I SA/Rz 233/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr. / Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2016 r. spraw ze skarg spółki "A" w K. na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lutego 2016 r. - nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego, - nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego, z dnia [...] lutego 2016 r. - nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego, z dnia [...] stycznia 2016 r. - nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego, - nr [...] w przedmiocie zgłoszenia celnego uzupełniającego, oddala skargi. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażaleń Agencji Celnej "A" sp. z o.o., z siedzibą w K. – zwanej dalej skarżącą, od postanowień Naczelnika Urzędu Celnego, wydał następujące rozstrzygnięcia: • postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia 3 października 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00, z L na H, • postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia 3 października 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00, z L na H, • postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia 8 sierpnia 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00 z L na H, • postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia 22 sierpnia 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00, z L na H, • postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] października 2015 r., nr [...], w przedmiocie zmiany z urzędu zgłoszenia celnego uzupełniającego JDA SAD nr [...], z dnia 22 sierpnia 2014 r., poprzez zmianę metody płatności, w przypadku typu B00, z L na H. W stanach faktycznych przedmiotowych spraw skarżąca, działająca w charakterze przedstawiciela "B" sp. z o.o., z siedzibą w R. – zwanej dalej podatnikiem, złożyła w dniach 8 sierpnia 2014 r., 22 sierpnia 2014 r. i 3 października 2014 r. uzupełniające zgłoszenia celne, w procedurze uproszczonej, towaru w postaci pellet z łusek słonecznika. Przedmiotowe zgłoszenia celne dotyczyły wpisów do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu. W związku z tym każdy wpis, w ocenie organów, z mocy prawa, powodował objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. Po dokonaniu wpisu towar zostawał zwolniony do w/w procedury. Dokonane przez skarżącą zgłoszenia uzupełniające stanowią wraz z dokonanymi wcześniej wpisami do rejestru jeden niepodzielny akt. Zamieszczając w zgłoszeniach uzupełniających zapisy, w polu 44 kodu 4PL05, a w polu 47 metody płatności L, zgłaszający zadeklarował, że chce rozliczyć podatek z tytułu importu w deklaracji podatkowej, składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie przez organ zgłoszeń celnych skarżącej spowodowało objęcie towaru, którego dotyczyły te zgłoszenia procedurą dopuszczenia do obrotu, z zastosowaniem art. 33 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą o podatku od towarów i usług), umożliwiającą rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Korzystając jednak z tej procedury podatnik, zgodnie z art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do przedstawienia organowi celnemu, w terminie czterech miesięcy, po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy, dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku należnego z tytułu importu towarów. W niniejszych sprawach skarżąca nie przedstawiła, zdaniem organów, właściwemu organowi celnemu wymaganych dokumentów w zakreślonym terminie. Rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy doszły do wniosku, że skarżąca nie przedkładając organowi celnemu rozliczenia podatku spowodowała utratę przez siebie przywileju rozliczenia się z podatku, w trybie art. 33 a ustawy o podatku od towarów i usług. W następstwie tego wszczęte zostały postępowania celne wobec podatnika. W toku prowadzonych postepowań skarżąca wyjaśniła, że potwierdzenia dokumentów poświadczających rozliczenie podatku od towarów i usług zostały złożone przez podatnika w Oddziale Celnym w H., natomiast w zażaleniach na rozstrzygnięcia organów I instancji zaznaczono, że miało to miejsce w Oddziale Celnym w H. W ocenie rozstrzygających przedmiotowe sprawy organów obu instancji, w myśl przepisów prawa celnego, właściwym organem w sprawach nadawania przeznaczenia celnego towarom niewspólnotowym jest naczelnik tego urzędu celnego, w którym zostało złożone zgłoszenie celne. W niniejszych sprawach był to Naczelnik Urzędu Celnego w P. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się bowiem z poglądem skarżącej, że terminy "naczelnik urzędu celnego" i "organ celny", o których mowa w art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, mogą oznaczać jeden z organów tego rodzaju. Przeciwko temu przemawia, jego zdaniem, kompletna regulacja procedury umożliwiającej rozliczenie podatku. Przychylenie się do poglądu strony spowodowałoby natomiast pozbawienie organów możliwości monitorowania i kontroli spełnienia wymogów uprzywilejowanego traktowania towarów, pod względem podatkowym. Organ odwoławczy zaznaczył również, że bez znaczenia w niniejszych sprawach jest podnoszony przez skarżącą fakt, że podatek za październik 2014 r., został zawarty w deklaracji za wrzesień. Odnosząc się do zarzutu związanego ze sprzecznością art. 33 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług z prawem unijnym, w zaskarżonych postanowieniach stwierdzono, że przepis ten znajduje oparcie w art. 205 dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE Rady, z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz.U.UE.L.2006.347.1). Skargi na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z [...] stycznia, [...] lutego i [...] lutego 2016 r., wniosła skarżąca, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji. Postanowieniom tym zarzuciła: • naruszenie art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację, • art. 227 § 2 w zw. z art. 239 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Dz. U. 2012 r. poz. 749, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2015, poz.858, ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), wskutek czego zaskarżone akty dotknięte są nieważnością. W uzasadnieniach skarg zaznaczono, że stan faktyczny we wszystkich sprawach jest bezsporny. Podatnik złożył w Oddziale Celnym w H. deklarację VAT-7 za wrzesień 2014 r., tj. przed upływem czterech miesięcy, po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy. W polu 26 tej deklaracji została wpisana kwota podatku podlegającego rozliczeniu, zgodnie z art. 33 a ustawy o podatku od towarów i usług, wynosząca 164 881 zł. Odnosząc się do brzmienia art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się z poglądem organów, że regulacja zawarta w tym przepisie nie budzi wątpliwości. Jej zdaniem użycie w powołanej regulacji stwierdzenia "organowi" w liczbie pojedynczej oznacza, że uczynienie zadość wymogom w zakresie procedury uproszczonej sprowadza się do przedstawienia wymaganych nią dokumentów jednemu organowi celnemu, a nie wielu organom. Żądanie przedłożenia tych dokumentów wielu organom jest, w jej ocenie, nałożeniem na podatnika obowiązków wykraczających poza obowiązki wynikające z ustawy. Wprawdzie wykładnia gramatyczna art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie wyklucza różnego rozumienia jego treści, także tego wskazującego na konieczność złożenia potwierdzenia wielu organom, jednakże wszelkie wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Skarżąca podkreśliła również, że złożenie przez nią w terminie wymaganych dokumentów, wyklucza zastosowanie art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, brak jest podstaw do pozbawienia podatnika prawa do rozliczenia podatku, na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu. Jako naruszenie art. 227 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała nieodniesienie się przez Dyrektora Izby Celnej do zarzutów podniesionych przez nią w zażaleniach. Nieważności zaskarżonych postanowień upatruje w natomiast w tym, że zaskarżone rozstrzygnięcia przybrały formę postanowień, tymczasem winny mieć one formę decyzji, gdyż zmiana wysokości długu celnego lub zastosowanej procedury może nastąpić tylko w takiej formie. Zmianą dotyczącą procedury jest bez wątpienia, według skarżącej, zmiana podmiotów zobowiązanych do uiszczenia należności celnych (obciążenie tym obowiązkiem skarżącej), a także terminu zapłaty tych należności. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, co do zasadności zmiany uzupełniających zgłoszeń celnych. Odnosząc się zaś do zarzutów braku odniesienia się przez niego do zarzutów zażaleń organ zaprzeczył jakoby pominął podnoszone w tych środkach odwoławczych kwestie. Zaznaczył jednakże, że nie ustosunkował się do przytoczonego w tych zażaleniach argumentu opartego na orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż dotyczył on podatku akcyzowego, który nie był przedmiotem zawisłych przed sądem spraw. Jeżeli chodzi natomiast o podniesiony w skargach zarzut nieważności, to w ocenie organu obciążenie skarzącej obowiązkiem uiszczenia należności celnych było jedynie konsekwencją niedochowania wymogów proceduralnych, których skutki obciążają również skarżącą, jako podmiot zgłaszający, a zatem dłużnika pośredniego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącą a Dyrektorem Izby Celnej, niezależnie od literalnego brzmienia podniesionych w skargach zarzutów, sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości i zastosowania w niniejszych sprawach przez organ przepisu art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z tego, że choć skarżąca sformułowała we wniesionych przez siebie skargach także szereg innego rodzaju zarzutów, dotyczących zarówno uchybienia przez rozstrzygające niniejsze sprawy organy przepisom prawa materialnego, jak i formalnego, jednakże okoliczności te, jak ich ewentualne konsekwencje, albo mają znaczenie marginalne, albo są związane, w mniejszym lub większym stopniu, z brzmieniem normy prawnej, zawartej w art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezsporny pomiędzy stronami jest stan faktyczny poszczególnych spraw, w którym skarżąca przedstawiła organowi celnemu (jak wynika z prezentat na dokumentach był to Oddział Celny w H.) dokumenty (kopie deklaracji VAT-7 za sierpień i wrzesień 2014 r.) potwierdzające rozliczenie kwoty należnego podatku od towarów i usług. Nie był to jednak organ celny, w którym skarżąca, działając w imieniu swojego mocodawcy, złożyła zgłoszenia celne, a więc właściwy miejscowo w kwestiach rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zgodnie z art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Zacytowany przepis, opierając się jedynie na jego gramatycznej wykładni, nie precyzuje, o który organ celny w nim chodzi. Mając jednak na uwadze racjonalność ustawodawcy, a także reguły wynikające z celowościowej i funkcjonalnej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozostałych regulacji, zarówno prawa krajowego, jak i unijnego, odnoszącego się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie sposób jest stwierdzić, że ustawodawca miał na myśli, formułując art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, dowolny urząd celny ani też jakikolwiek inny urząd właściwy dla podatnika w innych jego sprawach. Skoro więc w niniejszych sprawach zgłoszenia celne zostały złożone Naczelnikowi Urzędu Celnego (temu organowi podlegał Oddział Celny w J.), to wszelkie kwestie związane z realizacją wynikających z tych czynności (zgłoszeń) uprawnień i obowiązków, a co za tym idzie kontrola ich realizacji i przestrzegania, pozostaje w zakresie jego właściwości. Brak jest bowiem podstaw prawnych wskazujących na zmianę tejże właściwości. Oprócz tego zwrócić należy uwagę, że rozpatrywany przepis art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie kreuje jakiejkolwiek autonomicznej instytucji prawnej oraz nie stanowi kompletnej i wyczerpującej jej regulacji, w związku z czym nie może być interpretowany w oderwaniu od całokształtu unormowań dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również przepisów determinujących powstanie obowiązków podatkowych w zakresie regulacji celnych, zarówno krajowych, jak i unijnych. Tak więc w użytym w art. 33 a ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług sformułowaniu "organowi celnemu" nie można upatrywać dowolnego organu, lub też wielu organów jednocześnie, jak to sugeruje skarżąca. Dla dochowania warunków skorzystania z procedury uproszczonej konieczne jest bowiem złożenie informacji o rozliczeniu podatku od towarów i usług właściwemu organowi, a wszelkie kwestie związane ze składaniem informacji innym organom, na podstawie odrębnych regulacji, pozostają poza zakresem art. 33 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach przedmiotowych spraw to Naczelnik Urzędu Celnego był wyłącznie właściwy do rozstrzygania o obowiązkach wynikających z dokonanych przez skarżącą, w imieniu reprezentowanego przez nią podatnika, zgłoszeń celnych, obejmujących między innymi zapłatę wynikłych z tego należności, a tym samym do kontroli i określenia właściwej metody płatności. Nieprzedstawienie temu organowi dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy należało więc potraktować jako niedopełnienie procedury uproszczonej procedury celnej, w efekcie czego organ był nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do zmiany z urzędu zgłoszeń celnych, poprzez korektę wskazanej w nich metody płatności. Tak więc jego stanowiska w tej kwestii, podobnie jak zapatrywania organu odwoławczego, nie można rozpatrywać w kategoriach uchybienia obowiązującym w tym zakresie przepisom. Bezpośrednią konsekwencją dokonania przez rozstrzygające przedmiotowe sprawy organy korekty zgłoszeń celnych było zastosowanie w poszczególnych sprawach art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalającego na zabezpieczenie należności podatkowych. Tak więc przesądzenie prawidłowości stanowisk organów w kwestii zastosowania art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług sprawia, że skorzystanie z możliwości przewidzianych w art. 33 ust. 7 tej ustawy jest naturalną jego konsekwencją. Mając na uwadze powyższe stwierdzić też należy, że przedstawienie informacji dotyczących rozliczenia należnego podatku od towarów i usług niewłaściwemu miejscowo organowi – Naczelnikowi Urzędu Celnego w Z., któremu podlega Odział Celny w H. nie może zostać potraktowane jako spełnienie wymogów art. 36 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, mając na uwadze czysto racjonalne i praktyczne względy, złożenie takiej informacji niewłaściwemu organowi uniemożliwia bowiem w istocie kontrolę realizacji przez podatnika oraz inne podmioty odpowiedzialne ich obowiązków. Nie może być więc tym samym potraktowane jako spełniające ustawowe wymogi w tym zakresie. Czynność ta, niezależnie od oceny jej prawidłowości, w kontekście odrębnych regulacji, była więc w istocie bez znaczenia na gruncie okoliczności przedmiotowych spraw, i nie miała wpływu na treść obowiązków skarżącej i podatnika. Jeżeli chodzi o pozostałe zarzuty skargi, to najdalej z nich idącym jest zarzut związany z podnoszoną przez skarżącą kwestią ewentualnej nieważności zaskarżonych postanowień, które jej zdaniem bezpodstawnie przybrały formę postanowień, zamiast decyzji. Odnosząc się do tych stwierdzeń na wstępie należy podkreślić, że zarzut ten dotyczy mającego miejsce, zdaniem skarżącej, w niniejszych sprawach uchybienia natury formalnej, którego nie można automatycznie traktować jako uchybienia tej wagi, która powoduje tak dalece idące konsekwencji, jak stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu. Istotny w tym miejscu jest bowiem wpływ ewentualnych uchybień tego rodzaju na treść zapadłych rozstrzygnięć, a co za tym idzie zakres uprawnień i obowiązków zainteresowanych podmiotów. W niniejszym przypadku skarżąca wskazując na nieważność zaskarżonych postanowień, z uwagi na niewłaściwa formę rozstrzygnięć, nie wskazała nawet w oparciu o którą to przesłankę, wyliczoną enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nieważności zaskarżonych postanowień miałoby nastąpić. Nie wyklucza to oczywiście wydania przez sąd, który nie jest związany (z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej P.p.s.a.). zarzutami ani wnioskami skargi, postulowanego przez skarżąca orzeczenia, wskazuje jednak na to, że zarzut skarżącej nie został poparty konkretnymi argumentami i jest przy tym nazbyt ogólnikowy. Odnosząc się jednak do samej kwestii właściwej dla zmiany zgłoszenia celnego formy rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego zostały wydane w oparciu o art. 23 ust. 5 ustawy Prawo celne. Przepis ten stanowi, że po zwolnieniu towaru organ celny może, z urzędu lub na wniosek, wydać postanowienie w sprawie zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym, innych niż określone w ust. 3. Z kolei zgodnie z art. 23 ust. 3 Prawa celnego, jeżeli przed zwolnieniem towaru organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym podał nieprawidłowe dane, mające lub mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, to wówczas wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, zgodnie z przepisami prawa celnego. Zaskarżone postanowienia nie dotyczyły określenia kwoty wynikającej z długu celnego, ani też nadania towarowi właściwego przeznaczenia celnego. Odnosiły się jedynie do zmiany danych (jednej pozycji) zawartych w zgłoszeniu celnym, dotyczących metody płatności, w związku z czym właściwą forma do wydania tego typu rozstrzygnięcia była bez wątpienia forma postanowienia. Przepisy art. 23 ust. 3 i ust. 5 Prawa celnego nie pozostawiają w tym zakresie wątpliwości. W kwestii formy zmiany zgłoszenia celnego dodać też należy, że sprawa dotycząca zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym została uregulowana w art. 23 ustawy Prawa celnego, dlatego też nie ma do niej zastosowania art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług, co zasugerowała skarżąca w uzasadnieniach skarg. Postanowienia art. 38 ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się bowiem jedynie w zakresie nieuregulowanym w art. 17 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 19 ust. 7-9 oraz art. 33-37 tego aktu. Sąd nie podzielił również zarzutu skarżącej, że nie była ona dłużnikiem w zakresie podatku od towarów i usług. Bezspornym jest bowiem, że skarżąca działała w niniejszych sprawach w imieniu importera (podatnika), w formie przedstawicielstwa pośredniego. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych skarżąca została określona jako zgłaszający. Zgodnie zaś z przepisem art. 201 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1 z dnia 1992.10.19, ze zm.) dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeśli zgłoszenie celne dotyczące danej operacji importowej dokonywane było przez przedstawiciela pośredniego, to wówczas przedstawiciel pośredni odpowiada solidarnie razem z podatnikiem za zapłatę podatku wraz z odsetkami za zwłokę (por. A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, wyd. IX, opublikowano: LEX 2015, kom. do art. 33a ustawy o VAT, teza 11.). W tej sytuacji twierdzenia skarżącej są bezpodstawne. Podstawy do wyeliminowania zaskarżonych postanowień z obrotu prawnego nie może stanowić również podnoszony przez skarżącego zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 227 § 2 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się bowiem do argumentacji podnoszonej przez skarżącą na wstępie należy zaznaczyć, że przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej nie jest adresowany do organu odwoławczego. Jest to przepis zawierający normę skierowaną do organu który wydał zaskarżony akt, a więc do organu I instancji, do którego wpłynął środek odwoławczy, który winien, przekazując ten środek, wraz z aktami sprawy organowi II instancji, ustosunkować się do podniesionych zarzutów. Tak więc w oparciu o jego treść nie można zasadnie kwestionować rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Niezależnie od powyższego dodać należy, że organ odwoławczy dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, w jej całościowym aspekcie, zobligowany jest do umotywowania swojego stanowiska. Nie ma jednak obowiązku odnoszenia się do wszelkich możliwych ocen i argumentów, na których nie oparł swojego rozstrzygnięcia. Przyjęcie bowiem konkretnego, sprecyzowanego i jednoznacznego stanowiska w danej sprawie stanowi zarazem odrzucenie odmiennych poglądów na sporne kwestie. Tak więc brak wyczerpującego odniesienia się do poglądów sprzecznych z przyjętą przez organ oceną prawną w niniejszych sprawach, nie może być traktowane w kategorii uchybień przepisom prawa formalnego. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.