I SA/Rz 229/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2024 r., nr 0114-KIDP1-3.4012.683.2023.2.RR.KOM w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Rz 229/24 UZASADNIENIE Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor) postanowieniem z dnia 20 lutego 2024 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.683.2023.2.RR.KOM utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.683.2023.1.RR o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku B. Sp. z o.o. Sp. k. w R. (wnioskodawca, spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak wynika z akt sprawy spółka w dniu 3 października 2023 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podając, że od 25 stycznia 2020 r. jest czynnym podatnikiem VAT, dokonuje sprzedaży w systemie TAX FREE z preferencyjną stawka 0% dla podróżnych - osób fizycznych niemających stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, które wywiozły nabyty towar w stanie nienaruszonym poza terytorium UE w bagażu osobistym. Na podstawie obowiązujących uprzednio przepisów ustawy o VAT zwrot podatku dla podróżnych nie musiał być dokonywany wyłącznie osobie, która dokonała nabycia towaru - nabywający towar mógł wykorzystując pełnomocnictwo ubiegać się o zwrot podatku przy pomocy osoby trzeciej. Dokonywano zwrotu podatku podróżnym w formie gotówkowej uprawnionym po przedłożeniu przez podróżnego dokumentu wystawionego przez spółkę, na którym urząd celno-skarbowy potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator wywóz towarów. Nowelizacja, która weszła w życie 1 stycznia 2022 r., wprowadziła art. 128 ust. 1a ustawy o VAT stanowiący, że zwrot podatku nie może być dokonany osobie innej niż podróżny, który dokonał nabycia towaru. Spółka podała, że towary były wywożone w stanie nienaruszonym i podróżni wywozili je przed upływem 3 miesięcy. Spółka prowadzi sprzedaż przy zastosowaniu kas fiskalnych, sama dokonywała zwrotu, jest zarejestrowana na Platformie Usług Elektronicznych Skarbowo-Celnych i korzysta z systemu TAX FREE. Podróżni mają zapewnioną informację na piśmie o zasadach zwrotu TAX FREE. Spółka posiadała wszelkie niezbędne dokumenty przed sporządzeniem deklaracji VAT oraz dokumenty podpisane własnoręcznym podpisem potwierdzającym zwrot VAT i datę zwrotu. W związku z powyższym opisem spółka zadała m. in. następujące pytanie oznaczone nr 2: czy uprawnienie do zastosowanie stawki podatku 0% na podstawie art. 129 ustawy VAT może zostać podważone na podstawie danych znajdujących się w Zintegrowanym Archiwum Odpraw i Legitymowań (ZAOiL)? Przedstawiając stanowisko w sprawie spółka zwróciła uwagę, że przepisy określały jedynie, że wywóz towaru poza terytorium UE winien nastąpić w przeciągu trzech miesięcy od daty zakupu. Służby celne występowały jednak do Straży Granicznej z zapytaniem, czy podróżny był w Polsce w momencie zakupu. Tymczasem zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami podróżny mógł dokonać czynności nabycia towarów oraz odebrania zwrotu VAT u sprzedawcy, działając przez pełnomocnika. System, za pomocą którego Służba Celno-Skarbowa weryfikowała fakt przybywania osoby uprawnionej do zwrotu podatku nie jest w stanie potwierdzić faktu przebywania obcokrajowca na terytorium RP. W założeniu ma on ewidencjonować jedynie osoby przekraczającą granicę państwa z państwami niebędącymi w UE. Co implikuje konieczność przyznania faktu, że Ukrainiec, który wjeżdża na terytorium UE w innym kraju niż Polska, nie będzie figurował w systemie ZAOiL. Zatem jeżeli osoba niemająca stałego miejsca zamieszkania na terytorium UE, przekroczy granicę ukraińsko-słowacką, a w później słowacko-polską - nie zostanie wpisana przez służby graniczne do systemu ZAOiL. Świadczy to o nielogicznym połączeniu kontrolowania faktu przebywania podróżnego na terytorium Polski za pomocą systemu ewidencjonującego osoby przekraczające granice Polski i trzech innych państw, pozostawiając pozostałe granice otwarte do przekroczenia bez bycia wpisanym do systemu, by w późniejszym czasie kwestionować prawidłowość i rzetelność wystawionych dokumentów TAX FREE, które upoważniały do stosowania stawki 0 % VAT. Zdaniem spółki możliwość podważenia prawidłowości stosowania stawki 0% na podstawie art. 126-130 ustawy o VAT, za pomocą systemu ZAOiL jest chybiona i prowadzi do niezgodnych ze stanem faktycznym ustaleń, które skutkują nałożeniem nadmiernych obciążeń podatkowych. Dlatego spółka uważa, że zastosowanie stawki 0% nie może być podważone na podstawie danych znajdujących się w ZAOiL. Dyrektor postanowieniem z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.683.2023.1.RR odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z 3 października 2023 r. stwierdzając, że wniosek ten zawiera elementy, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2. Uzasadniał, że chociaż zarówno w pytaniu, jak i we własnym stanowisku wnioskodawca odwołuje się do pojęć użytych w ustawie o VAT, przy tak sformułowanym przedmiocie interpretacji, w kontekście opisu sprawy organ nie może wydać interpretacji prawa podatkowego, bowiem sformułowany przedmiot interpretacji nie został uregulowany w przepisach prawa podatkowego, co powoduje, że zagadnienie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji przepisów prawa podatkowego Rozpoznając zażalenie na postanowienie z dnia 15 grudnia 2023 r. organ przywołał m. in. art.14b § 1-3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 165 § 1 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i zaznaczył, że oceniając, czy wniosek dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego i może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury z rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie szczególny charakter postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych. Postępowanie to jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi) przepisy Ordynacji podatkowej. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. Organ nie może zbadać w sensie merytorycznym "sprawy podatkowej" wynikającej z przytoczonego zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach zdarzenia. Organ przywołał także art. 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej, które zawierają definicję ustaw podatkowych oraz przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora wnioskodawca nie występuje o interpretację dla celów podatku VAT, a jedynie oczekuje potwierdzenia, czy na podstawie danych zawartych ZAOiL może zostać spółce podważone uprawnienie do możliwości stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Przedstawiony problem nie może być rozstrzygnięty w ramach postępowania interpretacyjnego, mimo że zarówno w pytaniu, jak i we własnym stanowisku Spółka odwołuje się do pojęć użytych w ustawie o VAT. Sformułowany przedmiot interpretacji nie został uregulowany w przepisach prawa podatkowego. Zatem wniosek o uzyskanie interpretacji indywidualnej nie odnosił się do wykładni przepisów podatkowych rzutujących na prawidłowe rozliczenie, gdyż żaden przepis ustawy VAT nie odnosi się do ZAOiL. W konsekwencji nie można było w trybie interpretacji podatkowej potwierdzić lub zaprzeczyć, czy na podstawie systemu ZAOiL może być podważona możliwość zastosowania stawki "0" w podatku VAT przy procedurze TAX FREE. W ocenie organu odwoławczego należało się zgodzić ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonym postanowieniu, że wniosek nie zmierza do dokonania subsumcji konkretnych przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednocześnie w wydanym postanowieniu wskazano, że organy podatkowe nie mają umocowania do dokonywania interpretacji przepisów prawa innych niż przepisy prawa podatkowego. Kwestia wykorzystania danych zawartych w systemie ZAOiL w kontekście stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla sprzedaży dokonywanej w ramach TAX FREE nie może być rozstrzygnięta w ramach właściwości organu interpretacyjnego. Organ podkreślił, że art. 129 ustawy o VAT wskazuje jakie warunki muszą być spełnione, aby było możliwe stosowanie stawki podatku VAT w wysokości 0% dla sprzedaży realizowanej na rzecz podróżnego. Na podstawie tego przepisu organ może potwierdzić czy strona będąc w posiadaniu określonych dokumentów spełnia warunki dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Nie ma natomiast podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy mimo spełnienia warunków organy podatkowe podważają zastosowanie stawki 0% na podstawie systemu ZAOiL. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ewentualnie wydana interpretacja sprowadzałaby się do zajęcia stanowiska co do czynności, które nie leżą w kompetencji organu interpretacyjnego. Kwestie te wykraczają poza zakres przedmiotowy z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, bowiem organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może rozstrzygać kwestii określenia sposobu zachowania się organów podatkowych, w tym kwestionowania przez organy podatkowe zastosowania stawki 0% na podstawie systemu ZAOiL. Pytanie spółki w kontekście sprawy sprowadza się w istocie do żądania dokonania oceny prawidłowości postępowania właściwego organu podatkowego. Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzuciła obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego przez skarżącą wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z powodu tego, że pytanie zadane w tym wniosku, dotyczące możliwości zakwestionowania przez organy podatkowe uprawnienia do stosowania przez sprzedawcę stawki podatku od towarów i usług 0% przewidzianego w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT na podstawie danych z systemu ZAOiL nie mieści się w zakresie w jakim na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, w sytuacji gdy zadane przez skarżącą pytanie mieści się w tymże zakresie kompetencyjnym, gdyż dotyczy ono stosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie możliwości odmowy prawa do stosowania stawki 0% na podstawie danych jakie wynikają z dokumentów, które w treści tegoż przepisu nie zostały wymienione. Skarżąca podniosła, że fakt, że żaden z przepisów ustawy o VAT nie odnosi się do systemu ZAOiL nie może stanowić podstawy do odmowy wszczęcia postepowania. Skarżąca bowiem dąży do uzyskania informacji w kwestii rozumienia przez organy podatkowe normy prawnej o charakterze generalno-abstrakcyjnym. System ZAOiL był jedynie przykładem innego źródła z którego organ podatkowy może uzyskać dane stwierdzające okoliczności, które ewentualnie wymuszają odmowę sprzedawcy prawa do stosowania stawki VAT 0% Argumentowała, że zakres zadanego pytania mieści się w granicach kompetencyjnych Dyrektora określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy ono bowiem stosowanej przez organy podatkowe wykładni art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, dokładniej tego czy ów przepis należy interpretować w sposób ściśle językowy czy też strukturalny. Problem sprowadza się do tego czy organ podatkowy jest uprawniony do pozyskiwania danych mających znaczenie dla stwierdzenia uprawnienia do korzystania ze stawki VAT 0% z innych trwałych nośników informacji niż wymienione w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona i musi skutkować jej oddaleniem. Organ interpretujący słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie może zostać wydana interpretacja indywidualna prawa podatkowego albowiem zakres i istota zadanych pytań nie prowadzą do uzyskania przez wnoszącego pytania ochrony prawnej przewidzianej dla osoby uzyskującej interpretacje w art. 14k ordynacji podatkowej. Ponadto wskazane we wniosku jako podlegające interpretacji przepisy art. 128 i 129 ustawy o VAT w rzeczywistości nie regulują zagadnień, których rozważenia domaga się skarżący. Przepis art. 14b § 1 o.p. stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego. W interpretacji tej, w myśl art. 14c § 1 o.p, zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Istotą uzyskania interpretacji jest natomiast ochrona przed skutkami zastosowania się do niej, w sytuacji gdyby zachowanie podatnika okazało się, w ostatecznej ocenie organów niezgodnym z prawem podatkowym. Ochrona ta szczegółowo opisana jest w przepisach art. 14k o.p. Można zatem uznać, że interpretacje organ może wydać w takiej sytuacji, gdy jest ona w stanie, z uwagi na treść zadanych pytań, wskazanych przepisów i zajętego przez podatnika stanowiska zapewnić mu ochronę i wskazać jakie skutki będą rodzić, lub już zrodziły podjęte przez niego działania. Interpretacja podatkowa może zatem polegać na wykładni prawa poprzez zdekodowanie znaczenia norm prawnych zawartych w przepisie ale także na wykładni zastosowania danego przepisu w określonym stanie faktycznym. W przedmiotowej sprawie wnioskujący o interpretacje wskazał jako podlegające interpretacji przepisy art. 128 i 129 ustawy o VAT, które regulują ogólnie mówiąc procedurę zwrotu kwoty podatku podróżnym dokonującym zakupów towarów w systemie TAX FREE. Zadane pytanie nie dotyczą jednak wykładni znaczenia użytych tam pojęć albo zastosowania wskazanych przepisów ale dotyczą kwestii dowodowych, a w szczególności rodzaju dowodu na podstawie którego organy zdają się zmierzać do obalenia stanowiska podatnika co do spełnienia reguł procedury TAX FREE. Odpowiedzi na zadane przez podatnika pytania zarówno w pkt 1 ( choć to pytanie wydaje się zawierać pewien błąd logiczny ), a także w pkt dwa nie zawierają się w treści podanych przepisów. W opisanym stanie faktycznym, jak wynika ze stanowiska strony i organu, nie jest kwestionowane zastosowanie norm prawnych wskazanych we wniosku ale to, czy fakt prawidłowości procedury TAX FREE został udowodniony. Odnośnie pytania pierwszego należy wskazać, że zakłada ono iż podatnik spełnił niezbędne warunki określone w ustawie VAT. Ta pewność leży u podstaw tego pytania, a zatem odpowiedź powinna być twierdząca. Jeżeli ktoś spełnił warunki, to ma gwarancję uzyskania korzystnego rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli jednak organ kwestionuje spełnienie tych warunków , to oczywiście odpowiedź na to pytanie nie udziela pytającemu żadnej ochrony prawnej. Twierdząca odpowiedź na to pytanie ma znaczenie tylko wtedy gdy organ nie kwestionuje spełnienia tych warunków. Wtedy skarżący ma gwarancje uzyskania zwrotu. Jest jednak kwestia dowodowa co do faktów wynikających z zebranych dowodów. A te oceniane są przez strony odmiennie. Zadane pytanie nie prowadzi zatem do wykładni prawa w zakresie jego rozumienia czy zastosowania ale do oceny konkretnej sytuacji faktycznej, która w zakresie wymowy dowodów jest odmiennie oceniana. Dlatego też nie może stać się powodem wydawania interpretacji prawa podatkowego. Odnośnie pytania drugiego również należało podzielić ocenę organu, że brak jest podstaw do wydawania interpretacji. Po pierwsze w tym zakresie należy wskazać, na przepis art. 14b § 2a pkt 1 o.p stanowiący, że przedmiotem interpretacji nie mogą być uprawniania organów, zas pytanie to w sposób wyraźny zmierza do ustalenia uprawnienia organu do podważenia zastosowania tej stawki na podstawie rejestru ZOIL. Po drugie zaś pytanie to nie dotyczy wskazanych w interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale w swej istocie dotyka problematyki dowodów w postępowaniu podatkowym, w szczególności zagadnienia możliwości wykorzystywania dowodu z tego rejestru w tego typu postępowaniu. Jako przepisy ewentualnie mogące podlegać interpretowaniu skarżący powinien więc wskazać, nie 128 i 129 ustawy o VAT, ale 180 i następne o.p., co do możliwości wykorzystania poszczególnych dowodów w tego typu postępowaniu podatkowym. Oczywiście otwarta pozostaje kwestia czy tego typu pytania, dotyczące oparcia rozstrzygnięcia przez organ na określonego rodzaju dowodzie mogłyby podlegać interpretacji skoro odpowiedź na to pytanie nie determinuje zachowania podatnika w ramach podejmowanych przez niego czynności opodatkowanych, zaś sama kwestia dowodowa jest zagadnieniem rozpoznawanym w postępowaniu podatkowym czy sądowym. Analiza przepisów dowodowych nie daje podatnikowi ochrony z art. 14k o.p. Słusznie zatem organ wywiódł, że zadane pytania w swej istocie nie zmierzają do interpretacji przedstawionych przepisów prawa ale zmierzają do dokonania oceny prawnej indywidualnej sprawy pod kątem jej rozstrzygnięcia, a w szczególności oceny zgromadzonych przez organ w tym postępowaniu dowodów. Rozstrzygniecie tego typu nie mieści się natomiast w katalogu spraw objętych art.14b § 1 o.p. i w związku z tym skarga musiała zostać oddalona w myśl art. 151 ppsa.