I SA/Rz 226/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. spraw ze skarg E. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2009 rok, oddala skargi. Przedmiotem skarg w sprawach połączonych do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia na rozprawie w dniu 28 lipca 2016 r. są cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, wszystkie z dnia [...] stycznia 2016 r.: - nr [...], którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania E. B. (dalej podatniczka/skarżąca) utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za luty 2009 rok zobowiązanie podatkowe w wysokości 22 243 zł, - nr [...], którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...],, określającą w podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 16 355 zł, - nr [...], którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 6 542 zł, - nr [...], którą to decyzją po rozpoznaniu odwołania skarżącej utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 3 271 zł. Decyzje te zapadły w następującym, zasadniczo niespornym stanie faktycznym. Podatniczka E. B. w dniu 19 lutego 2007r. nabyła prawo własności nieruchomości położonej w R.- P. oznaczonej jako działki o nr: 1247 oraz nr 1206 wraz z domem mieszkalnym i garażem, prawo własności niezabudowanej nieruchomości oznaczonej jako działka nr 125, prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej w R. – P. oznaczonych jako działki o nr 1207 i nr 1248. W dniu [...] października 2007r. Prezydent Miasta wydał w stosunku do podatniczki dwie decyzje o warunkach zabudowy na zamierzenie inwestycyjne pod nazwą: budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej na części działki nr 1207 oraz działki nr 1248. Z kolei w dniu [...] lipca 2008r. Prezydent Miasta wydał dwie decyzje zatwierdzające przedłożone projekty budowlane i udzielające pozwoleń na budowę inwestycji pod nazwą budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej (2 segmenty budynek 1 i 2 oraz dwa segmenty budynek 3 i 4) z wewnętrznymi instalacjami w części działek nr 1207 i nr 1248 W dniach 25 sierpnia 2008r., 14 listopada 2008r. oraz 24 marca 2009r. podatniczka zawarła 4 umowy przedwstępne kolejno ze S. i M. D., M .i B.T., A.K. oraz G. i S. U. Podatniczka zobowiązała się w nich do dokonania podziału, będącej w jej posiadaniu nieruchomości składającej się z działek nr 1207 i nr 1248 w celu wydzielenia z niej działki oraz do wybudowania na niej budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej z garażem. W umowach zostały sprecyzowane materiały, które zostaną użyte do wybudowania części składowych rzeczonego budynku. Podatniczka zobowiązała się też do sprzedaży opisanej nieruchomości zabudowanej budynkiem za określoną kwotę na podstawie umowy właściwej która będzie zawarta do wyznaczonej daty. We wskazanych umowach podatniczka zobowiązała się również potwierdzać wpływ na jej konto bankowe zadatków, przy czym strony ustaliły harmonogram takich wpłat na poczet realizacji inwestycji (budowy domów). W umowach przedwstępnych podatniczka zobowiązała się nadto, że budynki zostaną wybudowane w stanie deweloperskim wraz ze wszystkimi instalacjami. Pierwsze wpłaty tytułem realizacji w/w umów wpłynęły na rachunek bankowy podatniczki w sierpniu 2008 r., następne w listopadzie i w grudniu 2008 r. W miesiącu lutym 2009 r. wpłynęły na ten rachunek wpłaty dokonane przez M. i S. D. w łącznej kwocie 300 000 zł oraz M. i B. T. w łącznej kwocie 40 000 zł. W miesiącu marcu 2009 r. na rachunek bankowy podatniczki wpłynęła wpłata dokonana przez G. i S. U. w kwocie 250 000 zł. Z kolei w miesiącu kwietniu 2009 r. na rachunek bankowy podatniczki wpłynęła wpłata dokonana przez G. i S. U. w łącznej kwocie 100 000 zł. W miesiącu maju 2009 r. wpłynęła zaś kwota 50 000 zł wpłacona przez G. i S. U. Następnie kolejno podatniczka sprzedała, zawierając stosowne umowy kupna sprzedaży w formie aktu notarialnego: w dniu 7 kwietnia 2011r. G. i S. U. prawo własności zabudowanej nieruchomości za kwotę 380.000 zł, w dniu 18 kwietnia 2011r. M. i S. D. oraz P. D. udziały wynoszące ½ części prawa własności zabudowanej nieruchomości, każdy udział za kwotę 190.000 zł, w dniu 19 kwietnia 2011r. M. i B. T. prawo własności zabudowanej nieruchomości za kwotę 420.000 zł, oraz w dniu 5 maja 2011r. A. K. oraz M.G., udziały po ½ części nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej za kwotę 380.000 zł. Jak wynikało z zeznań M. T. i B. T., zakupiony budynek został oddany w stanie deweloperskim tj. był otynkowany, posiadał wylewki, wszystkie instalacje, zarówno wewnętrzne, jak i zewnętrzne. Do wykonania pozostały prace wykończeniowe pozwalające na zamieszkanie. Przesłuchany w charakterze świadka A. B. (pełnomocnik podatniczki) zeznał, że podatniczka na zakupionych działkach metodą gospodarczą wybudowała budynki w zabudowie bliźniaczej. Większość prac budowlanych wykonali sami lub przy pomocy rodziny i znajomych. Wydatki na budowę domów ponosili na bieżąco w miarę wygospodarowania wolnych środków pieniężnych. Ponadto na zakup nieruchomości został wzięty kredyt hipoteczny w banku PKO BP na okres około 25 lat. Budynki mieszkalne w dacie sprzedaży w 2011r. były wyposażone w okna, została wykonana elewacja, tynki wewnętrzne, media doprowadzono i rozprowadzono wewnątrz budynków, wykonano kominki z płaszczem wodnym, a także instalacje sanitarne. Przed budynkami położono kostkę brukową, do 4 garaży w bryle budynków zamontowano automatyczne drzwi garażowe. Budynki wybudowano blisko drogi dojazdowej do posesji, gdyż miała być użytkowana wspólnie. Materiały budowlane potrzebne do budowy były kupowane na paragony fiskalne w marketach budowlanych od osób prywatnych lub na składach budowlanych. Do budowy wykorzystano też materiały własne. Świadek wyjaśnił, że podatniczka nie posiada faktur VAT na zakup materiałów oraz nie dokonywała odliczeń z tytułu budowy budynków. Zapłaty za sprzedane nieruchomości były uregulowane przez kupujących przed sporządzeniem aktów notarialnych przenoszących prawo własności. Dokonując oceny tych zeznań A. B. organ I instancji nie dał im wiary w tej części depozycji, że jego żona – E. B. zakupiła w 2007r. działki wraz z domem mieszkalnym w celu zamieszkania całej jej rodziny a podziału zakupionych działek dokonała wyłącznie w celu wybudowania odrębnych domów dla dzieci i dla nich. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ocenił, że krótki czas pomiędzy podziałem zakupionych działek a datą sporządzenia umów przedwstępnych z potencjalnymi nabywcami budynków, w których były ściśle określone materiały, z jakich zostaną wykonane budynki, określenie ostatecznej ceny sprzedaży, terminu oddania budynków, pobieranie zaliczek na poczet ostatecznej ceny sprzedaży związane z kolejnymi etapami budowy, bieżący zakup materiałów budowlanych, wykluczają wyjaśnienia złożone przez A.B. Po zakończeniu postępowań kontrolnych Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] czerwca 2015r. określił E. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. odpowiednio w kwotach 22 243 zł, 16 355 zł, 6 542 zł i 3 271 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że podatniczka jako osoba fizyczna, wykonując samodzielnie działalność gospodarczą stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201rr. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT - w brzmieniu obowiązującym w 2008r.). Organ ocenił działania podatniczki jako profesjonalnie zaplanowane i ukierunkowane na osiągnięcie zysków. Z tych powodów, w zakresie dostawy nieruchomości uznał E. B. za podatnika podatku VAT. Analizując akty notarialne, umowy przedwstępne, polecenia przelewu, zeznania złożone przez nabywców nieruchomości oraz wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika strony, organ kontroli skarbowej za podstawę opodatkowania w drodze oszacowania przyjął kwoty, jakie wpłynęły na rachunek bankowy podatniczki tytułem zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości. Organ I instancji uznał, że w sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, ponieważ z dniem 1 grudnia 2014r. podatniczka została zawiadomiona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2008r. uległ zawieszeniu w dniu 5 listopada 2014r. ze względu na okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: o.p.). Podatniczka złożyła odwołania od wyżej wskazanych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie oraz umorzenie postępowań tej sprawie. W odwołaniach zarzuciła naruszenie: 1. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 208 § 1 o.p., przez błędne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty-maj 2009 r.., podczas gdy organ wystosował do Podatniczki błędne zawiadomienie, w którym nie podano kwalifikacji prawnej danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz nie wskazano, jakiego okresu dotyczy to postępowanie. 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że podatniczka w lutym, marcu kwietniu i maju 2009 r. wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą i tym samym stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy nie miała nawet takiego zamiaru; 3. art. 23 § 1 pkt 1, art. 23 § 4 i § 5 o.p. oraz art. 86 ustawy o VAT, przez zastosowanie błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania i w konsekwencji ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jako sumy wszystkich wpłat otrzymanych przez podatniczkę w określonych miesiącach 2009 r.. i obliczenie od takiej wartości podatku należnego, co prowadzi do pozbawienia możliwości odliczenia przez nią podatku VAT, który został przez nią zapłacony podczas nabywania towarów i usług niezbędnych do budowy domów, 4. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w szczególności objawiło się brakiem szczegółowego uzasadnienia zastosowanej przez organ I instancji metody oszacowania podstawy opodatkowania. Ponadto podatniczka w środkach odwoławczych wystąpiła z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia wartości podatku VAT, jaki uiściła w związku z nabyciem materiałów i usług przeznaczonych na budowę spornych domów, a także z przesłuchania w charakterze świadka A. S. i L. O. na okoliczność wykazania, że podatniczka nie prowadziła działalności gospodarczej, jak też nie miała takiego zamiaru. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r., P 30/11. Wskazał więc, że w dniu 5 listopada 2014r. finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013r., poz. 186 ze zm., dalej k.k.s.), polegające na nieujawnieniu przez E. B. właściwemu organowi podstawy opodatkowania i narażeniu na uszczuplenie w podatku od towarów i usług za grudzień 2008r. oraz luty, marzec, kwiecień i maj 2009r. Z kolei pismem z dnia 12 listopada 2014r. (doręczonym podatniczce w dniu 1 grudnia 2014 r. ) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zawiadomił podatniczkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2008r. i miesiące luty-maj 2009 r. uległ zawieszeniu w dniu 5 listopada 2014r. ze względu na okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że E. B. została skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj 2009 r.). przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku to jest przed 31 grudnia 2014 r. Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w okresie luty-maj 2009 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą, o czym świadczy niepodważalny dowód w postaci zawartych przez nią umów przedwstępnych oraz umów sprzedaży. Ciąg podjętych przez Podatniczkę czynności dowodzi niezbicie, że E. B. działała z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej, a wykonane czynności miały charakter zaplanowany, zorganizowany, ciągły oraz zarobkowy. Podatniczka zakupiła działki nr 1207 i 1248, następnie dokonała ich podziału na mniejsze działki o numerach 1207/1, 1207/2, 1207/3, 1207/4 oraz 1248/1, 1248/2,1248/3 i 1248/4, wystąpiła do Prezydenta Miasta Rzeszowa o wydanie dwóch pozwoleń na budowę umożliwiających budowę budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, zawarła umowy przedwstępne z przyszłymi nabywcami, w treści których zawarto rodzaj i parametry techniczne materiałów użytych do budowy, oraz harmonogram wpłat odpowiadający wykonaniu kolejnych etapów budynków, przyjmowała wpłaty zaliczek na poczet przyszłej ceny sprzedaży, dokonała ostatecznej sprzedaży nieruchomości w 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie dał wiary prezentowanej argumentacji podatniczki, podpartej treścią zeznań A.B., ponieważ ich treść stoi w sprzeczności do pozostałej części materiału dowodowego. Istotna jest analiza chronologii działań, podejmowanych przez stronę, w powiązaniu z zeznaniami świadków. M. T. zeznała, że pierwsze rozmowy dotyczące zakupu nieruchomości prowadziła z państwem B. na wakacjach 2008r., podczas których dowiedziała się, że będą budowane dwa bliźniaki. Z kolei A. K. zeznała, że pierwsze rozmowy dotyczące zakupu nieruchomości prowadziła z A. B. w listopadzie 2008r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe świadczy, że podatniczka podjęła decyzję o sprzedaży nieruchomości już na bardzo wczesnym etapie inwestycyjnym, co wyklucza inne przeznaczenie budowanych nieruchomości niż ich budowę i zbycie w celach zarobkowych. Ponadto podatniczka znalazła nabywców, którzy zobowiązali się na bieżąco wpłacać środki finansowe, co umożliwiło systematyczną budowę bliźniaczych budynków, o czym świadczą postanowienia zawarte w umowach przedwstępnych. Budynki powstawały ze środków przyszłych właścicieli, a nie tylko w miarę wygospodarowania przez podatniczkę wolnych środków. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentu Strony, że przyczyną sprzedaży budynków bliźniaczych było przede wszystkim pogorszenie się sytuacji finansowej rodziny B. Oceniając charakter działalności podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że za jego profesjonalnym profilem przemawiają ustalenia zawarte w umowach przedwstępnych. Widnieją tam precyzyjnie wymienione materiały budowlane, które mają zostać wykorzystane do powstania spornych nieruchomości. Strona nie budowała więc tych budynków z materiałów wybranych przez nią uznaniowo, lecz były to materiały zatwierdzone przez przyszłych odbiorców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 23 § 4 o.p., określając podstawę opodatkowania za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. w formie oszacowania, przyjmując do wyliczeń kwoty, jakie wpłynęły na rachunek bankowy podatniczki, tytułem zaliczek na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w poszczególnych miesiącach. Prawidłowo zdaniem organu zastosowano również art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT bowiem podatniczka nie okazała żadnych faktur uprawniających ją do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w konsekwencji zasadnie stwierdzono brak możliwości zastosowania tej prerogatywy wobec strony. Podkreślono, że aby skorzystać z tego prawa podatnik jest obowiązany gromadzić i odpowiednio przechowywać dokumenty stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego i w tych zadaniach nie mogą go wyręczać organy podatkowe. E. B., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2016 r. , wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w skardze. W jednobrzmiących skargach postawiono następujące zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa: - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 o.p., przez niesłuszne oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych z przesłuchania świadków A. S. oraz L. O. na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, które zmierzały do wykazania, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nigdy nie miała takiego zamiaru; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez błędne przyjęcie, że Skarżąca w okresie luty-maj 2009 r.. wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą i tym samym stała się podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy nigdy nie wykonywała takiej działalności w powyższym okresie, jak również nigdy nie miała takiego zamiaru, - art. 233 §1 pkt 1 o.p., przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji braku ku temu podstaw. W uzasadnieniu skarg skarżąca podniosła, że nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę stanowiło istotne uchybienie przepisom postępowania, gdyż zmierzały one do wykazania, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, jak również nigdy nie miała takiego zamiaru. W szczególności przedmiotowe dowody zostały powołane na okoliczność wykazania celu nabycia działek będących przedmiotem postępowania, sytuacji finansowej skarżącej, sposobu i przebiegu budowy domów, okoliczności związanych z zakupem materiałów. Skarżąca formułując wnioski dowodowe zmierzała do wykazania, że prowadzona przez nią działalność nie miała cech profesjonalizmu, zorganizowania i ciągłości, które to elementy muszą wystąpić, aby w ogóle mówić o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Podkreśliła w skargach, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone sa wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 o.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie skarżącej zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że prowadzona przez nią działalność miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co czyniłoby ją podatnikiem tego podatku. Organ nie ustalił, by Skarżąca posiadała stosowne biuro, dokonywała ogłoszeń o budowie domów i zamiarze ich sprzedaży, zatrudniała pracowników, czy też prowadziła jakiekolwiek inne działania wskazujące na profesjonalizm i zorganizowanie. Fakt zakupu nieruchomości, uzyskania warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę w żaden sposób nie powinien przesadzać o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem takie działania są działaniami koniecznymi, aby przystąpić do realizacji procesu budowlanego niezależnie od tego, czy jest to inwestycja prywatna, czy komercyjna. Ponadto podmiot, którego cechuje profesjonalizm i ma zamiar prowadzenia działalności gospodarczej nie budowałby domów metodą gospodarczą z wykorzystaniem członków rodziny, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, a także nie dokonywałby zakupu gruntu za ponad 500.000zł ze środków osobistych. Zdaniem Strony istotnym elementem pozwalającym na uznanie danej działalności za działalność gospodarczą jest również ilość dokonanych transakcji. W niniejszej sprawie Skarżąca przeprowadziła zaledwie klika transakcji polegających na sprzedaży domów, które początkowo miały być przeznaczone na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków rodziny Skarżącej. Jest to zbyt mała liczba transakcji, aby można było mówić o ciągłości i w konsekwencji o działalności gospodarczej. Takie zachowanie należy rozpatrywać jako wykonywanie prawa własności majątku prywatnego, a nie jako działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sąd nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną przez skarżącego podstawą prawną, rozstrzyga jednak w granicach danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U.z 2012r. poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.). W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżony akt odpowiada prawu oraz czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a., zaskarżone decyzje bądź postanowienia podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa, mającego lub mogącego mieć istotny wpływ, na wynik sprawy. Kontrolując legalność zaskarżonych decyzji, Sąd nie stwierdził zarzucanego im naruszenia prawa, uznając tym samym że rozpoznawane skargi nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zaistniałej w niniejszej sprawie kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, choć zauważyć należy, ze ta kwestia nie już w skargach podnoszona, a więc stanowisko organu nie jest przez stronę kwestionowane. Wskazać więc należy, że w niniejszych sprawach termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. upływał w dniu 25 miesiąca następującego po danym miesiącu - okresie rozliczeniowym. W związku z powyższym upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien był nastąpić z upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2009, a więc z upływem 31 grudnia 2014r. Organy podatkowe zgodnie uznały, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., co nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 5 listopada 2014r. O tym fakcie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wystosował do Skarżącej zawiadomienie, w którym poinformował, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiące 2009 r.. uległ zawieszeniu z dniem 5 listopada 2014r. ze względu na wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącej w dniu 1 grudnia 2014r. Dokonując interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należy wskazać, że nakłada on na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego obowiązek zawiadomienia o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nałożony na mocy tego przepisu obowiązek organu podatkowego ma charakter informacyjny, który umożliwia podatnikowi zorientowanie się w jego sytuacji prawnej, a w szczególności powzięcie wiadomości, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co podatnik mógłby liczyć z upływem terminu, o którym mowa wart 70 § 1 o.p. W przedmiotowej sprawie na podstawie postanowienia z dnia 5 listopada 2014r. doszło do wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe, w związku z którym doszło do niewykonania zobowiązania podatkowego. O tym zaś powiadomiono skarżącą zawiadomieniem doręczonym jej przed terminem przedawnienia – bo jeszcze w dniu 1 grudnia 2014 r. Zdaniem sądu z odczytania tego zawiadomienia skarżąca powinna mieć wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Przyczyna zawieszenia biegu przedawnienia wskazana została wprawdzie przez odwołanie się do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ale jest to wystarczające do osiągnięcia przewidzianego w tym przepisie prawa skutku, biorąc pod uwagę, że podatnik na co dzień spotyka się z koniecznością stosowania szeregu przepisów podatkowych, o których nie jest specjalnie informowany, a mimo to przyjmuje się, że powinien je znać przy wypełnianiu swoich powinności podatkowych. W związku z powyższym Sąd uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem zaistniały podstawy do kontroli zaskarżonych decyzji w zakresie, jaki dotyczy podstaw do powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za miesiące luty, marzec, kwiecień i maj 2009 r. Przechodząc już do omówienia zarzutów skarg, odnieść się wpierw należy do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego, bowiem jedynie przeprowadzenie prawidłowego postępowania podatkowego, czyniącego zadość zasadzie prawdy materialnej, jak również dokonanie trafnej oceny materiału dowodowego może stanowić podstawę prawidłowej oceny sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Sąd w tym zakresie stanął na stanowisku, że organy podatkowe nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 122 o.p., art. 187 § 1o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. W trakcie postępowania organy podatkowe uzyskały wszystkie dowody, których zdobycie było niezbędne, aby w prawidłowy sposób ustalić stan faktyczny. Zgromadzono dokumentację dotyczącą prowadzenia procesu inwestycyjnego, w tym wydane decyzje o warunkach zabudowy oraz pozwolenia na budowę. Zgromadzono umowy przedwstępne oraz zawarte w ich wyniku umowy sprzedaży, na podstawie których Skarżąca przeniosła na swoich kontrahentów prawo własności zabudowanych nieruchomości. Przesłuchano też osoby, które zakupiły od Skarżącej nieruchomości zabudowane budynkami, a także A. B., który czynnie uczestniczył w procesie inwestycyjnym. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy organy podatkowe dokonały następnie jego szerokiej i wszechstronnej oceny. Pierwszym zagadnieniem, jakie należało rozstrzygnąć w ramach przysługujących organom uprawnień do oceny zgromadzonego materiału była kwestia, czy przedmiotowe budynki były wznoszone - jak twierdzi Skarżąca i jej małżonek A. B., w celu zamieszkania całej ich rodziny, czy też były wznoszone w celu ich odsprzedaży z zyskiem (w sposób profesjonalny, tak jak czynią to przedsiębiorcy). Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że wybudowane domy zostały początkowo przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych jej członków rodziny. Przyczyną sprzedaży domów osobom znajomym było pogorszenie sytuacji finansowej rodziny Skarżącej. Jak wyjaśniał A. B., podział działek został dokonany w celu wybudowania odrębnych domów dla dzieci oraz dla nich. Tak przedstawiona wersja Skarżącej podlegała ocenie organów skarbowych co do jej wiarygodności, przy uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego. Organ jest bowiem zobowiązany, aby zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na tej podstawie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. (art. 187 i art. 191 o.p.). Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy przemawiał za odmówieniem wiarygodności twierdzeniom Skarżącej i A. B. Dokumentacja zebrana w sprawie wskazuje bowiem na taki zakres i skalę prowadzonej działalności inwestycyjnej, który wykazuje znamiona prowadzenia działalności o charakterze profesjonalnym, nastawionym głównie na zysk a nie na zaspokajanie wyłącznie rodzinnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca uzyskała więc od Prezydenta Miasta najpierw dwie decyzje o warunkach zabudowy a następnie dwie decyzje, udzielające pozwolenia na budowę. Te rozstrzygnięcia dotyczyły zamierzeń inwestycyjnych, polegających na budowie dwóch bliźniaków. Każdy z bliźniaków składał się z dwóch segmentów. Jak wynikało z zawartych umów przedwstępnych, budynki jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej miał mieć powierzchnię wynoszącą 114,1 m2 a w jednym przypadku 131,4 m2 (dotyczyło to budynku, który później miał być sprzedany Państwu U.). W sumie zamierzenie inwestycyjne obejmowało budowę 4 budynków w zabudowie bliźniaczej (budynek 1 i 2 – decyzja w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę nr [...] oraz budynek 3 i 4 - decyzja w przedmiocie udzielenia pozwolenia na budowę nr [...]). Mając na względzie taką skalę działalności trudno uznać za wiarygodne, by cztery budynki zostały wybudowane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jednej rodziny Skarżącej zwłaszcza, że całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie potwierdza, że zamierzenie inwestycyjne było prowadzone w sposób profesjonalny. Wskazuje na to chronologia zdarzeń oraz upływ czasu pomiędzy kolejnymi etapami realizacji zamierzonej inwestycji. Decyzje o pozwoleniu na budowę zostały wydane w dniu 30 lipca 2008r. Jak wynika z zeznań M. i B. T. spotkanie negocjacyjne z E. B. i A. B., dotyczące zakupu nieruchomości odbyło się w okresie wakacyjnym w 2008r. Umowy przedwstępne Skarżąca zawierała w dniach 25 sierpnia 2008r., 14 listopada 2008r., oraz 24 marca 2009r. Zatem w okresie, w którym skarżąca uzyskała dopiero pozwolenia na budowę, podejmowała już czynności negocjacyjne w celu sprzedaży nieruchomości potencjalnym nabywcom. Burzy to więc argumentację skarżącej, że budowa bliźniaków została dokonana z zamiarem zaspokojenia potrzeb mieszkalnych własnych i najbliższej rodziny a przyczyną sprzedaży budynków osobom znajomym było pogorszenie sytuacji finansowej rodziny B. (protokół przesłuchania A. B. k. 35, tom I akt postępowania podatkowego). Skarżąca już na wstępnym etapie procesu inwestycyjnego szukała nabywców na zakup nieruchomości, które miały być dopiero zabudowane, dlatego też trudno uznać za wiarygodne przytoczone wcześniej wyjaśnienia. W umowach przedwstępnych z dnia 25 sierpnia 2008r. skarżąca dopiero podejmowała zobowiązanie do wybudowania budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. To zaś wskazuje, że Skarżąca nie została przymuszona do sprzedaży innym osobom wybudowanych budynków w wyniku trudnej sytuacji finansowej, lecz przed rozpoczęciem procesu budowlanego zdecydowała, że budynki przeznaczy na sprzedaż a nie na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych własnych i swoich dzieci. W kontekście sygnalizowanej przez skarżącą kwestii nabycia działek i wybudowania na niej domów mieszkalnych na potrzeby jej rodziny, nie można pominąć także tej okoliczności, że razem z działkami na których realizowała omawiane wyżej inwestycje, nabyła od W. i i K. M. inne nieruchomości w tym zabudowane domem mieszkalnym, dwukondygnacyjnym z garażem. Przy ocenie wiarygodności wersji przedstawionej przez Skarżącą należy wziąć również pod uwagę, że Strona w umowach przedwstępnych zobowiązała się do wybudowania budynków w stanie deweloperskim, z wyszczególnieniem sposobu, w jaki zostaną wykonane poszczególne elementy konstrukcyjne budynku, a także ze wskazaniem materiałów budowlanych z jakich zostaną one wykonane. Mając na względzie wyżej przedstawione okoliczności, które znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym należy stwierdzić, że stanowisko, jakie przyjęły organy podatkowe a sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżąca wybudowała budynki nie na własne potrzeby, lecz w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, nie narusza zasad dotyczących swobodnej oceny materiału dowodowego. Oceniając poszczególne fazy działalności skarżącej począwszy od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, zezwolenia na budowę, zawieranie umów przedwstępnych, podział działek, budowę domów oraz ostateczne przeniesienie własności nieruchomości zgodzić by się można było, że odrębnie je rozpatrując czynności te można ocenić jako typowe zarówno w ramach zarządu majątkiem prywatnym jak i w ramach działalności gospodarczej. Jednakowoż skala tych działań, chronologia oraz powiązanie w czasie wskazują na aspekt działalności profesjonalnej w dziedzinie obrotu nieruchomościami jakiej podjęła się skarżąca. Jest to cecha obiektywna wynikająca ze spełnienia przesłanek ustawy o VAT, niezależnie od subiektywnego przekonania skarżącej a nawet jej pierwotnej intencji. W momencie wpływu środków na jej rachunek bankowy jej działalność ewidentnie odpowiadała przesłankom działalności gospodarczej wz ustawy o VAT. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, stwierdzić przychodzi, że odmówienie przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodów z zeznań L. O. oraz A. S. nie naruszało z art. 187 § 1, art. 188 o.p., ponieważ zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy, wyżej omówiony, dostarczył wystarczających podstaw by stwierdzić, że skarżąca dokonała dostawy nieruchomości nie na własne potrzeby, lecz w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Jak słusznie tez podkreśliły organy, w niniejszej sprawie nie ma istotnego znaczenia w jakim celu skarżąca nabywała nieruchomości, bowiem dla oceny przesłanek z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT istotny jest całokształt okoliczności towarzyszących dostawie towarów, w tym wypadku zabudowanych nieruchomości. W ocenie Sądu organy nie naruszyły więc przepisów prawa procesowego, a w tej sytuacji należy dokonać oceny zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem materialnym, a w szczególności wzmiankowanym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, definiującym pojęcie podatnika podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis ten ustanawia autonomiczną dla potrzeb podatku od towarów i usług definicję działalności gospodarczej. Jest to definicja bardzo szeroka, z możliwymi jedynie enumeratywnie wymienionymi rodzajami działalności, których nie uważa się za działalność gospodarczą. Podstawowymi cechami tak rozumianej działalności gospodarczej będzie: - wszelkie działanie takie jak producent, sprzedawca, usługodawca, - prowadzenie działalności samodzielnie, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, - prowadzenie działalności w sposób ciągły (częstotliwy). Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy tutaj rozumieć chęć, wolę powtarzalnego a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Poza przesłankami wymienionymi expressis verbis w ustawie, w doktrynie uznaje się, że powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. (A. Bartosiewicz, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, SIP Lex, komentarz do art. 15). W kontekście niniejszej sprawy należy odnieść się szerzej do sygnalizowanego już zagadnienia rozróżnienia pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a działalnością gospodarczą, której prowadzenie powoduje uznanie danego podmiotu za podatnika VAT. Dokonując takiego rozróżnienia należy oprzeć się na kryterium czynności, jakich dokonuje dana osoba przy prowadzeniu działalności związanej ze sprzedażą rzeczy (np.: budynków, gruntów) wchodzących w skład jej majątku. Niewątpliwie bowiem w skład jej majątku wchodzą zarówno przedmioty, których sprzedaż podlegać będzie podatkowi i w tym zakresie dana osoba będzie podatnikiem, jak również mogą wchodzić rzeczy, których sprzedaż nie będzie temu podatkowi podlegała, a tym samym dana osoba nie nabędzie statusu podatnika. Kryterium rozróżniające te dwa rodzaje czynności, z których jedno będzie mieścić się w pojęciu działalności gospodarczej, zaś drugie będzie wychodzić poza ramy tego pojęcia, opierać się musi na wielości i rodzaju działań, jakie dana osoba podejmuje, by do takiej sprzedaży doszło. Z jednej strony będziemy mieć do czynienia z sytuacją, w której właściciel nieruchomości (gruntu lub nieruchomości lokalowej) dokonuje ich sprzedaży bez podejmowania jakichkolwiek działań mających zwiększać ich wartość czy też pozwalać na osiągnięcie jak najwyższej ceny. Z drugiej strony możemy mieć do czynienia z sytuacją profesjonalnego przygotowania do sprzedaży (działania zwiększające wartość rzeczy), czy też prowadzenia specjalnych działań w oparciu o wiedzę marketingową osoby sprzedającej, mających zapewnić jak najlepszą cenę za daną nieruchomość. Sprzedaż nieruchomości może być zatem różnie oceniana i każdorazowo ocenie będzie podlegać całokształt działań sprzedawcy ze sprzedażą związany. W przedmiotowej sprawie dla dokonania oceny, czy Skarżąca może być uznana za podatnika VAT, należy wziąć pod uwagę wszystkie jej zachowania, związane ze sprzedażą przedmiotowych nieruchomości, przy czym muszą one być ocenione w sposób kompleksowy, nie zaś wyrwany z szerszego kontekstu. Należy zatem rozstrzygnąć, czy Skarżąca działała tylko w zakresie zarządu swoim majątkiem, czy też w sposób samodzielny, profesjonalny i stały prowadziła działalność gospodarczą w zakresie budowy (produkcji) i sprzedaży domów. W ocenie Sądu organy nie naruszyły prawa materialnego uznając, że działalność Skarżącej nakazuje uznać ją za podatnika VAT, gdyż prowadziła ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podejmowane przez nią działania miały bowiem zawodowy (profesjonalny) charakter, były wykonywane w sposób ciągły (częstotliwy) i samodzielny. Polegały na sprzedaży gruntów po ich zabudowaniu domami jednorodzinnymi. Tego rodzaju działalność nie mieści się w zakresie sprzedaży majątku zbędnego lub wymuszonej takimi lub innymi potrzebami finansowymi. Oceniając okoliczności dotyczące dostawy nieruchomości należy powołać się na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach C- 180 i 181/10, w którym Trybunał stwierdził, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, sprzedawców lub usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem wskazać, jakie działania skarżąca podejmowała w odniesieniu do swoich gruntów, aby ustalić, czy jej postępowanie mieściło się w ramach ustalonych przez art. 15 ust. 1 i 2 VAT. Niewątpliwie jej działalność polegała na budowie (produkcji) domów a następnie sprzedaży (dostawie) tak zabudowanych działek. Działalność ta była prowadzona w sposób profesjonalny. W trakcie tych czynności Skarżąca dokonała całego szeregu działań mających na celu przygotowanie budowy. W tym zakresie dokonała podziału działek na mniejsze, nadające się do budowy dwóch bliźniaków i ich późniejszej sprzedaży, uzyskała stosowne decyzje administracyjne, których pozyskanie jest konieczne do przeprowadzenia legalnych robót budowlanych. Wykonała instalację wodną, elektryczną, gazową i kanalizację. Przeprowadziła cały cykl budowy i oddała budynki w stanie deweloperskim, do czego sama zobowiązała się w umowach przedwstępnych. W budynkach zamontowane były okna, drzwi zewnętrzne, wykonano wylewki i tynki wewnętrzne. Takie działania są charakterystyczne dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny budową i sprzedażą domów. Działania takie, zarówno prawne (przygotowanie budowy) jak i faktyczne (sama budowa) wymagają dużej wiedzy i doświadczenia przy ich prowadzeniu. Przeprowadzenie takich działań wymaga również zaangażowania dość znacznych środków finansowych (własnych lub pożyczonych, przy czym Skarżąca podawała, że angażowała środki własne w miarę ich wygospodarowania, a także zawarła umowę kredytu, co wynika zeznań A. B.), co również jest cechą charakterystyczną prowadzenia działalności gospodarczej. Brak jest dowodów na prowadzenie przez Skarżącą działalności marketingowej w zakresie oferowania do sprzedaży wybudowanych domów. Jednak w tym zakresie warto zwrócić uwagę na zeznania świadków (M. i B. T., a także A. K.), z których wynika, że negocjacje dotyczące zakupu nieruchomości prowadził A. B. (uczestniczyła w nich również sama Skarżąca) i w tym celu odbywał stosowne spotkania. Oznacza to, że skarżąca przyciągnęła osoby zainteresowane ofertą sprzedaży, które w ten czy inny sposób powzięły informacje o takiej ofercie w stosunkowo krótkim czasie, pomagając sfinansować inwestycję własnymi środkami finansowymi w ramach zaliczek przypadających do zapłaty w uzgodnionym czasie, odpowiednim do fazy realizacji i inwestycji. Brak prowadzenia profesjonalnej działalności marketingowej, czy też biura (Skarżąca w tym zakresie zarzucała, że organ tych okoliczności nie ustalił), nie powoduje więc, że działalności prowadzonej przez Stronę nie można uznać za działalność gospodarczą. Z akt sprawy wynika, że A. B., jak również sama Skarżąca, podejmowali czynności w celu znalezienia osób chętnych na kupno budynków w zabudowie bliźniaczej. A zatem Strona podejmowała odpowiednie czynności o charakterze handlowym w celu znalezienia kupców. Są to czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność Skarżącej prowadzona była w sposób ciągły, ponieważ zawarła ona mowy przedwstępne (pierwsze już w dniu 25 sierpnia 2008r.), wystąpiła o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy i udzielające pozwolenia na budowę, przeprowadziła podział działek, wybudowała dwa bliźniaki, składające się z dwóch segmentów każdy, a następnie dokonała ich sprzedaży (w kwietniu oraz maju 2011r.). Skarżąca przyjmowała płatności na budowę domów od kontrahentów w ściśle określonych transzach. Działalność jej była działalnością samodzielną. Skarżąca działała na własny rachunek i ryzyko. Zaangażowała własne środki, jak również wzięła kredyt i sama decydowała o poszczególnych podejmowanych przez siebie działaniach. W działalności tej nie podlegała nikomu. Przedstawiona argumentacja wskazuje, że organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego, uznając E. B. za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 VAT. Jej działalność wyczerpała bowiem znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 VAT. Organy podatkowe nie naruszyły także prawa materialnego w zakresie prerogatywy podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Uprawnienie to obwarowane jest jednak wieloma wyłączeniami, a ponadto związane jest z określonymi obowiązkami, leżącymi po stronie podatnika, który chce z niego skorzystać. Podstawową zasadą dotyczącą prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest statuowana w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT reguła, że odliczeniu podlega kwota podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika. Podstawą odliczenia będzie więc posiadanie przez podatnika faktur pozwalających na określenie wysokości kwoty podatku naliczonego. W tym zakresie faktury te stanowią dokument uzasadniający dokonanie odliczenia podatku naliczonego. O istotnej roli jaką pełnią w mechanizmie zwrotu podatku naliczonego faktury, przekonuje treść art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, który przewiduje przypadki braku możliwości dokonania odliczenia w sytuacji pewnych wad występujących w fakturach. Podstawowym elementem umożliwiającym odliczenie podatku naliczonego jest więc posiadanie faktury z tytułu otrzymanych dostaw lub usług. W przedmiotowej zaś sprawie skarżąca nie posiadała takich faktur i jest to okoliczność bezsporna. Nie wskazała przy tym okoliczności, które usprawiedliwiały by brak tych faktur. Z tego powodu stanowisko organów o braku prawa do odliczenia ewentualnie zapłaconego podatku VAT za towary i usługi nabyte przy wznoszeniu budynków jest zasadne. Z tego też względu zasadne było stanowisko organu o braku podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości podatku VAT, jaki uiściła Skarżąca związku z nabyciem materiałów i usług na budowę bliźniaków. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 23 § 4 o.p., który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej decyzji i na podstawie którego określono podstawę opodatkowania w formie oszacowania. W niniejszej sprawie określenie podstawy opodatkowania na podstawie wpływów na rachunek bankowy Skarżącej, przelewanych tytułem zaliczek na poczet sprzedaży nieruchomości umożliwiało określenie tej podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Reasumując, zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały wydane w zgodzie z przepisami prawa regulującymi prawidłowy tok postepowania, a dokonana w nich interpretacja przepisów prawa materialnego zastosowanego do prawidłowo zrekonstruowanego stanu faktycznego w niniejszych sprawach nie budzi zastrzeżeń sądu. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że skargi nie zawierają uzasadnionych podstaw, w związku z czym oddalił je na podstawie art. 151 p.p.s.a.