I SA/Rz 227/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref.st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [..] lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r., Nr [...], ustalającą J. W. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w wysokości 125.680,00 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że J.W., na podstawie decyzji dewizowej Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia [...] listopada 1995 r. Nr [...] w 2003 r. prowadził kantor wymiany walut rozliczając się z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu podatkowym za 2003 r. wykazał: -przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 768.260,32 zł -koszty uzyskania przychodów 772.101,95 zł -stratę 3.841,63 zł -należną zaliczkę 0,00 zł - przychód z innych źródeł 8.128,80 zł -koszty uzyskania przychodów 0,00 zł -dochód 8.128,80 zł -należną zaliczkę 1.544,70 zł -odliczenia: • od dochodu -składki na ubezpieczenie społeczne 998,02 zł od podatku dochodowego -składki na ubezpieczenie zdrowotne 824,81 zł -nadpłatę - 1.544,70 zł Wobec faktu kradzieży ksiąg podatkowych, jedyną dokumentacją jaką dysponował organ w toku prowadzonej kontroli było roczne zeznanie podatkowe PIT-36. Podczas prowadzonych czynności organ ustalił, że J.W. w 2003 r. posiadał rachunek bankowy w I Oddziale Kredyt Banku S.A. w R., w ramach którego dokonywał dyspozycji wpłat i wypłat środków pieniężnych na kontach a'vista (w dolarach amerykańskich, w euro, w funtach brytyjskich oraz złotych). Obroty na koncie złotówkowym w 2003 r. wyniosły po stronie Wn - 2.536.901,98 zł a po stronie Ma - 2.536.902,95 zł (pozostało saldo ujemne: 0,97 zł). Analiza operacji finansowych na ww. rachunkach bankowych wykazała, że środki finansowe zgromadzone na tych kontach, po ich przewalutowaniu przez Bank - zasiliły rachunek złotowy J.W., za wyjątkiem kwoty 100.000,00 USD (wpłaconej i wypłaconej w dniu 21 marca 2003 r.). Organ I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że ww. transakcje miały charakter lokowania oszczędności. Wpłacana gotówka była najczęściej podejmowana tego samego dnia z czego organ wywiódł wniosek, że powierzane bankowi pieniądze były depozytami a'vista i miały charakter transakcyjny. Salda początkowe kont walutowych i konta złotówkowego na dzień 1 stycznia 2003 r. wynosiły zero. Ustalono również, że kwota 100.000,00 USD stanowiła najwyższą jednorazową wpłatę środków finansowych na konto walutowe, a zarazem "najwyższe saldo na rachunku". Wobec powyższego organ I instancji przyjął, że J.W. w 2003 r. dysponował mieniem o wartości co najmniej 100.000,00 USD, tj. kwotą 406.980,00 zł (po przeliczeniu na złote, zgodnie z tabelą kursów średnich Narodowego Banku Polskiego Nr 57/A/NBP z dnia 21 marca 2003 r.), przy czym organ nie dał wiary wskazywanym przez skarżącego dowodom rzekomego pochodzenia zgromadzonych środków. Nie powiodła się w ocenie organu próba wykazania, że wskazane przez organ kwoty pieniężne pochodziły z handlu walutami a także zagranicznych wyjazdów o charakterze zarobkowym. Najistotniejszą okolicznością przemawiającą za pominięciem w bilansie przychodów i wydatków przychodów: z "handlu walutą" oraz "z zarobkowych wyjazdów zagranicznych" było to, że "zasoby" te jako nieopodatkowane, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie mogą stanowić źródła pokrycia zgromadzonego mienia. W latach 1978-1988, które skarżący wskazał jako okres zgromadzenia środków z handlu wartościami dewizowymi, w Polsce obowiązywały: ustawa dewizowa z dnia 28 marca 1952 r. (Dz. U. Nr 21, poz. 133), a od dnia 31 marca 1984 r. ustawa z dnia 22 listopada 1983 r. Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 63, poz. 288). W myśl art. 19 ustawy dewizowej obrót wartościami dewizowymi bez zezwolenia właściwej władzy był zabroniony, a zgodnie z art. 11 ustawy Prawo dewizowe dokonywanie obrotu dewizowego wymagało zezwolenia dewizowego. Obrotem dewizowym był natomiast wywóz wartości dewizowych za granicę, ich przywóz z zagranicy i przewóz przez terytorium Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej. Skarżący nie wskazał, że dysponował takim zezwoleniem, jak też nie okazał jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o zgłoszeniu faktu wywozu lub przywozu dewiz, stosownym instytucjom. Dodatkowo organ wskazał, że zeznania J. W. nie były spójne. Początkowo J. W. przesłuchany w charakterze strony w dniach: 10 października 2007 r., 21 stycznia 2008 r., zeznał, że na początek 2003 r. posiadał aktywa pieniężne, jednak ze względów własnego bezpieczeństwa nie określił ich wysokości ani sposobu zdeponowania. Ponownie przesłuchany w dniu 4 czerwca 2008 r. zeznał, że na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponował środkami pieniężnymi w kwocie ok. 400.000,00 zł, pochodzącymi z inwestycji na GPW w Warszawie, ze sprzedaży nieruchomości, z oszczędności zgromadzonych w latach 1978-1988 podczas wyjazdów zarobkowych do USA, z handlu wartościami dewizowymi, oraz z wyjazdów w latach 1980 - 1990 na tzw. "handel wymienny towarami do krajów RWPG". J. W. oświadczył przy tym, że zgromadzone w latach wcześniejszych środki pieniężne "są tożsame" ze środkami pieniężnymi, którymi dokonywał obrotu w 2003 r. na rachunku. W ocenie organu I instancji również zeznania wskazanych przez skarżącego świadków, tj. J. M., Z. S. oraz W. P. nie pozwoliły na zmianę zajętego stanowiska. Jak wskazał organ zeznania te były zbyt ogólnikowe i zawierały nieścisłości. Ponadto ani świadkowie ani skarżący nie byli w stanie wskazać jakiej wysokości środki pieniężne zarobił J. W. na danym wyjeździe zagranicznym czy transakcji dewizowej, która to okoliczność była najistotniejsza z punktu widzenia niniejsze sprawy. Zeznania świadków uprawdopodabniały jedynie sam fakt odbywania przez J. W. podróży zagranicznych w celach zarobkowych oraz fakt handlowania wartościami dewizowymi. Moc dowodową organ przyznał natomiast przedłożonym przez skarżącego dokumentom wystawione przez D. M. "P." w K. Oddział R. Wynikało z nich, że w latach 1997-2000 J. W. posiadał na rachunku inwestycyjnym, prowadzonym przez ten D. M. papiery wartościowe, w tym na dzień 29 maja 1998 r. o wartości 421.145,90 zł. Wskazując, że obrót papierami wartościowymi, czy fakt ich posiadania nie przesądza jeszcze o osiąganiu przez inwestora dochodu, zobowiązano skarżącego do jego określenia dochodu. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący doręczył kontrolującym wydruki historii transakcji giełdowych dokonanych na GPW w Warszawie w latach 1997-2000 r., a następnie przyporządkował moment ich sprzedaży oraz ustalił osiągnięty z tego tytułu zysk finansowy na kwotę 189.865,03 zł. Biorąc pod uwagę, że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie stosownego zezwolenia, zwolnione były z podatku dochodowego (art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); nadto wolne od podatku były dochody (przychody) z tyt. odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania jeżeli wypłacane lub stawiane były do dyspozycji podatnika, a pochodziły z tytułu oprocentowania wkładów pieniężnych zgromadzonych przed dniem 1 grudnia 2001 r. na podstawie umów zawartych na czas oznaczony przed tym dniem (art. 52a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - organ I instancji przyjął, że J. W. na dzień 1 stycznia 2003 r. dysponował mieniem w kwocie 189.865,03 zł, pochodzącym z przychodów wolnych od opodatkowania. Kolejnym źródłem posiadanych w 2003 r. środków pieniężnych miały być dokonane w 1993 oraz 1995 r. transakcje sprzedaży nieruchomości, na dowód czego skarżący przedłożył: -umowę sprzedaży z dnia 13 maja 1993 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego (Repertorium A 3709), zgodnie z którą sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w R. Spółdzielni Mieszkaniowej za kwotę 78.000.000,00 starych zł (7.800,00 PLN), -umowę sprzedaży z dnia 10 marca 1995 r., sporządzoną w formie aktu notarialnego (Repertorium A 1020/1995), na podstawie której sprzedał prawo użytkowania wieczystego działki nr 406 o pow. 2 ary 68 m2 położonej w R.-Z., zabudowanej domem mieszkalnym w zabudowie szeregowej w stanie surowym zamkniętym za kwotę 42.000,00 zł. Obydwa te źródła pochodzenia środków pieniężnych organ uznał za wiarygodne. Organ kontroli skarbowej nie dał natomiast wiary zeznaniom skarżącego, zgodnie z którymi, na skutek umowy zawartej w 2002 r. z J. J. wszedł w posiadanie środków pieniężnych w kwocie 50.000,00 USD. Za przyjęciem takiej oceny przemawiał zdaniem organu fakt, że skarżący nie powołał się na to źródło pochodzenia środków pieniężnych w początkowej fazie pozstępowania, a przesłuchiwany na powyższą okoliczność J. J. nie okazał umowy, a jedynie odnosił się do egzemplarza umowy przekazanego przez skarżącego, nie przedstawił również żadnych dokumentów potwierdzających wwiezienie na terytorium Polski 50.000 USD, bądź dysponowanie na terytorium Polski ww. środkami dewizowymi. Mając to wszystko na uwadze organ I instancji stwierdził, że J. W. w latach poprzedzających rok podatkowy 2003 zgromadził mienie w wysokości 239.665,03 zł, pochodzące ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, na które składały się następujące kwoty: -189.865.03 zł - z tytułu obrotu papierami wartościowymi na GPW w Warszawie, -49.800,00 zł - dochód uzyskany ze sprzedaży praw majątkowych. Organ I instancji dał również wiarę zeznaniom podatnika odnośnie wysokości ponoszonych przez niego w 2003 r. wydatków, pomimo tego, że znacznie odbiegały one od danych opublikowanych przez Główny Urząd Statystyczny w Małym Roczniku Statystycznym Polski na 2003 r. Organ uznał za wiarygodne twierdzenie skarżącego, że zamieszkuje u byłej żony i nie ponosi żadnych opłat związanych z tym zamieszkaniem. W bilansie wydatków i wartości zgromadzonego mienia nie uwzględniono natomiast wykazanych przez J. W. w oświadczeniu o uzyskanych w roku podatkowym przychodach odsetek bankowych w kwocie 9.000,00 zł, z uwagi na brak dokumentów ani innych dowodów na powyższe, oraz zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym w kwocie 1.500,00 zł. Zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2003 r. wykazany przez skarżącego, jako przychód 2003 r. miał miejsce dopiero w 2004 r. W wyniku porównania ww. wielkości stwierdzono, że poniesione przez skarżącego w 2003 r. wydatki nie znajdują pokrycia w zgromadzonym mieniu, zarówno w latach poprzednich jak i w analizowanym roku podatkowym, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W konsekwencji prowadziło to do przyjęcia, że skarżący w 2003 r. uzyskał przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w kwocie 167.573,00 zł, który na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlega opodatkowaniu stawką 75% dochodu (167.573,00 zł x 75% = 125.680 zł). Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zarzucając organowi interpretację wszelkich niejasności na niekorzyść podatnika oraz naruszenie zasad postępowania poprzez niedochowanie terminów wyznaczonych do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się na temat tego materiału, jak również nieprawidłowe doręczenie. W dalszej kolejności odwołujący wniósł o przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Przychylając się do ostatniego z wyżej wymienionych wniosków organ odwoławczy, korzystając z dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów. Jednocześnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań J. J. wskazując, że świadek był już przesłuchany a ponadto nie wskazano aktualnych danych adresowych, co uniemożliwiłoby przeprowadzenie takiego dowodu. Nie zgodził się również z potrzebą przesłuchania R. Z., na okoliczność przekazania podatnikowi kwoty 50.000 USD z uwagi na to, że nie była ona świadkiem czynności. Dopuszczono jako dowód, przedłożone przez skarżącego, w dniu 7 lipca 2010 r., dokumenty ( pkt 1-33), odmawiając z kolei przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wysokości dochodów uzyskanych z inwestowania na Giełdzie Papierów Wartościowych w D. M. "P." w K. oraz w B. M. BGŻ w W. Jak wskazał organ zbędnym w sprawie było wyznaczanie biegłego do przeprowadzenia opinii dotyczącej hipotetycznej sytuacji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w R. wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia, powołując się na art. 68 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organ I instancji rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2005 r. i zakończył się z upływem 5 lat, tj. z upływem 31 grudnia 2009 r., tj. po doręczeniu decyzji organu. Organ nie zgodził się również z zarzutem nieprawidłowego przyjęcia skutku doręczenia. Jak wskazał z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja organu I instancji została pozostawiona w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia w dniu 30 grudnia 2009 r. i odbyło się to bez naruszenia wynikającego z przepisów prawa domniemania doręczenia. Dokonując analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów wskazał, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ww. ustawy poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Z kolei w myśl art. 150 § 1a tej ustawy, adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 ww. artykułu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym powyżej umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1 ww. artykułu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W świetle zaś art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jak z powyższego wynika skutek doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej następuje z upływem ostatniego dnia z czternastodniowego okresu przechowywania przesyłki przez placówkę pocztową, przy czym okres ten liczy się od dnia następującego po dniu, w którym adresata zawiadomiono po raz pierwszy o jej pozostawieniu na poczcie. Skoro w niniejszej sprawie pierwszego zwrotnego potwierdzenia odbioru dokonano w dniu 16 grudnia 2009 r., to do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, w sposób zastępczy, doszło w dniu 30 grudnia 2009 r. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że w dniu 31 grudnia 2009 r. placówka pocztowa mogła już zwrócić niepodjętą w terminie przesyłkę do nadawcy. Odnosząc się natomiast do powołanego przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 281/09, organ wskazał, że nie znajduje ono zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutów dotyczących meritum sprawy w tym zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyjęcie fikcji doręczenia zawiadomienia o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym, w sytuacji gdy odmówiono przyjęcia przesyłki a brak było dowodów na to, że odmowy dokonał adresat, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowy dowód z przesłuchania pracowników, którzy dokonali doręczenia. Potwierdzili oni, że odbioru a w tym przypadku odmowy, dokonał jej adresat - skarżący, którego znali osobiście z racji prowadzonego wobec niego przez okres dwóch lat postępowania. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla przyjęcia prawidłowego doręczenia pozostawał fakt przebywania adresata na zwolnieniu lekarskim. Organ przytoczył bogate w tym zakresie orzecznictwo sądów, zgodnie z którym korespondencja może być skutecznie doręczana, także osobie przebywającej na zwolnieniu lekarskim, czy chorej. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia jak i wnioski organu I instancji odnośnie tego, że skarżący nie wykazał źródła pokrycia wydatków. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, J.W. złożył do tutejszego Sądu skargę zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie zrealizowanie wniosków dowodowych, oparcie decyzji o niekorzystne dla strony domniemanie i wyciąganie negatywnych skutków z nieudowodnionych przez stronę okoliczności. W dalszej kolejności zarzucił obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 68, art. 149 i 150 Ordynacji podatkowej polegającą na pominięciu faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z kolei z nieprawidłowej fikcji doręczenia decyzji perwszoinstancyjnej, i wreszcie rt. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie, mimo tego, że podatnik uprawdopodobnił "legalne" pochodzenie środków finansowych oraz art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez opodatkowanie dochodów uzyskanych za granicą. Na tej podstawie wniósł o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie kosztów sądowych w wysokości przypisanej przepisami prawa. Na wstępie uzasadnienia wskazał, że wyjątkowo trudne dla podatnika jest postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów, które w rzeczywistości przeczą konstytucyjnej zasadzie domniemania niewinności. W dalszej kolejności podjął próbę podważenia dokonanych przez organy ustaleń i wyciągniętych na ich podstawie wniosków, zarzucając organom żądanie podania konkretnych liczb, kwot zarobków, sprzed 21 lat. Wskazał dalej, że przez przeszło 10 lat przebywał za granicą w celach zarobkowych. Uzyskane tam pieniądze przekraczały brakującą kwotę, którą dziś opodatkowuje organ. Zarzucił, że wbrew zeznaniom świadka W. P. organ nie wziął pod uwagę, że z samych wyjazdów zarobkowych zgromadził co najmniej 13.200 USD przy założeniu, że wyjeżdżał jedynie dwa razy do roku, natomiast suma wynagrodzenia maksymalnie mogła wynieść nawet 86.400 zł. Odnosząc się do dalszych źródeł dochodów w tym umowy zlecenia zawartej z J. J. zakwestionował, że jedynym argumentem pozbawiającym ten dowód mocy dowodowej nie mogła być okoliczność późnego zgłoszenia dowodu. Podsumowując wskazał, że nałożenie na podatnika tak wysokiego podatku uderza w konstytucyjne prawo własności, gdyż w rzeczywistości prowadzi do pozbawienia go majątku. Zdaniem skarżącego już z samego faktu obracania przez niego na giełdzie wysokimi kwotami należało wysnuć wniosek, że mógł zgromadzić kwotę 167.000 zł., tym bardzie, że wszystkie przeprowadzone dowody wskazywały na to, że w latach 80 tych był majętną osobą, a prowadzona przez niego działalność nie była opodatkowana gdyż ustawa weszła w życie dopiero w 1992 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej zwaną p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, nie jest uprawniony do dokonywania własnych ustaleń stanu faktycznego, wykonuje bowiem wyłącznie funkcję kontroli zewnętrznej, a nie organu merytorycznie rozstrzygającego sprawę. Aby przejść do istoty sporu tj. do zagadnienie nieujawnionych źródeł dochodów a następnie ich opodatkowania koniecznym jest odniesienie się do najdalej idącego zarzutu jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, który skarżący wywodzi z nieprawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji. W sprawie, bezspornym było, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2009 r. Organy obu instancji przyjęły, że decyzja została przesłana skarżącemu ze skutkiem doręczenia w dniu 30 grudnia 2009 r., i nastąpiło to w sposób odpowiadający procedurze doręczenia zastępczego, podczas gdy skarżący twierdził, że powinien mieć prawo do zapoznania się z treścią decyzji do dnia 31 rudnia 2010 r., co było niemożliwe, gdyż w tym dniu przesyłka została zwrócona do Urzędu Pocztowego. Ta, oceniona przez skarżącego, nieprawidłowość doręczenia, powoduje, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego, a co za tym idzie nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Powyższego uchybienia organ nie mógł już naprawić, gdyż po 31 grudnia 2010 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09. Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Powyższą kwestię reguluje art. 150 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie O.p. Zgodnie z tym przepisem w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. W tym przypadku jak stanowi art. 150 § 1a adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Analiza treści powyższego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca dla prawidłowości tej formy zastępczego doręczenia przewidział zachowanie dwóch terminów. Termin końcowy 14 dni, z którym następuje skutek doręczenia, liczony od dnia następnego po dniu, w którym nie doszło do doręczenia prawidłowego, oraz termin 7 dni liczony od tego samego dnia, po którego z kolei bezskutecznym upływie powstaje obowiązek powtórnego zawiadomienia. Wynika z powyższego, że po raz kolejny wyznaczony termin do odbioru przesyłki będzie wynosił nie siedem dni lecz sześć, co nie pozostaje w sprzeczności z treścią powyższego przepisu, który jak wskazano stanowi jedynie o łącznym terminie przechowania przesyłki przez pocztę, z upływem którego następuje skutek doręczenia oraz terminie odbioru przesyłki przy pierwszym zwrotnym potwierdzeniu odbioru, nic natomiast nie stanowiąc o terminie do odbioru przesyłki po drugim zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 281/09, w którym Sąd przyjął, że skoro powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, należy przyjąć, że "niepodjęcie pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1 a O.p. jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego 7 dniowego terminu. Tego rodzaju interpretacja musiałaby prowadzić do wniosku, że łączny termin przechowywania korespondencji przekroczyłby wskazany w tym przepisie termin 14 dni. Tymczasem wskazany termin ma charakter terminu ustawowego, ustawa nie przewiduje możliwości jego skracania czy też przedłużania. W związku z powyższym za niedopuszczalną należałoby przyjąć praktykę, przyjmująca inną interpretację tego terminu, czy też inne zasady jego obliczania. Słusznie zatem organ przyjął, że skoro pierwszej próby doręczenia przesyłki dokonano w dniu 15 grudnia 2010 r., a wobec jej bezskuteczności pismo pozostawiono w placówce pocztowej w dniu 16 grudnia 2010 r. to 14 dniowy termin, o którym mowa wyżej upłynął w dniu 30 grudnia 2010 r., a nie w dniu 31 grudnia 2010 r. Bez wpływu na prawidłowość doręczenia pozostaje natomiast fakt, że od drugiej próby doręczenia przesyłki, tj. od 24 grudnia 2010 r., do upływu terminu minęło 6 dni, ustawodawca bowiem stawia wymóg 7 dni tylko jeśli chodzi o przechowywanie pisma w placówce pocztowej po pierwszej nieudanej próbie doręczenia przesyłki do rąk adresata, a ten wymóg, jak też wymóg łącznego przechowywania przesyłki przez okres 14 dni został zachowany. Wobec powyższego uprawnione są rozważania dotyczące kwestii merytorycznych rozstrzygnięcia. Podstawą prawną rozstrzygnięcia jest art. 20 ust. 1 u.p.d.f., zgodnie z którym za przychody z innych źródeł podlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powołanego przepisu wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach stanowi suma poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w roku podatkowym mienia, w tym zgromadzonych zasobów finansowych w zakresie, w jakim suma tych wartości nie znajduje pokrycia w opodatkowanych bądź w wolnych od opodatkowania źródłach przychodów danego roku podatkowego oraz z poprzednich lat zasobów majątkowych. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". (wyrok NSA z dnia 24.01.2007r w sprawie II FSK 120/06 LEX nr 291829 ). W zasadzie w niniejszej sprawie bezsporna jest kwestia poniesionych przez skarżącego wydatków, na które składały się zaliczki na podatek dochodowy 1.544,70 zł, koszty utrzymania 3.000,00 zł, strata z działalności gospodarczej 3.841,63 zł środki pieniężne, którymi skarżący dysponował 406.980,00 zł. Spór natomiast sprowadzał się do wykazania źródeł finansowania tych wydatków, przekraczających kwotę 247.793,83 zł, ponieważ w tym zakresie organ przyjął twierdzenia skarżącego za prawdziwe. Na powyższą z kolei kwotę składały się: zasiłek chorobowy wypłacony przez ZUS 8.128,80 zł, dochody zgromadzone na dzień 1 stycznia 2003 r. tj. kwota 239.665,03 zł, z tego dochody z giełdy w kwocie 189.865,03 zł oraz dochody ze sprzedaży praw majątkowych w kwocie 49.800 zł. Jeśli natomiast chodzi o brakująca kwotę 167.573,00 zł skarżący jako jej pokrycie wskazywał następujące źródła: inwestycje giełdowe w latach 1993-1994 na rachunku inwestycyjnym nr 7221, prowadzonym przez B. M. BGŻ S.A. w W., które według skarżącego przyniosły przychód w wysokości 150.000 zł, zawartą z J. J. umowę zlecenia opiewającą na kwotę 50.000 USD, która to kwota z kolei uzasadnia źródło pochodzenia kwoty 167.000 zł. Dodatkowo skarżący jako źródło finansowania wydatków wskazał dochody z handlu wartościami dewizowymi oraz zagranicznych wyjazdów zarobkowych w latach 1980 -1990. Wbrew twierdzeniom skarżącego przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe odbyło się z poszanowaniem wszelkich zasad postępowania w tym przede wszystkim zasady zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Każdorazowo skarżący był zawiadamiany o podejmowanych przez organy czynnościach, w których niestawiennictwo nie było spowodowane wadliwym działaniem organów lecz świadomym wyborem skarżącego, który za wszelką cenę próbował doszukać się w działaniu organów nieprawidłowości. Jego próba udowodnienia nieprawidłowego doręczenia zawiadomienia o terminie zapoznania się z materiałem dowodowym została przez organ skutecznie obalona, poprzez przeprowadzone na powyższą okoliczność postępowanie dowodowe, które wykazało nieprawdziwość twierdzeń skarżącego. Nie sposób również czynić organom zarzutu z powodu nieprawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w pozostałym zakresie. Organ odwoławczy przychylił się niemalże do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, a te których odmówił przeprowadzenia, należycie uzasadnił. Nie można także nie przyznać celowości w postępowaniu organu, który odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania R. Z., na okoliczność przekazania przez J. J. kwoty 50.000 USD. Prawidłowe jest bowiem rozumowanie organu, który z faktu, iż bezpośrednio zainteresowane i zaangażowane w umowę strony tj. J. W. i J. J. nie są w stanie przekazać istotnych dla sprawy okoliczności wywodzi, iż tym bardziej niczego nowego do sprawy nie wniesie osoba, która nie była świadkiem tej czynności. Wbrew stanowisku skarżącego nie można również wysnuć wniosku, że organ wszelkie wątpliwości tłumaczył na niekorzyść podatnika. Częstokroć bowiem jak wykazało postępowania, ustaleń dokonywał właśnie na jego korzyść, przyjmując np. znacznie zaniżone w stosunku do danych z GUS koszty utrzymania. Ponadto zarzucanie przez skarżącego tłumaczenia wątpliwości na niekorzyść skarżącego w sytuacji, gdy proponuje z faktu obracania przez niego na giełdzie wysokimi kwotami, wysnucie wniosku, że mógł zgromadzić kwotę 167.000 zł, wydaje się być pewną niekonsekwencją. Przechodząc do oceny poszczególnych dowodów wskazać należy, że prawidłowo organ nie przyjął za wiarygodne twierdzenie podatnika odnośnie środków pieniężnych pochodzących z wyjazdów zarobkowych do USA oraz handlu wartościami dewizowymi. Oceny tej nie zmieniły przeprowadzone na powyższe okoliczności dowody tj. zeznania świadków: J. M., Z. S., W. P. oraz A. R. Słusznie bowiem organy wywiodły, że o ile świadkowie potwierdzili fakt uzyskiwania z tego tytułu przychodu o tyle nie wskazali, istotnej dla sprawy, wysokości tych przychodów, co pozwoliłoby organowi na przyjęcie określonego stanu zasobów jakimi skarżący dysponował. Do powyższych uwag odnieść należy również zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegający na opodatkowania, wbrew ustawowemu zakazowi, dochodów uzyskanych za granicą. Wbrew twierdzeniom skarżącego, organy przyjęły, że pieniądze, którymi skarżący dysponował miały nieznane źródło pochodzenia, a nie że pochodziły z dochodów uzyskanych za granicą. Brak również podstaw by czynić organom zarzuty odnośnie oceny dotyczącej rzekomego przekazania J. W. kwoty 50.000 USD przez J. J. Słusznie organ zauważa, że prócz zeznać skarżącego oraz J. J. brak jest innych dowodów pozwalających na potwierdzenie tej okoliczności, choćby dokumentów potwierdzających wwiezienie powyższej kwoty na terytorium Polski, pomimo tego, że były wówczas wymagane. J. J. nie przedstawił również żadnych dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania przez niego dochodów w Stanach Zjednoczonych w omawianym okresie, które stanowiłyby podstawę przekazania powyższej kwoty. Nie uszedł również uwadze organów fakt, że skarżący, na okoliczność zawarcia powyższej umowy, powołał się dopiero po trzykrotnym przesłuchaniu, który także w ocenie Sądu budzi wątpliwości co do prawdziwości. Prawidłowo organy nie przyjęły jako źródła pochodzenia środków finansowych, jakimi dysponował skarżący, wskazywanych przez niego dochodów z obrotu dewizami, czemu również poświęciły należyty wywód wskazując, że w latach, które skarżący wskazał jako okres zgromadzenia środków z handlu wartościami dewizowymi, w Polsce przepisy, na podstawie których obrót wartościami dewizowymi bez zezwolenia właściwej władzy był zabroniony, a skarżący takim nie dysponował. W świetle powyższych uwag, stwierdzić należy, że jakkolwiek skarżący podjął próbę wykazania źródeł pochodzenia środków finansowych jakimi dysponował w 2003 r. to jednak w zetknięciu z dokonaną przez organ weryfikacją wskazanych okoliczności, musi być ona oceniona jedynie jako nieudolna próba szukania pokrycia ujawnionych przez organ środków finansowych. O ile można zgodzić się, ze skarżącym, z twierdzeniem, że postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł dochodów jest postępowaniem, w którym na skarżącego przerzuca się obowiązek wykazania źródeł pochodzenia tych środków z często odległego okresu, co może nastręczać pewne trudności, to nie można jednak uciec od wniosku, że ustawodawca pozwalając podatnikowi na powołanie się na odległe źródła finansowania daje szerokie możliwości dowodowe. Nie można bowiem pozostać obojętnym wobec faktu, że w 2003 r. konto J. W. zostało jednorazowo zasilone kwotą 100.000.00 USD stanowiącą równowartość 406.980,00 zł, dla której próbując znaleźć finansowe usprawiedliwienie skarżący odwoływał się do dowodów, które miały usprawiedliwiać jej powstawanie przez lata, podczas gdy jak wskazano wpłaty 100.000,00 USD dokonano jednorazowo. Należy również zauważyć, że na koncie skarżącego dokonany był szereg operacji, które budziły zastrzeżenia organu, jednak ta ostatnia jako najbardziej nieuzasadniona spowodowała wszczęcie przez organ postępowania kontrolnego. Mając to wszystko na uwadze stwierdzić należy, że organ wykazał się dużą wnikliwości w przeprowadzonym przez siebie postępowaniu i pomimo nieuchronnie biegnącego terminu przedawnienia nie uciekał się od przeprowadzania wnioskowanych przez skarżącego dowodów, starannie je przeprowadzając i wyciągając na ich podstawie prawidłowe wnioski. Postępowanie to pomimo inkwizycyjnego charakteru jakim rządzi się postępowanie administracyjne przybierało niemalże kontradyktoryjny charakter, a wbrew twierdzeniu skarżącego pewne wątpliwość rozstrzygano na korzyść skarżącego jak choćby kwestia ponoszonych przez niego wydatków, która kilkakrotnie została przez organ zaniżona. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji działając przy tym na podstawie art. 151 p.p.s.a.