał, że spór dotyczy wniesienia przez spółkę "A." do spółki M. A. J., J. J. sp. j. z/s w R. aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa, udokumentowanego fakturą VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r., na kwotę netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł, wartość brutto 146.400.000 zł. W odwołaniu strona zarzuciła organowi I instancji "nietrafne uznanie", że wniesienie tego aportu było przedmiotem prawnie skutecznej czynności "w sytuacji, gdy prawo to w pełnym zakresie przysługiwało spółce M. A. J., J. J. sp. j. na podstawie wcześniej zawartej pomiędzy wymienionymi wyżej podmiotami umowy dzierżawy złoża »C. D.« z dnia 24 listopada 2010 r. oraz decyzji Marszałka Województwa z dnia [...] grudnia 2010 r. [...], przenoszącej na dzierżawcę koncesję na wydobywanie kruszyw." Z zebranych w sprawie dowodów wynika, że wniesienie aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "C. D.", udokumentowane ww. fakturą, poprzedzone zostało zawarciem w dniu 24.11.2010 r. umowy dzierżawy pomiędzy M. A. J., J. J. sp. j. oraz spółką "A.", na mocy której spółka "A." wydzierżawiła (jako właściciel gruntu) "obszar stanowiący działki ewidencyjne o nr 7/26 i 7/27 położone w miejscowości C. D. Wydzierżawiony grunt przeznacza się na cele eksploatacji kruszywa naturalnego". W umowie ustalono, że eksploatacja kruszywa może być prowadzona wyłącznie na podstawie koncesji, którą dzierżawca uzyska we własnym zakresie. Czynsz dzierżawny ustalono w wysokości 20.000 zł netto miesięcznie. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 31.07.2060 r. W dniu 25.11.2010 r. M. A. J., J. J. sp. j. złożyła wniosek do Marszałka Województwa o przeniesienie ze spółki "A." na jej rzecz koncesji na wydobywanie kruszywa naturalnego ze złoża "C. D.". Spółka "A." pismem z dnia 25.11.2010 r. wyraziła zgodę na przeniesienie koncesji na rzecz M. A. J., J. J. sp. j. Decyzją z dnia [...].12.2010 r. nr [...] Marszałek Województwa przeniósł koncesję zgodnie z wnioskiem spółki jawnej M. A. J. i J. J. W dniu 6.12.2010 r. na zlecenie spółki "A." został sporządzony przez Biuro Wycen Nieruchomości W. Ś. w R., operat szacunkowy: "Określenie wartości rynkowej nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr ew. 7/26 i 7/27 o powierzchni gruntu 72.3799 ha położonej w miejscowości C. D. gm. S. powiat p.", którego celem było "określenie wartości rynkowej nieruchomości zabudowanej o funkcji produkcyjnej dla stanu aktualnego oraz docelowego dla potrzeb wniesienia jako wkładu niepieniężnego - aportu do spółki". Zgodnie z operatem szacunkowym, wartość rynkowa nieruchomości na dzień 30.11.2010 r. dla "aktualnego sposobu użytkowania (...) jako przedmiotu prawa własności" - została określona na kwotę 3.186.841 zł (bez podatku VAT- str. 15 operatu), natomiast dla "optymalnego sposobu użytkowania (...) jako przedmiotu prawa własności" - na kwotę 122.632.267 zł. W dniu 6.12.2010 r. wspólnicy spółki "A." podjęli uchwałę nr [...] r. o wyrażeniu zgody na przystąpienie spółki w charakterze wspólnika do M. A. J., J. J. sp. j. z/s w R. oraz o wniesienie do ww. spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "C. D.", położonego w obrębie działek 7/26 i 7/27 w miejscowości C. D. gmina S., powiat p. o wartości rynkowej 120.000.000 zł netto, w zamian za prawo udziału w zyskach spółki M. A. J., J. J. sp. j. W dniu 6.12.2010 r. wspólnicy M. A. J., J. J. sp. j. podjęli cztery uchwały: - uchwałą nr [...] wyrazili zgodę na przystąpienie do spółki nowego wspólnika: spółki "A.", - uchwałą nr [...] zadecydowali o "przystąpieniu do spółki nowego wspólnika - spółki pod firmą A. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R." Zgodnie z treścią uchwały "Wspólnik przystępujący wnosi do spółki tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) - prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża »C. D.« położonego w obrębie działek nr 7/26 i 7/27 w miejscowości C. D., gmina S., powiat p. o wartości: 120.000.000,00 zł", - uchwałą nr [...] stwierdzili, że "Wspólnik przystępujący do spółki – A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w R., będzie uczestniczył w zyskach spółki począwszy od 1 stycznia 2011 r.", natomiast zgodnie z - uchwałą nr [...], w związku z przystąpieniem do spółki pod firmą M. A. J., J. J. sp. j. nowego wspólnika - spółki "A.", dokonano zmian w umowie spółki poprzez m.in. rozszerzenie zakresu jej działalności, określenie rodzaju wkładu wnoszonego przez przystępującego wspólnika, określenie udziału w zyskach i stratach nowego wspólnika. Postanowieniem z dnia 9.12.2010 r. sygn. [...] Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu M. A. J. J. J. z sp. j. następujące informacje związane ze zmianą umowy tej spółki: - w dziale 1 w rubryce 4 - Informacje o umowie: "zmiana umowy spółki dokonana uchwałą wspólników z dnia 6.12.2010 r.", wraz z zaznaczeniem, które paragrafy umowy zostały zmienione i skorygowane, - w dziale 1 w rubryce 7 - dane wspólników - dodano nowego wspólnika A. sp. z o.o. sp. k., - w dziale 2 rubryka 1 - Uprawnieni do reprezentowania - wpisano nawę organu uprawnionego do reprezentowania podmiotu, - w dziale 3 rubryka 1 - Przedmiot działalności - dodano odpowiednie PKD. Wniesienie aportem prawa do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża "C. D." położonego w obrębie działek nr 7/26 i 7/27 przez A. sp. z o.o. sp. k. udokumentowane zostało fakturą VAT z dnia 14.12.2010 r. nr FA-17/12/2010/Amin. Faktura została wystawiona na kwotę netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł, wartość brutto 146.400.000 zł. Przystępując do oceny ustalonego stanu faktycznego sprawy DIS zauważył, że kwestionowana w odwołaniu spółki "A." w upadłości likwidacyjnej z dnia 26.09.2016 r. transakcja wniesienia aportu, była przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym przez DIS z odwołania M. K. sp. z o.o. (do dnia 14.03.2012 r. M. A. J., J. J. sp. j., od 15.03.2012 r. M. J. i wspólnicy sp. j., od dnia 8.04.2013 r. M. K. sp. z o.o.) od decyzji DUKS z dnia [...].03.2013 r. nr [...], zakończonym decyzją z dnia [...].07.2016 r. nr [...], włączoną - na wniosek spółki "A." w upadłości likwidacyjnej - do akt spraw w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w ww. postępowaniu z odwołania M. K. sp. z o.o. doszedł do podobnej konkluzji jak organ I instancji w zaskarżonej decyzji skierowanej do spółki "A." w upadłości - stwierdził że "czynność wniesienia przez A. sp. z o.o. sp. k. aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa do spółki M. K. miała miejsce." W uzasadnieniu decyzji skierowanej do spółki M. K. organ odwoławczy podkreślił, że podmioty mają swobodę w kształtowaniu pomiędzy sobą treści stosunków gospodarczych. Oddanie gruntu ze złożami kopalin, na mocy umowy dzierżawy nie oznacza, że dzierżawca nabywa automatycznie prawo do ich eksploatacji. Kwestia ta może zostać odmiennie uregulowana przez zainteresowane strony. DIS stwierdził, że jest zobowiązany do uwzględnienia woli stron przy zawieraniu tej umowy, której istota została wyjaśniona w kolejnych pismach składanych (...) przez spółkę M. K. Wola ta przejawia się już w podjęciu uchwał dotyczących zmiany umowy spółki M. K., podjętych w dniu 6.12.2010 r., na mocy których przyjęto do tej spółki nowego wspólnika: A. sp. z o.o. sp. k., który wniósł jako wkład prawo do eksploatacji kruszywa naturalnego ze złoża »C. D.«. Fakt ten został potwierdzony przez Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, który postanowieniem z dnia 9.12.2010 r. sygn. [...] wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym zmiany w umowie spółki M. K. dokonane na mocy uchwał z dnia 6.12.2010 r. Zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie wpis dokonany postanowieniem Sądu Rejonowego w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 9.12.2010 r. sygn. [...], nie został usunięty, więc korzysta z domniemania prawdziwości. Podkreślono, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły nowe okoliczności/dowody, które powodowałyby zmianę stanowiska w rozważanej kwestii. Podnoszona w odwołaniu spółki "A." w upadłości likwidacyjnej argumentacja, iż należy mieć na względzie, że obie strony zawieranych umów uznały prawidłowość wystawienia faktury korygującej, którą odebrał w imieniu swojej spółki J. J., potwierdzając tym samym bezskuteczność czynności wniesienia aportu w postaci eksploatacji kruszywa ze złoża "C. D.", jest chybiona. Wniosek, jaki strona wywodzi z faktu potwierdzenia odbioru przez ww. osobę faktury korygującej z dnia 27.12.2013r. dnia nr FSK-6/12/2013/FVSM (wystawionej na rzecz M. K. sp. z o.o.) jest nieuprawniony, chociażby wobec braku cofnięcia przez M. K. sp. z o.o. odwołania z dnia 10.04.2013 r. od decyzji DUKS z dnia [...].03.2013 r. nr [...], w którym zostało zaakcentowane, że sama umowa dzierżawy nie dawała spółce M. K. prawa do wydobycia kopalin, a celem jej zawarcia było wyłącznie umożliwienie przeniesienia koncesji na wydobycie kopalin ze spółki "A." na spółkę M. K., a także podkreślone, że to wola stron zawierających daną umowę decyduje o zakresie uprawnień wynikających z danej umowy, a w umowie dzierżawy nie zawarto zapisu mówiącego o prawie M. K. sp. z o.o. do pobierania pożytków. Uwzględniając te okoliczności DIS stwierdził, że czynność wniesienia przez spółkę "A." aportu w postaci prawa do eksploatacji kruszywa do spółki M. K. miała miejsce, niezależnie od zawartej pomiędzy spółkami umowy dzierżawy. W tym stanie rzeczy DIS uznał, że należy rozważyć kwestię opodatkowania tej transakcji na gruncie unormowań w zakresie podatku od towarów i usług - w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowej sprawie. W sprawie czynność wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego obejmującego prawo do eksploatacji kruszywa stanowi odpłatne świadczenie usług, wobec czego podstawie art. 106 ust. 1 ustawy VAT wnoszący aport zobowiązany był do wystawienia faktury VAT dokumentującej dokonaną czynność, w której należy wykazać podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku VAT. DIS wyjaśnił, że stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie) podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21 analizowanego artykułu oraz art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy VAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku wykonywania czynności, o których mowa w jej art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. DIS wskazał, że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego nie występuje kwota należna w zamian za wniesiony wkład, stąd podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Zasada swobody umów pozwala stronom transakcji na ustalenie według własnej woli zasad kalkulacji tej wartości, w tym także określenie, czy kwota wynikająca z umowy jest wartością brutto czy netto. Co do zasady stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c tego artykułu i art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy VAT. Stosownie natomiast do dyspozycji art. 146apkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1.01.2011 r. do dnia 31.12.2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zarówno w treści ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, a także możliwości zastosowania zwolnienia. Jednakże ani w ustawie VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych do niej, usługa wykonana przez spółkę "A." nie została wskazana jako korzystająca z preferencyjnej stawki VAT, bądź ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 19 ust. 15 ustawy VAT w przypadkach określonych w ust. 10 oraz ust. 13 pkt 2-4 i 7-10 tego artykułu otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części. Art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy VAT stanowi przepis szczególny, dotyczący sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych, do których zalicza się również sprzedaż prawa do eksploatacji złóż. Dlatego też obowiązek podatkowy z tego tytułu winien być określony na podstawie powołanego przepisu uwzględniając, że otrzymanie części zapłaty rodzi obowiązek podatkowy tylko w odniesieniu do części otrzymanej zapłaty. W ocenie DIS bezsporne są ustalenia organu I instancji, że określona na fakturze VAT nr FA- 17/12/2010/Admin (wystawionej przez spółkę "A." w dniu 14.12.2010 r. tytułem aportu prawa do eksploatacji złóż), wartość brutto w kwocie 146.400.000 zł została przez M. A. J., J. J. sp. j. (aktualnie M. K. sp. z o.o.) uregulowana w częściach: w dniu 6.12.2010 r. w wysokości 120.000.000 zł (w postaci udziałów), w lutym 2011 r. w wysokości 1.960.700 zł (suma otrzymanych środków pieniężnych według przelewów), w marcu 2011 r., w wysokości 24.439.300 zł (suma otrzymanych środków pieniężnych według przelewów). Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji skonkretyzował się w trzech odrębnych okresach rozliczeniowych, a transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według stawki 22% VAT w części, w jakiej zapłata została zrealizowana w 2010 r. oraz stawki 23% w części, w jakiej zapłata została zrealizowana w 2011 r. Powyższe okoliczności winny znaleźć odzwierciedlenie w deklaracjach VAT-7 składanych przez podatnika za te miesiące, do czego obliguje art. 99 ust. 1 ustawy VAT. W tym stanie rzeczy konieczne było zweryfikowanie przez organ podatkowy rozliczeń podatku od towarów i usług złożonych przez spółkę "A." za wymienione miesiące. Organ odwoławczy zauważył, że nie było podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie zakwestionował całej prowadzonej przez spółkę "A." ewidencji prowadzonej dla podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., stwierdził jej: - nierzetelność w zakresie ujęcia faktury VAT korekty nr FSK-6/12/2013/FYSM z dnia 27.12.2013 r. na wartość netto 120.000.000 zł, podatek VAT 26.400.000 zł, która jak wynika z przeprowadzonego postępowania nie znajduje oparcia w przepisach prawa, oraz - wadliwość ewidencji w zakresie ujęcia z naruszeniem przepisów wynikających z art. 19 ust. 13 pkt 9 i ust. 15 oraz art. 29 ust. 1 ustawy VAT, wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu otrzymanej w grudniu 2010 r. części zapłaty należności wynikającej z faktury VAT nr FA-17/12/2010/Admin z dnia 14.12.2010 r. DIS przyznał rację organowi I instancji, że dane wynikające z ksiąg podatkowych (w postaci ewidencji dla podatku od towarów i usług) nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, jednak uzupełnione o zgromadzone w sprawie dowody pozwalają na takie określenie. Zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchybienie organu I instancji, który po dokonaniu oceny przydatności poszczególnych metod szacowania, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdza, że przyjmuje metodę szacowania polegającą na określeniu podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu w ramach kwoty należnej z tytułu tej transakcji, co pozwoli oszacować podstawę opodatkowania w poszczególnych okresach rozliczeniowych, a następnie obliczyć podatek we właściwych stawkach VAT, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie. De facto bowiem organ I instancji dokonał wyliczeń mających na celu określenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku na podstawie ewidencji i zgromadzonych dowodów; dokonana zaskarżoną decyzją weryfikacja rozliczenia podatku od towarów i usług została także przeprowadzona poprawnie pod względem rachunkowym. Organ I instancji decyzją rozstrzygnął również w sprawie wszczętej wnioskiem spółki "A." z dnia 20.03.2014 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 26.400.000 zł, prowadzonej przez organ I instancji pod sygnaturą: [...]. DIS ocenił, że prawidłowo wywiedziono w uzasadnieniu decyzji I instancji, że w związku z nowelizacją przepisów Ordynacji podatkowej od dnia 1.01.2016 r., w szczególności mając na uwadze treść art. 79 § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, (który stanowi, że " W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu") oraz brakiem przepisów przejściowych (regulujących - co do zasady - przypadki, gdy postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało wszczęte do dnia 31.12.2015 r., a decyzja kończąca to postępowanie wydana zostaje po tej dacie), w sytuacjach takich, jak w przedmiotowej sprawie, postępowanie należy zakończyć według znowelizowanych przepisów. Stwierdził, że podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie z dnia 6.09.2016 r. w sprawie nadpłaty spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (stwierdzające nadpłatę w podatku od towarów i usług w kwocie 4.760.656 zł oraz odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 21.639.344 zł z uwzględnieniem wysokości podatku faktycznie zapłaconego przez spółkę "A." za ten okres) oraz określające podatnikowi w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. kwotę zwrotu różnicy podatku 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.236.396 zł, odpowiada przepisom prawa. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niewłaściwego oznaczenia strony prowadzonego postępowania podatkowego, DIS stwierdził analogicznie jak w decyzjach dotyczących podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. Syndyk Masy Upadłości A. Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w R. D. D. skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (dalej WSA) skargi na decyzje DIS z dnia [...] lutego 2017 r., opisane na wstępie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, mające wpływ na treść decyzji, polegające na braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz należytego rozważenia i uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności ujawnionych w toku postępowań, a także 2) art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy VAT poprzez: - nietrafne uznanie, że czynność wniesienia w dniu 6 grudnia 2010 r. przez A. sp. z o.o. sp. k. do spółki M. A. J., J. J. sp. j. z/s w R. aportu o wartości 120.000.000 zł w postaci prawa do eksploatacji kruszywa ze złoża "C. D." w obrębie działek nr 7/26 i 7/27, udokumentowana fakturą VAT z 14 grudnia 2010 r. nr FA-17/12/2010 Admin, była czynnością prawnie skuteczną, w sytuacji, gdy prawo to w pełnym zakresie już wcześniej przysługiwało spółce M. A. J., J. J. sp. j. na podstawie zawartej pomiędzy ww. podmiotami umowy dzierżawy złoża "C. D." z dnia 24 listopada 2010 r. oraz decyzji Marszałka Województwa z dnia [...] grudnia 2010 r. [...], przenoszącej na dzierżawcę koncesję na wydobywanie kruszyw, w rezultacie czego, prawidłowo należało przyjąć, że ww. faktura stwierdzała czynność, która nie została w rzeczywistości dokonana - w rozumieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy VAT - a w związku z tym należało uznać, że podatnik prawidłowo wystawił fakturę korygującą FSK-6/12/2013/FVSM z dnia 27 grudnia 2013 r., w wyniku czego był uprawniony do otrzymania zwrotu podatku VAT zapłaconego na podstawie korygowanej faktury. W uzasadnieniach rozszerzono powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargi DIS wniósł o ich oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. WSA postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 225/17, I SA/Rz 226/17, I SA/Rz 227/17 i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Rz 225/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Argumenty zawarte w skargach nie zasługują na uwzględnienie. Nie narusza prawa w szczególności stanowisko organów, że transakcja wniesienia aportu do M. A. J. J. J. sp. jawna ( dalej spółka M. ) przez spółkę A. sp. z o.o. sp.k. ( dalej spółka A.) miała charakter rzeczywisty, a w szczególności prawo przenoszone w ramach wniesienia aportu nie było tożsame z uprawnieniami przysługującymi spółce M. na rzecz wcześniej zawartej umowy dzierżawy. Aby odnieść się do tych okoliczności należy zdefiniować umowę dzierżawy oraz prawo do korzystania z kopalin z uwzględnieniem sposobu ich powstania, istoty i możliwości rozwiązania. Umowa dzierżawy została uregulowana w przepisach kodeksu cywilnego w art.693 i nast. Dzierżawa jest umową, na podstawie której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stanowi wiec stosunek obligacyjny pomiędzy stronami tej umowy , na podstawie której jedna ze stron za wynagrodzeniem ma prawo korzystać z cudzej rzeczy również poprzez pobieranie z niej pożytków. Jak każdy stosunek obligacyjny również umowa dzierżawy nie powoduje utraty przez właściciela rzeczy prawa własności , a jedynie jest on ograniczony w możliwości korzystania ze swojej rzeczy. Musi on znosić taki ograniczenia na rzecz dzierżawcy. Jak każda umowa, również dzierżawa może zostać rozwiązana, a więc ulegnie rozwiązaniu z upływem określonego terminu lub na skutek złożenia przez strony określonych oświadczeń woli. Co do zasady ma więc charakter czasowy i do jej istoty należy odwoływalne ograniczenie właściciela rzeczy w uprawnieniach do korzystania z niej. Taka też umowa została zawarta pomiędzy spółką A. a spółką M. w dniu 24 listopada 2010r. Jej przedmiotem był grunt o powierzchni 72 ha na który składały się dwie działki ewidencyjne. W § 3 umowy przewidziano możliwość korzystania z gruntu poprzez eksploatacje złoża kruszywa na podstawie koncesji, która dzierżawca miał obowiązek uzyskać we własnym zakresie. W § 8 określono czynsz dzierżawny na kwotę 20.000 złotych netto, zaś termin trwania umowy na dzień 31.lipca 2060 r. W § 9 przewidziano sposoby rozwiązania umowy , jako porozumienie stron, bądź wypowiedzenie za sześcio-, lub trzymiesięcznym terminem. Korzystanie z działki w ramach umowy dzierżawy musi zostać rozróżnione od związanego z prawem własności prawa pozyskiwania kopalin z nieruchomości gruntowej. Pozyskiwanie kopalin w czasie, gdy zaistniały czynności stanowiące przedmiot zaskarżonych rozstrzygnięć, a więc w okresie czasu grudzień 2010 – marzec 2011 r. było uregulowane w ustawie prawo geologiczne i górnicze z dnia 4 lutego 1994 r. ( Dz.U. 2005.228.1947 t.j). W art. 1 ust.2 tej ustawy wskazano, że określa ona zasady i warunki pozyskiwania kopalin ze złóż. W myśl art.6 ust.1 ustawy za kopalinę uważa się takie naturalne nagromadzenie minerałów i skał oraz innych substancji stałych, gazowych i ciekłych, których wydobywanie może przynieść korzyść gospodarczą, zaś właścicielem kopaliny znajdującej się w granicach nieruchomości gruntowej i stanowiącej jej część składową jest właściciel nieruchomości, zaś kopaliny niestanowiącej części składowej nieruchomości – Skarb Państwa . Rozróżnienie kopaliny w tym aspekcie jest niewątpliwie trudne , jednakże przyjmowano, że kopalina stanowiąca cześć składową nieruchomości jest kopalina, która może być pozyskiwana metodą odkrywkową.( por. wyrok NSA 29.VI 1998 II S.A. 384/98 , tak też Lipiński Aleksander, Mikosz Ryszard , Prawo geologiczne i górnicze. Komentarz wyd. II dostępne SIP Lex art. 7 ustawy ). Sprawach nieuregulowanych w ustawie do własności złóż kopalin stosuje się odpowiedni przepisy o własności nieruchomości gruntowej.( art.8 ustawy ). Jeżeli zatem kopaliny stanowią cześć składową gruntu to nie stanowią własności Skarbu Państwa i prawo do ich pozyskiwania przysługuje właścicielowi gruntu , na zasadach określonych w prawie geologicznym i górniczym. Jest ono jednym z elementów tego prawa , który może być realizowany po spełnieniu określonych przesłanek , w tym określonych w art.15 i nast. prawa geologicznego i górniczego czyli uzyskaniu koncesji. Ponieważ jest to jeden z atrybutów korzystania z nieruchomości przez właściciela, może on w ramach przysługującego mu prawa przenieść to prawo na inną osobę na określonych warunkach za określona kwotę pieniężną . Jest to przy tym odrębna i samodzielna podstawa do władania tym prawem przez osobę, na którą to prawo zostało przeniesione. W przedmiotowej sprawie prawo do pozyskiwania kopalin ze złóż w rozumieniu ustawy prawo geodezyjne i górnicze zostało wniesione aportem przez spółkę A. do spółki M. i za to prawo spółka ta uzyskała udziały w spółce prawo obejmującej.. Na mocy wniesienia aportu zostały pozbawione mocy prawnej elementy umowy dzierżawy polegające na płaceniu czynszu dzierżawnego za możliwość pozyskiwania kopaliny bowiem prawo to ( potwierdzone koncesją ) mogło być wykonywane przez spółkę M. nie na podstawie dzierżawy ale w oparciu o wniesienie aportu. Nie potrzebowała ona w tym zakresie powoływać się na dzierżawę. Tak samo wypowiedzenie umowy dzierżawy nie skutkowało by pozbawieniem spółki M. prawa do pozyskiwania kopalin, bowiem przysługiwało ono jej już na podstawie wniesienia aportu. Jakkolwiek więc w zakresie obu zdziałanych czynności było prawo pozyskiwania kopalin, to jednak nie można twierdzić skutecznie, że druga umowa nie była umową ważną, z uwagi na posiadane wcześniej przez spółkę M. uprawnienia w zakresie dzierżawy bowiem zawarta umowa o wniesieniu aportu zmieniała całkowicie podstawę prawną korzystania z prawa do pozyskiwania kopali, odpłatność za to prawo oraz czas i możliwości cofnięcia tego uprawnienia. W szczególności można tutaj wskazać na zapis § 9 ust.2 umowy dzierżawy przewidujący, że strony mogą rozwiązać umowę za obopólną zgoda w każdym czasie. Należy przy tym podkreślić, że na podstawie umowy dzierżawy nie zostało przeniesione prawo do pozyskiwania kopalin na spółkę M., a jedynie miała ona możliwość pozyskiwania kopalin w ramach dzierżawy. Prawo to, podobnie jak własność całej nieruchomości przysługiwało nadal spółce A. Umowa ta była ważna i prawnie skuteczna zmieniając status prawny spółki M. jako uprawnionej do pozyskiwania kopalin. Uzyskała ona inna podstawę do uzyskiwania ich oraz inne były warunki wykonywania tego prawa. Dlatego też sąd nie uznał argumentacji zawartej skardze za trafną. Fakt, że już wcześniej A. wydzierżawiła działki, nie stoi na przeszkodzie dokonania czynności pomiędzy tymi stronami polegającej na zmianie stosunków cywilnoprawnych miedzy nimi i zmianie podstawy prawnej i warunków wykorzystywania pewnych elementów tej rzeczy przez uprawnionego. Jednocześnie dokonanie tej drugiej czynności anulowało elementy zobowiązaniowe czynności pierwszej. Wydzierżawiając rzecz jej właściciel nie wyzbył się przecież prawa własności i w jego ramach mógł rozporządzać rzeczą. w tym elementem tego prawa jakim jest prawo do pozyskiwania kopalin stanowiących część składową rzeczy. Z cywilnoprawnego punktu widzenia istotne przy tym jest to, że druga czynność odbywała się pomiędzy tymi samymi stronami , co czynność pierwsza i złożyły one oświadczenia woli zmieniające ich pierwotne prawa i obowiązki. Czynność zaś tego rodzaju należało uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a tym samym za czynność podlegająca podatkowi od towarów i usług. Czynność ta była czynnością rzeczywistą. Wydanie decyzji opisanej w wyroku pod literą a znajduje swoje uzasadnienie w przepisie art. 75 § 4a ordynacji podatkowej przewidującym wydanie decyzji w przedmiocie określenia nadpłaty, która jednocześnie określi wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem argumentów wskazujących na zaistnienie nadpłaty, a tym, samym zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Decyzja ta nie narusza prawa i organy prawidłowo określiły wysokość nadpłaty, wynikającej z innych przyczyn, niż wskazane we wniosku. Dlatego też skarga od tej decyzji została oddalona. Rozstrzygniecie zawarte w punkcie 1 wyroku jest rozstrzygnięciem nieprawidłowym i narusza treść przepisu art. 70 § 3 o.p. Sąd wydając to rozstrzygniecie nie uwzględnił normy zawartej w tym przepisie przewidującej przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku ogłoszenia upadłości podatnika. W przedmiotowe sprawie fakt ogłoszenia upadłości podatnika – spółki A. nie jest kwestionowany i znajduje pełne potwierdzenie w dokumentach znajdujących się w aktach sprawy, w tym postanowieniu Sądu Rejonowego w R. o ogłoszeniu upadłości. Wobec przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o ten przepis nie zaistniało przedawnienie zobowiązań skarżącej spółki w podatku VAT za luty i marzec 2011 r. ( będące przyczyną wydania wyroku uchylającego w tej części ), a tym samym organy podatkowe miały prawo określić zobowiązania w tym podatku, w tym terminie, w którym zostały wydane decyzje organu drugiej instancji. Organy w tym zakresie zasadnie odniosły się bowiem do okoliczności powstania zobowiązania podatkowego i przyjęły, że co do części należnych kwot za wniesiony aport powstało ono nie w miesiącu grudniu, jak zadeklarował to podatnik, ale w miesiącach lutym i marcu 2011 r. Ustalenia te były prawidłowe. Konsekwencją błędnego rozstrzygnięcia w tej części jest błędne orzeczenie o kosztach postępowania. Orzeczenie sadu zostało oparte o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2017 poz. 1369 t.j. z zm. ) dalej ppsa i ( błędnie ) o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit a i 200 ppsa.