I SA/Rz 235/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. z/s w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.9.2025.1.AS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi O. Sp. z o.o. z/s w J. (dalej: wnioskodawczyni/spółka/skarżąca) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 11 marca 2025 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.9.2025.1.AS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z 8 stycznia 2025 r. spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., przychodu z tytułu pomocy publicznej otrzymanej przez spółkę od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dale: NFOŚiGW) w ramach programu "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającym siedzibę i zarząd na terenie Rzeczpospolitej Polskiej oraz podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z wykorzystywaniem w prowadzonej działalności instalacji do produkcji sadz technicznych, spółka złożyła wniosek do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW) o udzielenie pomocy publicznej w ramach programu przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. pn. "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego dla tzw. przedsiębiorstw energochłonnych (dalej: "Program"). Na podstawie ww. wniosku spółce przyznana została w 2023 r. pomoc publiczna w kwocie [...] zł. Powyższa kwota pomocy została uznana przez spółkę za przychód podatkowy roku 2023. Na gruncie przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni sformułowała pytanie: Czy uzyskana pomoc publiczna otrzymana przez spółkę od NFOŚiGW jako pomoc publiczna w ramach Programu podlega (podlegała) zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jako dotacja otrzymana z budżetu państwa w rozumieniu ww. przepisu u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawczyni wykładnia językowa, systemowa, celowościowa i historyczna art. 17 ust. 1 pkt 47 w/w ustawy prowadzi do wniosku, że pomoc publiczna otrzymana przez spółkę od NFOŚiGW w ramach Programu stanowi dotację otrzymaną z budżetu państwa i tym samym podlega (podlegała) zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji spółka nie była i nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej kwoty pomocy publicznej. Uzasadniając swe stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "dotacja". Wobec braku definicji legalnej, należy posłużyć się regułami wykładni językowej i odwołać się do potocznego rozumienia tego terminu. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "dotacja" to "bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". Za dotację należy uznać świadczenie charakteryzujące się bezzwrotnością, stanowiące formę pomocy finansowej, pochodzące ze środków publicznych i przeznaczone na określony cel. Wnioskodawczyni zaznaczyła, że pojęcia i instytucje prawne na gruncie prawa podatkowego należy interpretować w sposób autonomiczny, niezależny od ich rozumienia w innych gałęziach prawa, chyba że ustawa podatkowa wyraźnie odsyła do definicji zawartych w innych aktach prawnych. Brak odesłania w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., przy jednoczesnym istnieniu takich odesłań w innych przepisach tej samej ustawy, należy interpretować jako świadomą i celową decyzję ustawodawcy. Jest to wyraźny sygnał, że w tym konkretnym przypadku ustawodawca nie zamierzał odwoływać się do definicji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 z zm.). dalej: u.f.p. Nie można zatem automatycznie przenosić definicji "dotacji" zawartej w art. 126 u.f.p. na grunt u.p.d.o.p. Ustawodawca gdyby zamierzał posłużyć się tę definicją, dokonałby stosownego i wyraźnego odesłania. Brak takiego odesłania, przy jednoczesnym zdefiniowaniu innych pojęć poprzez odesłanie do u.f.p. świadczy o świadomym i celowym zabiegu legislacyjnym. Co więcej, przyjęcie definicji "dotacji" z u.f.p. prowadziłoby do zawężenia zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Podkreślono również, że w/w został wprowadzony do porządku prawnego w 2006 r., natomiast definicja zawarta w art. 126 u.f.p. w obecnym brzmieniu obowiązuje od 2010 r. Ustawodawca nie wprowadził też żadnych dodatkowych ograniczeń co do rodzaju dotacji, celu jej udzielenia czy sposobu jej przekazywania. Istotnym kryterium jest jedynie źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem wnioskodawczyni pomoc publiczna otrzymana przez spółkę spełnia wszystkie cechy dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Jest świadczeniem bezzwrotnym, stanowi formę pomocy finansowej mającej na celu zrekompensowanie spółce negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, środki te pochodzą z budżetu państwa, pomoc publiczna jest przeznaczona na konkretny cel (wsparcie przedsiębiorstw energochłonnych w związku z nadzwyczajną sytuacją na rynku energii). Należy również uwzględnić cel wprowadzenia zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tj. wyłączenie z opodatkowania środków publicznych przekazywanych w formie bezzwrotnej pomocy finansowej. Opodatkowanie takich środków prowadziłoby do pomniejszenia kwoty wsparcia i niweczyłoby cel, dla którego pomoc ta została udzielona, zmniejszyłoby jej efektywność i byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Ponadto, mogłoby zostać uznane za działanie sprzeczne z celami Unii Europejskiej (wspieranie redukcji emisji gazów cieplarnianych i ochrony konkurencyjności przedsiębiorstw), a w konsekwencji naruszające zasadę lojalnej współpracy. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni przywołała orzecznictwo (wyroki o sygn. I SA/Wr 429/24, I SA/Go 260/24). Dyrektor KIS interpretacją z 11 marca 2025 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.9.2025.1.AS, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że wskazana we wniosku pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1215), dalej: ustawa o systemie rekompensat, będącym państwowym funduszem celowym. Organ zaznaczył, że przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "dotacja", jednak brak ustawowej definicji tego pojęcia nie uprawnia do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. W ocenie organu uprawnione jest odwołanie się do u.f.p. w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. Zgodnie z art. 125 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Określone w w/w przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów. Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych). Dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania (z zastrzeżeniem w/w dopłat), lecz istotne jest źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawiera pojęcia "rekompensata", zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik języka polskiego (PWN) "rekompensata", to m.in. "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś", "zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd". Aby określone środki stanowiły "rekompensatę" musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są "rekompensowane". Organ podkreślił, że w/w fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat. Otrzymana pomoc publiczna nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego, lecz wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji jest nie spółka, tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy o systemie rekompensat realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki. Dodatkowo, według, organu sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w przedmiotowym przypadku. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Pojęć tych nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie u.p.d.o.p. Zdaniem organu w przypadku opisanej we wniosku pomocy publicznej bez znaczenia pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki, stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu. Konkludując Dyrektor KIS stwierdził, że pomoc publiczna otrzymana przez spółkę od NFOŚiGW choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa - to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie podlega (nie podlegała) zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie w/w przepisu. W skardze na w/w interpretację indywidulaną spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj. 1) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. polegające na jego błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej ocenie co do jego zastosowania, poprzez: a) nieuprawnione i bezpodstawne zastosowanie (w ramach interpretacji pojęcia "dotacja" użytego w ww. przepisie podatkowym) definicji legalnej "dotacji" zawartej w art. 126 "u.f.p. pomimo braku stosownego odesłania w u.p.d.o.p., co stanowi naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego oraz prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zakresu zwolnienia podatkowego; b) pominięcie zasad wykładni językowej, która - przy braku definicji legalnej w ustawie podatkowej - powinna stanowić podstawowy sposób interpretacji terminu "dotacja", a która prowadzi do wniosku, że "dotacja" w rozumieniu potocznym oznacza bezzwrotną pomoc finansową udzieloną ze środków publicznych na określony cel, co w pełni odpowiada charakterowi pomocy publicznej otrzymanej przez skarżącą, c) zignorowanie wykładni systemowej wewnętrznej, która poprzez porównanie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. z innymi przepisami tej ustawy (np. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czy też art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.), zawierającymi wyraźne odesłania do u.f.p. lub jej pojęć, wskazuje na świadomą decyzję ustawodawcy o braku takiego odesłania w przepisie będącym przedmiotem interpretacji indywidualnej, d) pominięcie wykładni celowościowej (teleologicznej), zgodnie z którą celem art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jest zwolnienie z opodatkowania bezzwrotnych transferów środków publicznych, a opodatkowanie otrzymanej przez skarżącą pomocy publicznej niweczyłoby - poprzez pomniejszenie jej realnej wartości - cel jej przyznania, tj. wsparcie przedsiębiorstw w kryzysie energetycznym, e) zignorowanie wyników wykładni historycznej, która jednoznacznie podważa zasadność stosowania przez organ definicji "dotacji" zawartej w art. 126 u.f.p. do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., poprzez całkowite pominięcie faktu, iż przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r.), podczas gdy definicja legalna "dotacji" z art. 126 u.f.p. została wprowadzona do porządku prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2010 r., co logicznie uniemożliwia przyjęcie, by ustawodawca w 2006 r. posługiwał się pojęciem wprowadzonym później, f) nieuzasadnione przypisanie znaczenia prawnego terminologii użytej w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców oraz w uchwałach Rady Ministrów ustanawiających program pomocowy (tj. posługiwaniu się terminami "pomoc" lub "rekompensata" zamiast "dotacja"), podczas gdy dla kwalifikacji podatkowej świadczenia na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie mają jego obiektywne cechy (źródło pochodzenia, bezzwrotność, charakter finansowy), a nie nazwa nadana mu w przepisach szczególnych, - co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przez organ normy wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., poprzez błędne uznanie, że otrzymana przez skarżącą pomoc publiczna w ramach programu "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r." nie stanowi "dotacji otrzymanej z budżetu państwa" w rozumieniu ww. przepisu i w rezultacie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, II. przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), dalej: o.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego (postępowania interpretacyjnego) w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w braku pełnego dostatecznego uzasadnienia prawnego w zakresie przyjętego przez organ stanowiska w odniesieniu do rzekomego braku możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w stosunku do otrzymanej przez skarżącego pomocy publicznej i ograniczenie się przez organ do błędnego i nieuprawnionego oparcia swojego stanowiska wyłącznie na definicji "dotacji" zawartej w art. 126 u.f.p., przy jednoczesnym pominięciu argumentacji skarżącego opartej na wykładni językowej, systemowej (w tym autonomii prawa podatkowego i braku stosownego odesłania w u.p.d.o.p.) oraz celowościowej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., art. 121 o.p. w związku z art. 14c § 2 o.p., poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ, co w szczególności wyraża się w braku rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez skarżącego wyroków sądów administracyjnych potwierdzających stanowisko skarżącego zajęte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; art. 120 o.p. w związku z art. 14h o.p. oraz art. 7 i art. 2 Konstytucji RP, poprzez pominięcie przez organ wynikającej z Konstytucji RP oraz potwierdzonej w przepisie o.p. zasady państwa prawnego (legalizmu), która nakazuje przyjąć taką wykładnię przepisów prawa podatkowego, aby obowiązki podatkowe (lub ich brak, jak w przypadku zwolnień) znajdowały precyzyjne podstawy w literze prawa podatkowego, nie zaś - jak uczynił to organ - w wykładni opartej na nieuprawnionym wykorzystaniu definicji z innej gałęzi prawa (art. 126 u.f.p.), do której przepis podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.) w żaden sposób nie odsyła, co stanowiło całkowicie bezpodstawne przyjęcie, wbrew zasadom prawidłowej wykładni, że otrzymana przez skarżącego pomoc publiczna nie stanowi "dotacji" w rozumieniu u.p.d.o.p., art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. polegające na nieuzasadnionym pominięciu i zignorowaniu przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych, które w sprawach dotyczących tego samego programu pomocowego uznawały otrzymane wsparcie za dotację zwolnioną na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., co pozostaje w jawnej sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i obowiązkiem rzetelnego rozpatrzenia materiału sprawy, art. 2a o.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (skarżącej), jakie mogły powstały na gruncie interpretacji pojęcia "dotacja" w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w kontekście otrzymanej przez skarżącej pomocy publicznej i wydanie interpretacji indywidualnej na niekorzyść skarżącej poprzez bezpodstawne uznanie, że otrzymana przez skarżącego pomoc nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w/w ustawy, opierając się wyłącznie na definicji z art. 126 u.f.p. - pomimo tego, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa przepisów u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków zgodnych ze stanowiskiem skarżącej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że wykładnia językowa przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że otrzymana przez nią pomoc publiczna stanowi "dotację" zwolnioną z opodatkowania. Organ w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominął wykładnię językową pojęcia "dotacja", opierając swoje stanowisko wyłącznie na definicji legalnej rzeczonego pojęcia zawartej w art. 126 u.f.p. Takie działanie jest zdaniem skarżącej nieuprawnione i stanowi naruszenie zasady autonomii prawa podatkowego. Organ, odwołując się do art. 126 u.f.p., dokonał niedopuszczalnego zabiegu, zawężając zakres zwolnienia podatkowego w sposób niekorzystny dla skarżącej i nie znajdujący oparcia w przepisach u.p.d.o.p. Stanowisko to jest również sprzeczne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie podkreślał, że przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa. Według skarżącej brak podstaw do stosowania definicji z art. 126 u.f.p. potwierdzają również wyniki wykładni systemowej wewnętrznej u.p.d.o.p. Analiza innych przepisów tej ustawy potwierdza, że ustawodawca, gdy chciał odwołać się do u.f.p. lub jej definicji, czynił to w sposób wyraźny. W rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty, gdyż wprost wskazuje, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Intencją racjonalnego ustawodawcy było posługiwanie się w tym przepisie pojęciem "dotacja" w jego autonomicznym, podatkowym (a przy braku definicji legalnej - potocznym) znaczeniu. Zdaniem skarżącej stanowisko organu jest sprzeczne także z wykładnią celowościową (teleologiczną) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Celem tego przepisu jest zwolnienie z opodatkowania określonych przepływów środków publicznych o charakterze bezzwrotnym, które wspierają podatników w realizacji różnych zadań lub łagodzą negatywne skutki zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie, celem Programu, w ramach którego skarżąca otrzymała pomoc, było udzielenie pomocy sektorom energochłonnym w związku z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej. Opodatkowanie tej pomocy podatkiem dochodowym prowadziłoby do sytuacji, w której rzeczywista wartość wsparcia otrzymanego przez skarżącą zostałaby pomniejszona o kwotę podatku, co niweczyłoby lub znacząco ograniczałoby realizację celu samego Programu. Racjonalny ustawodawca, tworząc mechanizm pomocy publicznej i jednocześnie utrzymując w systemie podatkowym zwolnienie dla dotacji, nie mógł dążyć do tak wewnętrznie sprzecznego rezultatu. Zdaniem skarżącej przyznana pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia "dotacji", gdyż stanowi ona bezzwrotną pomoc finansową państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej, podlega kontroli Funduszu, wyczerpuje zakres pojęcia "dotacji otrzymanych z budżetu państwa", bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Tym samym pomoc publiczna, niezależnie od wykładni tego pojęcia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (tj. czy chodzi wyłącznie o pomoc publiczną w rozumieniu art. 126 u.p.f, czy o szerzej, "dosłownie" zdefiniowane dotacje), powinna korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w analizowanym przepisie. Ponadto podniesiono, że organ całkowicie pomija kluczowy argument wynikający z rezultatów wykładni historycznej, który podważa tezę o zamierzonej przez ustawodawcę spójności interpretacyjnej pomiędzy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. a definicją z art. 126 u.f.p. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. i wszedł w życie z początkiem 2007 r. Tymczasem definicja legalna "dotacji" zawarta w art. 126 u.f.p., na którą powołuje się organ weszła w życie dopiero 1 stycznia 2010 r. (na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych). Tym samym, w dniu wprowadzenia analizowanego zwolnienia podatkowego (tj. w 2007 r.) obowiązywała inna definicja dotacji, zawarta w art. 106 ówczesnej ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. W świetle tej chronologii argumentacja organu, zakładająca, że racjonalny ustawodawca podatkowy, formułując przepis dotyczący zwolnienia w 2006 r., posługiwał się techniczną definicją dotacji, która została wprowadzona do systemu prawa dopiero kilka lat później, jest logicznie nieuzasadniona. Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie przywiązał wagę do faktu, że ustawa z dnia 29 września 2022 r. oraz uchwały Rady Ministrów posługują się terminami "pomoc" lub "rekompensata", a nie "dotacja". Dla kwalifikacji podatkowej świadczenia na gruncie u.p.d.o.p. decydujące znaczenie ma jego charakter prawny i ekonomiczny, a nie nazwa nadana mu w innych aktach prawnych. Ponadto, w ocenie skarżącej, organ naruszył zasadę zaufania (art. 121 § 1 o.p.), obowiązek wyczerpującego uzasadnienia (art. 14c § 1 i § 2 o.p.), zasadę legalizmu (art. 120 o.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a o.p.). Naruszenia te przejawiły się w lakonicznym uzasadnieniu opartym wyłącznie na błędnym odwołaniu do definicji zaczerpniętej z u.f.p., przy jednoczesnym pominięciu argumentacji skarżącej opartej na wykładni językowej, systemowej i celowościowej oraz autonomii prawa podatkowego. Organ całkowicie zignorował również powołane przez skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych w analogicznych sprawach. Ponadto, nawet w przypadku istnienia wątpliwości interpretacyjnych, organ zaniechał zastosowania zasady in dubio pro tributario, wybierając wykładnię niekorzystną dla skarżącej. W ocenie skarżącej uchybienia te świadczą o braku rzetelności postępowania i podważają zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I o.p. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy otrzymane przez skarżącą środki pieniężne można uznać za dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe wskazał w szczególności, że do odkodowania pojęcia "dotacja" o którym mowa w w/w przepisie, odnieść należy się do art. 126 u.f.p. i następnie stwierdził, że przyznane środki nie stanowią dotacji w rozumieniu tego przepisu. Natomiast według skarżącej otrzymana przez nią pomoc spełnia cechy dotacji w rozumieniu języka potocznego (bezzwrotna pomoc finansowa ze środków publicznych) oraz pochodzi ze źródła wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. (środki publiczne dystrybuowane poprzez państwowy fundusz celowy zasilany m.in. z budżetu państwa) i co za tym idzie samym podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie w/w przepisu. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, nie można uznać, iż otrzymana przez pomoc stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Należy wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dotacje z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (z wyjątkiem nie mającym w sprawie zastosowania). Problem rozumienia pojęcia "dotacji" użytego w w/w przepisie był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 9 lipca 2024 r., II FSK 397/24. Wskazano w nim, że pojęcie dotacji zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. i jest to definicja legalna tego pojęcia, która znajduje swoje zastosowanie nie tylko na gruncie tej ustawy ale w całej gałęzi prawa finansowego, także na potrzeby odkodowania zakresu zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Brak zdefiniowania pojęcia w ustawie podatkowej nie oznacza, że taka definicja nie obowiązuje w systemie prawnym w ogóle. Pojęcie dotacji należy zatem rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 126 u.f.p. Dodatkowo zostało wskazane, że pojęcia zdefiniowane w ustawach należących do jednej dziedziny, jaką jest prawo finansowe, powinny być rozumiane jednakowo. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni to stanowisko, nadmieniając, że argumentacja ta została podzielona w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 24 października 2024 r., I SA/Ke 426/24, wyrok NSA z 21 maja 2025 r., II FSK 162/25, wyrok WSA w Krakowie z 30 maja 2025 r. I SA/Kr 274/25). Z przedstawionych względów zarzuty dotyczące nieprawidłowego zastosowania przez organ art. 126 u.f.p. Sąd uznał za niezasadne. Według Sądu za przyjęciem odmiennego stanowiska nie przemawia argumentacja zawarta w skardze. Podzielić wprawdzie należy pogląd, że w dacie wprowadzania do porządku prawnego przedmiotowego zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., przepis art. 126 u.f.p. nie obowiązywał. Nie oznacza to jednak, że w tej dacie nie obowiązywało w porządku prawnym uregulowanie odnoszące się do dotacji. Uregulowanie w tym przedmiocie zawarte było w art. 106 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, gdzie pojęcie dotacji zdefiniowane było zbieżnie z obecnie obowiązującą definicją. Ponadto samo odesłanie w ustawie podatkowej (art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p.) do u.f.p., nie oznacza jeszcze, że w przypadkach wyraźnie w tej kwestii nie uregulowanej, nie można w drodze wykładni systemowej zewnętrznej przy odkodowaniu określonego zwrotu, wykorzystać pojęć zawartych w u.f.p. Bezpośrednie odesłanie w wyżej wskazanym w skardze przepisie ma takie znaczenie, że ustawodawca zamiast wymieniać bezpośrednio w ustawie podatkowej określonej stany faktyczne, zdecydował się na odesłanie do u.f.p. Nie miało to jednak na celu zdefiniowanie określonych pojęć występujących w ustawie podatkowej, lecz wskazanie na konkretne stany faktyczne, w których przysługuje zwolnienie podatkowe. Ustawodawca wyraźnie określił przedmiot zwolnienia podatkowego, wskazując, że jest to dotacja. Skoro pojęcie dotacji zdefiniowane zostało w odrębnej ustawie, koniecznym jest sięgnięcie do jej postanowień w celu ustalenia, czy podmiot, który zamierza ze zwolnienia skorzystać, faktycznie dotację otrzymał, czy też pozyskane środki dotacją nie są. Nie wpływa to jednak na samą konstrukcję podatku (jego istotne elementy). Przyjęcie poglądu zaprezentowanego w skardze prowadziłoby do sytuacji, w której na gruncie prawa podatkowego należałoby definiować wszystkie pojęcia występujące w ustawach podatkowych, gdyż nie byłoby możliwości sięgania do innych gałęzi prawa. Pogląd taki, według Sądu, nie zasługuje na aprobatę, ponieważ pozostaje w sprzeczności z zasadą kompletności i zupełności systemu prawnego. W świetle zarzutów skargi należy wskazać, że w stanie faktycznym wskazanym we wniosku pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym w mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat, który jest państwowym funduszem celowym. Warunki jej przyznania, sposób obliczenia wysokości rekompensaty oraz tryb postępowania zmierzającego do jej przyznania, uregulowane zostały w art. 5 – 11 tej ustawy. Podmiot, któremu zostały przyznane rekompensaty, jest obowiązany do prowadzenia produkcji w instalacji przez okres 2 lat następujących po roku kalendarzowym, w którym zostały mu przyznane rekompensaty (art. 12 ust. 1). Jest on jednak przede wszystkim obowiązany do ograniczenia emisji gazów cieplarnianych (art. 12a) i wykazuje to w sprawozdaniach składanych Prezesowi URE (art. 12b). Jednocześnie w art. 13 ustawy o rekompensatach przewidziano przesłanki, które powodują konieczność zwrotu przyznanej rekompensaty (między innymi wówczas, gdy nie został wykonany obowiązek ograniczenia emisji gazów cieplarnianych). Podstawowym celem przyznawania rekompensat jest cel publiczny, którym jest redukcja emisji gazów cieplarnianych i jest ona realizowana przez wsparcie finansowe przedsiębiorcom, prowadzącym działalność w związku z którą do takiej emisji dochodzi. Rekompensaty przyznawane są w drodze decyzji Prezesa URE za poprzedni rok kalendarzowy (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat). Podmiot uzyskujący rekompensaty jest zobowiązany zrealizować przedsięwzięcia służące poprawie efektywności energetycznej, wykazać, że w roku kalendarzowym, za który zostały przyznane rekompensaty, co najmniej 30% energii elektrycznej, w odniesieniu do której podmiot ten uzyskał rekompensaty, zostało wytworzone ze źródeł zapewniających uniknięcie emisji gazów cieplarnianych oraz wykazać poniesienie nakładów finansowych, w wysokości nie mniejszej niż 50% wartości rekompensat uzyskanych za dany rok kalendarzowy, na przedsięwzięcia mające na celu ograniczenie emisji gazów cieplarnianych (art. 12a ust. 2 ustawy o systemie rekompensat). Zgodnie z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych na finansowanie, dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Definicja dotacji zawarta w tym przepisie uwypukla to, że każda dotacja podlega szczególnym zasadom rozliczenia. Rozliczenie dotacji przez beneficjenta jest indywidualizowane w przypadku każdej z dotacji przewidzianej w regulacjach szczególnych ustawy o finansach publicznych i ustawach odrębnych. Podobnie przeznaczenie dotacji zależy od konkretnej dotacji i regulowane jest w przepisach powołanych w art. 126 u.f.p. Analiza przepisów u.f.p. pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: celowe (art. 127 u.f.p.), przedmiotowe (art. 130 u.f.p.) i podmiotowe (art. 131 u.f.p.). Dotacja celowa poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową lub w przepisie konstruującym dotację celową. Stosownie do art. 130 ust. 1 u.f.p. dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Natomiast zgodnie z art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. W ocenie Sądu opisana we wniosku pomoc publiczna nie może zostać uznana za dotację w rozumieniu art. 126 u.f.p. Dotacja w rozumieniu tego przepisu służy finansowaniu lub dofinansowaniu określonych zadań. Rozumieć przez to należy sytuację, w której realizacja tych zadań wspierana jest przed ich realizacją, bądź w trakcie. W przypadku dotacji zadanie jest realizowane ze środków przyznanych określonemu podmiotowi, który otrzymuje środki pieniężne i przeznacza je na realizację konkretnego celu publicznego, zaś następnie jest zobowiązany do ich rozliczenia (wskazując na co środki zostały wydatkowane i czy wydatek ten dotyczy celu na jaki dotacja została przyznana). Powyższe służy kontroli wydatków ze środków otrzymanej dotacji. Tymczasem w przypadku realizacji zadań przez spółkę, rekompensaty przyznawane są po zrealizowaniu określonych czynności tj. podjęciu działań zmierzających do redukcji emisji (art. 11 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat). Spółka jest zatem zobowiązana z własnych środków zrealizować określone zadanie i dopiero następnie uzyskuje określoną pomoc za jego zrealizowanie. Ponadto spółka nie ma obowiązku wykazać, że konkretna kwota z przyznanej rekompensaty została przeznaczona na ogólnie określony cel, jakim jest ograniczenie emisji. Jest ona jedynie zobowiązana do wykazania, że poniosła nakłady finansowe, w wysokości nie mniejszej niż 50% wartości rekompensat uzyskanych za dany rok kalendarzowy, na przedsięwzięcia mające na celu ograniczenie emisji gazów cieplarnianych. Nie oznacza to jednak, że to te konkretnie środki, które uzyskane zostały przez spółkę tytułem rekompensaty zostały na ten cel przeznaczone. Zasadniczym obowiązkiem Spółki jest ograniczenie emisji gazów i w razie niewykonania tego obowiązku, jest ona zobowiązana do zwrotu przyznanych rekompensat. Poza zakresem kontroli pozostaje – odmiennie niż w przypadku dotacji – z jakich środków sfinansowane zostały działania mające na celu wykonanie obowiązku ograniczenia emisji gazów. W ocenie Sądu przyznanej spółce pomocy publicznej nie można zaliczyć do żadnej z typów dotacji określonych w u.f.p. Dotacja celowa bowiem poprzez finansowanie lub sfinansowanie konkretnych wydatków beneficjenta służy realizacji określonego i jej właściwego celu. Cel ten jest uściślony w umowie o dotację celową (np. umowa o dotację na zlecone zadania celu publicznego z art. 221 ust. 3 u.f.p.) lub w przepisie konstruującym dotację celową. Opisana we wniosku pomoc publiczna nie stanowi dotacji celowej, ponieważ otrzymujący ją podmiot może przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel, a jej wydatkowanie nie jest w żadnej mierze weryfikowane przez udzielającego pomocy. Spółka ma jedynie obowiązek rozliczenia się z osiągnięcia ogólnego celu, jakim jest redukcja emisji gazów i nie ma obowiązku wykazania, że cel ten został osiągnięty konkretnie z tych środków, które zostały jej przyznane z tytułu rekompensaty. Według Sądu opisane we winsoku pomoc przyznana spółce nie stanowi także dotacji przedmiotowej, gdyż jej przeznaczeniem nie jest dofinansowanie określonych wyrobów lub usług (zgodnie z art. 130 ust. 1 u.f.p. dotacje przedmiotowe są to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych), ani dotacji podmiotowej (w myśl art. 131 u.f.p. dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej), wobec nie spełnienia definicji tego rodzaju dotacji. Wobec powyższego organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że przyznana spółce pomoc publiczna nie stanowi dotacji w rozumieniu art. 126 u.f.p., co wyklucza możliwość zastosowania w rozpoznanej sprawie zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi należy uznać za niezasadne. Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.