I SA/Rz 231/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bożena Wieczorska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sekr. Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skarg A. A. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r.: 1) Nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 2) Nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. o d d a la skargi. I SA/Rz 231/05 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2005r. o nr nr: 1) [...], po rozpatrzeniu odwołania A.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] w sprawie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, 2) [...], po rozpatrzeniu odwołania A.A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] (organ odwoławczy omyłkowo wskazał błędny numer) w sprawie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit.c, art. 92 § 3, art. 133 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r., nr 8 poz. 60 - powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu 17 grudnia 2002r. A.A. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w pobranych przez "A" S.A. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącach: maju, październiku i listopadzie 2002r. wynagrodzeń z tytułu stosowania pracowniczego projektu wynalazczego. Urząd Skarbowy, po rozpatrzeniu tego wniosku, wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Od decyzji tej odwołanie złożył A.A., a Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...], utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Na decyzję Izby Skarbowej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł A.A. . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 6 lipca 2004r. sygn. akt SA/Rz 1171/03, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego. Następnie, po zwrocie akt z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...], umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem A.A. z dnia 17 grudnia 2002r. z uwagi na bezprzedmiotowość. W dniu 15 listopada 2004r. A.A. złożył wnioski o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 2002r. i 2003r. wraz z należnymi odsetkami, przy czym domagał się uwzględnienia przy naliczaniu oprocentowania daty 17 grudnia 2000r. odnośnie podatku za 2002r. i daty 28 kwietnia 2004r. odnośnie podatku za 2003r. Wraz z wnioskami o zwrot nadpłaty M. i A.A. złożyli korekty zeznań PIT-36 za 2002 i 2003r. W dniu 13 grudnia 2004r. podatnikom zostały zwrócone wykazane w korekcie zeznania nadpłaty w kwotach: 24.025,40zł za 2002r. i 16.039,20zł za 2003r. Natomiast decyzjami z dnia [...] grudnia 2000r. o nr nr: [...] i [...] Naczelniku Urzędu Skarbowego odmówił naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat. Odwołania od tych decyzji wniósł A.A. . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stosownie do art. 73 § 2 nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Z przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm. - powoływanym dalej jako: ustawa z 1991r.), wynika że podatnik obowiązany jest w zeznaniu (deklaracji) określonego wzoru wykazać należny podatek i zapłacić w terminie złożenia zeznania (deklaracji) różnicę pomiędzy podatkiem należnym, a zapłaconymi zaliczkami, zaś gdy suma zaliczek była wyższa wykazać nadpłatę podatku. Konsekwencje nieprawidłowego pobrania przez płatnika podatku, jak to miało miejsce w niniejszych sprawach, mogły nastąpić dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie lub deklarację złożono. Kwestię oprocentowania nadpłat reguluje art. 78 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W myśl art. 78 pkt 3 lit. a-c oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 (tj. dwa miesiące od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty), chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Podatnicy M. i A.A. zeznanie za 2002r. złożyli 28 kwietnia 2003r., zaś za 2003r. 29 kwietnia 2003r. - nie wykazując nadpłaty. Korekty powyższych zeznań złożyli w dniu 15 listopada 2004r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stosownie do tego przepisu nadpłaty zostały zwrócone podatnikom 13 grudnia 2004r., a zatem w terminie wynikającym z przepisu art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji - podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej - w niniejszych sprawach nie mają zastosowania przepisy dotyczące oprocentowania nadpłaty, jak również że zwrot nadpłaty nie wynikał wprost z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nadpłaty wynikły z korekty zeznań podatkowych. Oznacza to, że nie miał zastosowania przepis art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyżej opisane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł A.A., domagając się ich uchylenia. W uzasadnieniach skarg wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie zastosował przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, gdyż dotyczą one przypadków przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 6, gdzie nadpłata podlega zwrotowi w następstwie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaniem zeznania. Dotyczy to jednakże tylko tych wniosków, o których mowa w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej (przypadki tam wymienione tj. § 2 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 lit. a i b). Natomiast podstawą prawną wydanej decyzji, które następnie zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lipca 2004r. był art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, który przed złożeniem zeznania rocznego dawał możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Takim wnioskiem był wniosek z dnia 17 grudnia 2002r., a zatem wnioski z dnia 15 listopada 2004r. nie są wnioskami, o których mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Podstawą zwrotu podatku dochodowego za 2002r. - dokonanego w dniu 13 grudnia 2004r. - było uwzględnienie orzeczenia sądu, dlatego też zastosowanie ma tu art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzje organu podatkowego I instancji lub stwierdzającego jego nieważność z zastrzeżeniem § 3, przy czym - jeżeli spełnione zostaną przesłanki § 4 tego artykułu - nadpłata podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Podkreślenia wymaga, że zwrot nadpłaty w przypadku określonym w art. 77 § 1 pkt 3 nie jest uzależniony od złożenia jakiegokolwiek wniosku w tym zakresie. Wnioski z dnia 15 listopada 2004r. zostały złożone na wyraźne żądanie urzędu skarbowego z dnia 29 września 2004r. i była to jedynie czynność formalna polegająca na wyliczeniu wysokości nadpłaty dokonana na podstawie orzeczenia sądu. Ze względu na to w zakresie oprocentowania nadpłat w przedmiotowych sprawach winny mieć zastosowanie przepisy art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3, oprocentowanie to przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Zeznanie roczne za 2002r. zostało przez skarżącego złożone 28 kwietnia 2003r. i w tym też dniu powstała nadpłata, od której przysługuje oprocentowanie nadpłaty w przypadku jej zwrotu (również zasadnie byłoby przyjęcie oprocentowania nadpłaty od daty wcześniejszej tj. od daty złożenia wniosku w urzędzie skarbowym o stwierdzenie nadpłaty w dniu 17 grudnia 2002r.). Zeznanie roczne za 2003r. zostało złożone 29 kwietnia 2004r. i w tym też dniu powstała nadpłata, od której przysługuje oprocentowanie w przypadku jej zwrotu. Za całkowicie bezzasadny jest zarzut organu odwoławczego, że w złożonych zeznaniach rocznych skarżący nie wykazał nadpłaty - skoro w dacie złożenia zeznań rocznych odpowiednio: 1) dotyczy 2002r. - Urząd Skarbowy wydał decyzję odmawiającą stwierdzającą nadpłaty w podatku dochodowym stosownie do wniosku z dnia 17 grudnia 2002r., a odnośnie 2) 2003r. nie rozpoznana była przez Sąd skarga na decyzję Izby Skarbowej utrzymującą w mocy powyżej opisaną decyzję Urzędu Skarbowego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Dodał, że przedstawiona w skargach propozycja dotycząca stosowania przepisów regulujących zwrot nadpłat sprzeczna jest z zasadą samoobliczenia podatku wynikającą z art. 45 ust. 6 ustawy z 1991r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Podatek dochodowy od osób fizycznych - według ustawy z 1991r. - jest podatkiem samoobliczalnym, co znajduje wyraz w art. 45 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokość osiągniętego dochodu w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Według przepisu zawartego w przepisie 45 ust. 6 podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że organ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, organ wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Analiza powyżej przytoczonych przepisów, przy uwzględnieniu stanowiska wypracowanego w literaturze przedmiotu, uprawnia do stwierdzenia, że zeznanie podatkowe jest dokumentem prywatnym, który w przeciwieństwie do innych dokumentów tego rodzaju korzysta z domniemania prawidłowości (Józef Gach, Andrzej Gomułowicz, Jerzy Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H.Beck Warszawa 1998r. k. 504, teza 3). Przepis art. 45 ust. 6 stanowi podstawę dla urzędu skarbowego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zeznanej. Inna wysokość to wyższa lub niższa (ibidem k. 506). Z kolei art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przy uwzględnieniu § 1 (który wskazuje na wyjątki od reguł zawartych w tym paragrafie - sformułowanie: "z zastrzeżeniem § 2") reguluje, iż nadpłata w podatku powstaje dla podatników podatku dochodowego z dniem złożenia zeznania rocznego. Za nadpłatę uważa się kwotę m.in. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1). Podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych posiada uprawnienie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w zeznaniu, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 1). Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (art. 75 § 3). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4). Nadpłata w przypadkach, o których mowa, podlega zwrotowi w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania (art. 77 § 1 pkt 6). Nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych i oprocentowanie przysługuje, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W przedmiotowej sprawie postępowania podatkowe zostały wszczęte wskutek złożenia przez skarżącego A.A. - w piśmie z dnia 15 listopada 2004r. - wniosków o zwrot nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami. W piśmie tym skarżący wskazał, że w załączeniu przekazuje korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (PIT - 36) za rok 2002 i 2003 zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. akt SA/Rz 1171/03 z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, uwzględniając daty złożenia "moich wniosków" o stwierdzenie nadpłaty podatku (17.12.2002- za rok 2002 oraz 28.04.2004 - za rok 2003). Jednocześnie A.A. i M.A. złożyli skorygowane zeznania w Urzędzie Skarbowym w dniu 15 listopada 2004r., w których wykazali nadpłaty w podatku: za 2002r. w kwocie 24.025,40zł i za 2003r. w kwocie 16.039,20zł. Organ podatkowy - w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej - zwrócił podatnikom kwoty wykazanych nadpłat w skorygowanych zeznaniach. Organ I instancji tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego dwiema decyzjami z dnia [...] grudnia 2004r. - odmówił naliczenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok. Od decyzji organu I instancji odwołania wniósł skarżący A.A. , zaś organ II instancji tj. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami, które są przedmiotem skarg do Sądu, utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W ocenie Sądu, jeśli weźmie się pod uwagę: 1) regulacje ustawowe odnośnie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik wykazał w złożonym zeznaniu zobowiązanie podatkowe w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, w tym uprawnienia podatnika w takiej sytuacji, tryb zwrotu tej nadpłaty oraz kwestie jej oprocentowania (przedstawione wcześniej w uzasadnieniu), 2) okoliczność, że podatnicy w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (PIT - 36) - w dniu 28 kwietnia 2003r. odnośnie roku 2002r. i w dniu 29 kwietnia 2004r. odnośnie 2003 roku nie wykazali nadpłaty, natomiast 3) złożyli skorygowane zeznania w dniu 15 listopada 2004r., w których wykazali kwoty nadpłaconego podatku - przy jednoczesnym złożeniu wniosku z dnia 15 listopada 2004r. o zwrot nadpłaty podatku wraz z należnymi odsetkami, 4) okoliczność, że wykazane kwoty nadpłat zostały zwrócone podatnikom przed upływem terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach będących przedmiotem skarg nie naruszają prawa. Ponownego podkreślenia wymaga, że złożenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, co uczynili podatnicy w datach wyżej wskazanych, oznacza że zobowiązanie podatkowe wykazane w tych zeznaniach jest zobowiązaniem należnym za dany rok podatkowy. Powstaje domniemanie prawne o prawidłowości wykazanego zobowiązania podatkowego, które może zostać obalone przez uprawnione organy. Dopiero stosowny wniosek i złożone skorygowane zeznania stanowiły podstawę do zwrotu kwot wykazanych nadpłat. Odniesienia się wymaga okoliczność akcentowana przez skarżącego w skargach, a także w odwołaniach od decyzji organów I instancji oraz w cytowanym wniosku z dnia 15 listopada 2004r., a mianowicie, że nadpłata powstała w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie o sygn. SA/Rz 1171/03. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 6 lipca 2004r. sygn. akt SA/Rz 1171/03, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2003r. nr [...]. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 17 grudnia 2002r. skarżący A.A. złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty ze względu na - w jego ocenie - bezzasadne pobranie przez "A" S.A. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w 2002r. wynagrodzeń z tytułu stosowania pracowniczego projektu wynalazczego. Organ podatkowy I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ odwoławczy - po rozpatrzeniu odwołania - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Sąd wskazał w konkluzji, że wynagrodzenie wypłacane twórcom projektu z tytułu stosowania pracowniczego projektu wynalazczego w 2002r. nie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wobec braku przepisu pozytywnego. Natomiast przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy z 1991r. ma zastosowanie do przewidzianej w art. 98 ustawy o wynalazczości przypadków, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiązała się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. Art. 22 ustawy z 1991r. zawiera postanowienia przewidujące zryczałtowaną wielkość kosztów uzyskania przychodu w stosunku do określonych źródeł przychodów, w tym przypadku 50% uzyskanego przychodu. Z uzasadnienia decyzji organu II instancji oraz z okazanej przez skarżącego na rozprawie w dniu 15 września 2005r. decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] stycznia 2005r. nr [...], na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem A.A. z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące: maj, październik i listopad 2002r. w łącznej kwocie 35.687,90zł z tytułu zaliczek pobranych przez płatnika z uwagi na bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na powyżej opisany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lipca 2004r., oraz że w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatnicy są zobowiązani składać deklaracje podatkowe (zeznania roczne), a wówczas podatek wykazany w zeznaniu jest podatkiem należnym. Konsekwencje nieprawidłowego pobrania przez płatnika podatku, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, mogło być skorygowane dopiero po rozliczeniu okresu, za który zeznanie lub deklaracje złożono. Dniem powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest dzień złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy z 1991r. Z powyżej przedstawionej okoliczności wynika, że wniosek skarżącego A.A. z dnia 17 grudnia 2002r. był wnioskiem opartym na przepisie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Powtórzenia wymaga, że wniosek z dnia 17 grudnia 2002r. był wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku w związku - jak twierdził skarżący - z bezzasadnością pobrania przez płatnika podatku (zaliczek), albowiem wynagrodzenie wypłacane twórcom projektu z tytułu stosowania pracowniczego projektu korzystało ze zwolnienia od podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w opisanym wyżej wyroku z dnia 6 lipca 2004r. nie podzielił tego stanowiska skarżącego, natomiast wskazał na możliwość uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w zryczałtowanej wysokości 50% przychodu. Następnie - co również wyżej opisano - Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem skarżącego z dnia 17 grudnia 2002r. Podkreślenia wymaga, że sprawa podatkowa wszczęta wnioskiem A.A. z dnia 17 grudnia 2002r. jest sprawą odrębną od sprawy dotyczącej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. i 2003r. z tytułu łącznego opodatkowania dochodów M.A. i A.A.. Mianowicie: 1) A.A. wnioskiem z dnia 17 grudnia 2002r. kwestionował zasadność pobrania zaliczek przez płatnika i w związku z tym: 2) organem uprawnionym do rozpatrzenia tego wniosku był urząd skarbowy właściwy ze względu na siedzibę płatnika - Urząd Skarbowy , 3) sprawa ta została zakończona decyzją o umorzeniu i nie była to decyzja kwestionowana przez skarżącego. Natomiast: 1) zeznanie na formularzu PIT - 36 z wnioskiem o łączne opodatkowanie złożyli małżonkowie M. i A.A. i nie wykazali w tych zeznaniach nadpłaty za 2002 i 2003 rok. Podnoszona okoliczność przez skarżącego, że powodem niewykazania nadpłaty było, iż do upływu terminu ustawowego przewidzianego dla złożenia zeznania Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał skargi na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2003r. nr [...] jest bez znaczenia prawnego, ponieważ ta okoliczność nie stanowiła przeszkody prawnej dla wykazania nadpłaty w zeznaniu podatkowym. Jak wyżej podkreślono zeznanie podatkowe jest dokumentem prywatnym, korzystającym z domniemania prawidłowości i może być obalane w określonym trybie przez uprawnione organy, co uruchamia w sensie procesowym możliwość wniesienia odwołania, a następnie zaskarżenia rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego, 2) zauważyć należy, że w 2002r. przychód z tego tytułu nie był wolny od podatku dochodowego, a jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 6 lipca 2004r. mógł być ten przychód pomniejszony o zryczałtowany koszt uzyskania przychodu. Koszty uzyskania przychodu stanowią istotny element konstrukcyjny podatku dochodowego, z tym jednakże, że jego uwzględnienie, a więc w konsekwencji wysokość zobowiązania w podatku dochodowym, uzależnione jest od woli podatnika i organ podatkowy nie jest uprawniony do uwzględniania tych kosztów z urzędu. Ta ostatnia uwaga jest istotna z tego powodu, że wprawdzie art. 45 ust. 6 ustawy z 1991r. stanowi podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej lub niższej od wykazanej w zeznaniu, ale nie dotyczy to sytuacji, że organ uprawiony byłby do uwzględniania z urzędu kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe za nieuprawnione należy uznać wywody zawarte w uzasadnieniu skarg, że wniosek z dnia 15 listopada 2004r. nie jest wnioskiem, o którym mowa w art. 75 § 3, a zastosowanie mają przepisy art. 77 § 1 pkt 3. Za chybione również uznać należy zarzuty, że nadpłata za 2002 i 2003 rok powstała z dniem złożenia przez skarżących zeznań za te lata, skoro w złożonych zeznaniach podatkowych podatnicy nie wykazali nadpłaty. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2004r. był wydany w związku z zaskarżeniem decyzji w innej sprawie administracyjnej i wskazywanie, że ma on znaczenie w niniejszej sprawie dla określenia momentu powstania nadpłaty, trybu jej zwrotu i oprocentowania jest pozbawione podstaw. W tych warunkach Sąd oddalił skargi na mocy art. 151 p.p.s.a.