I SA/Rz 238/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia "A" sp. z o.o., z siedzibą w Korczowej - zwanej dalej skarżącą, na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., z dnia [...] października 2019 r., nr [...], w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji VAT-7, dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., w kwocie 35 783 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, przewidywanej do dnia 31 grudnia 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, 16 maja 2019 r., skarżąca złożyła drogą elektroniczną deklarację VAT-7 za kwiecień 2019 r., a 18 czerwca 2019 r. korektę tej deklaracji, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, w kwocie 35 783 zł. Ustawowy termin zwrotu nadwyżki podatku upływał z dniem 19 sierpnia 2019 r. W mamach czynności sprawdzających Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., przedłużył termin zwrotu skarżącej nadwyżki podatku, wynikającej z deklaracji VAT-7, za kwiecień 2019 r., do 31 października 2019 r. Skarżąca, w deklaracji za kwiecień 2019 r. wykazała, oprócz dostaw towarów i świadczenia usług na terenie kraju, także dostawę towarów, o której mowa w art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), o wartości 283 267 zł. To właśnie te czynności skłoniły organ do przeprowadzenia w stosunku do skarżącej czynności sprawdzających. Skarżąca spółka w omawianym okresie rozliczeniowym dokonywała między innymi sprzedaży telewizorów marki LG i Samsung. W kwietniu 2019 r. dokonała sprzedaży 70 telewizorów, na rzecz odbiorcy krajowego. Telewizory, o których wyżej mowa, skarżąca, zgodnie z jej deklaracją i dokumentacją księgową, nabyła od spółki "B" sp. z o.o., z siedzibą w W. WSA/uzasadnienie str.1 (dalej "B")r Podatek należny wynikający z wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej faktur wyniósł 17 324. Płatności za towar realizowane były w formie przedpłat, na podstawie faktur proforma, w walucie euro. Telewizory nabyte od "B" skarżącą sprzedała następnie I. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "C. Kwota podatku należnego z tytułu tej transakcji wyniosła 17 743,75 zł. Zapłaty należności za towar jego nabywca również dokonał w walucie euro, na podstawie faktury proforma. Na podstawie informacji pozyskanych między innymi od kontrahentów skarżącej ustalono, że telewizory, o których mowa w przedmiotowej sprawie, przed wydaniem ich przez "B", składowane były w centrum logistycznym spółki "D" sp. z o.o. w W. (dalej: "D"). Tam telewizory były przyjmowane na stan magazynu i przekazywane do kolejnych odbiorców. Z tego właśnie magazynu telewizory zostały wydane I.R., na adres jego przedsiębiorstwa. Telewizory o których mowa powyżej, w momencie ich przyjmowania na stan magazynu centrum logistycznego, były na stanie podmiotów mających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej. Na początkowym etapie obrotu nimi występuje bowiem podmiot krajowy "E" sp. z o.o.), który nie wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych, nie składa deklaracji VAT i JPK VAT, co wynika z informacji przedstawionych przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 30 sierpnia 2019 r. Telewizory nabyte od skarżącej przez I. R. zostały następnie sprzedane przez niego obywatelom Ukrainy, w ramach procedury Tax Free. Opisane wyżej okoliczności, związane z obrotem telewizorami, w łańcuchu dostaw, w którym skarżąca była przedostatnim podmiotem, wzbudziły wątpliwości organu podatkowego odnośnie tego czy transakcje te zostały rzeczywiście zrealizowane. W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał za zasadne przeprowadzenie dodatkowej, szczegółowej weryfikacji przebiegu wszystkich transakcji, związanych z obrotem telewizorami. W tym zakresie organ podkreślił, że do jego zadań należy rzetelne i wnikliwe wyjaśnienie okoliczności faktycznych, pozwalających zweryfikować zasadność zwrotu podatku. Dodał też, że wobec niektórych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw telewizorów, prowadzone są postępowania kontrolne, wobec czego zaistniała WSA/uzasadnienie str.2 konieczność wystąpienia do właściwych organów kontroli o informacje dotyczące transakcji związanych z obrotem telewizorami, sprzedawanymi przez skarżącą. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. podkreślił również, że podjęte w ramach czynności sprawdzających czynności weryfikacyjne nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że zadeklarowany przez skarżącą zwrot podatku jest zasadny, wobec czego tenże właśnie zwrot nie może zostać dokonany w ustawowym terminie. W tym zakresie organ powołał się na art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowił więc o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 31 grudnia 2019 r. Zażalenie na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wniosła skarżąca, zarzucając wydającemu je organowi naruszenie art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ II instancji podkreślił, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług od wykazania przez organ, że zwrot ten jest nienależny, ale jedynie od konieczności przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem o dalszej konieczności badania zasadności zwrotu, a nie o samej jego zasadności. Przy tym użyte w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojęcie "może" wskazuje na to, że o potrzebie przedłużenia terminu na zwrot podatku organ rozstrzyga w granicach przyznanego mu uznania administracyjnego. WSA/uzasadnienie str.3 W okolicznościach przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. zwrócił uwagę, że organ I instancji dysponował informacją na temat nieprawidłowości związanych z działalnością jednego z uczestników łańcucha obrotu telewizorami ("E"), w związku z czym zwrócił się do bezpośredniego dostawcy skarżącej - firmy "B" o przekazanie informacji oraz dokumentów dotyczących nabycia przez nią telewizorów, w dalszej kolejności odsprzedanych skarżącej. O informacje związane z telewizorami organ zwrócił się także do I. R. i podmiotu zajmującego się składowaniem towarów. Na podstawie otrzymanych dokumentów dokonał identyfikacji jeszcze trzech podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw: chorwackiego, węgierskiego i słowackiego. Ostatni z nich sprzedał telewizory firmie "F" sp. z o.o., która również nie składała deklaracji VAT i JPK VAT. Dodatkowo spółka ta została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług. Za istotną okoliczność organ uznał również to, że pomimo pięciokrotnych transakcji zbycia telewizorów, cały czas były one składowane w jednym miejscu -magazynie firmy "D". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. zauważył również, że telewizory, które skarżąca nabywała w poprzedzających kwiecień 2019 r. miesiącach, sama sprzedawała w ramach procedury Tax Free. Takie ukształtowanie przez skarżącą jej relacji biznesowych, zdaniem organu II instancji, budzi uzasadnione wątpliwości, co do rzetelności transakcji. Koniecznym jest więc dalsze kontynuowanie badania zasadności zwrotu podatku. Istnieje bowiem w dalszym ciągu szereg informacji wymagających weryfikacji, a są to okoliczności mające znaczenie dla uznania prawidłowości przeprowadzonych transakcji. Chodzi tu zwłaszcza o zbadanie okoliczności nabycia przez skarżąca telewizorów, co do obrotu którymi, wystąpiły już nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu nimi. Organ II instancji zwrócił również uwagę na to, że z mocy art. 87 ust. 2 b weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W okolicznościach niniejszej sprawy, zdaniem organu, zbadanie zasadności zwrotu skarżącej podatku, wymaga zweryfikowania nie tylko jej dokumentów, ale także dokumentów dotyczących bezpośrednio jej kontrahentów. Dopiero ocena całokształtu WSA/uzasadnienie str.4 okoliczności może pozwolić na ustalenia prawdziwego źródła pochodzenia towarów, a w dalszej konsekwencji rzetelności transakcji obrotu telewizorami. To dopiero umożliwi wykrycie ewentualnego oszustwa podatkowego, bądź też jego wykluczenie. Wskazywana w zażaleniu skarżącej dokumentacja, związana z weryfikacją kontrahentów, nie może zastępować, zdaniem organu, poczynionych w tym przedmiocie ustaleń. Na marginesie swoich rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. stwierdził, że sama konstrukcja instytucji przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku przewiduje mechanizm kompensacji strat, na wypadek nieuzasadnionego wstrzymania zwrotu podatku. W związku z powyższym organ II instancji uznał rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego za prawidłowe. Wnosząc skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z [...] stycznia 2020 r. skarżąca wniosła o jego uchylenie, podobnie jak i uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez akceptację przez organ odwoławczy nieprawidłowego zastosowania wymienionych przepisów prawa, oparcie wydanego rozstrzygnięcia na przesłankach, które nie zostały uprawdopodobnione oraz w konsekwencji przyjęcie, że w analizowanym stanie faktycznym, w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, istniał nadal szereg informacji wymagających weryfikacji i są to okoliczności mające znaczenie dla uznania prawidłowości przeprowadzonych transakcji, 2) art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji, a także art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji poprzez akceptację przez organ odwoławczy: * wybiórczej, nastawionej wyłącznie na przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2019 r., analizy zgromadzonego materiału dowodowego, * oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim na nieprawidłowościach stwierdzanych na uprzednich etapach obrotu, z którymi skarżąca nie miała nic wspólnego, a które wynikają z informacji dotyczących WSA/uzasadnienie str.5 uprzednich okresów podatkowych, które nie zostały nawet w sposób formalny włączone do dokumentacji, w zakresie weryfikacji zwrotu podatku za kwiecień 2019 r., * zupełnego pominięcia posiadanej przez skarżącą dokumentacji weryfikacyjnej, dotyczącej dostawcy towaru, wobec której organ odwoławczy stwierdził, że nie może ona zastępować ustaleń organów podatkowych, * nieprawidłowej oceny stanu faktycznego oraz braku jego obiektywnego wyjaśnienia, na etapie obrotu towarami elektronicznymi, w weryfikowanym okresie podatkowym, w tym pominięcie istotnych dowodów źródłowych oraz wyrażenie wątpliwości co do rzetelności zrealizowanych transakcji gospodarczych, * przyjęcia, że dokonanie dostawy telewizorów na rzecz kolejnego podmiotu gospodarczego, w tym zrealizowanie jej z magazynów firmy "D" bezpośrednio do nabywcy – I. R. budzi wątpliwości, co do rzetelności tych transakcji i wskazuje na konieczność dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku za kwiecień 2019 r. W uzasadnieniu złożonej skargi podkreślono, że skarżąca w żaden sposób nie kwestionuje prawa organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i zdaje sobie sprawę z tego, iż instytucja ta służy eliminowaniu wyłudzeń. W jej jednak sprawie organ nie podjął jakichkolwiek czynności mających na celu wyjaśnienie wątpliwości czy też okoliczności objętych stanem faktycznym. Organ odwoławczy nie zauważył, że zadeklarowana przez nią kwota podatku do zwrotu wynikała z dostaw opodatkowanych stawką 0 %, a jeżeli chodzi o podatek za kwiecień 2019 r., to przedmiotem tych transakcji nie były telewizory nabyte od "B". Bezzasadne jest zatem, zdaniem skarżącej, wstrzymywanie zwrotu podatku tylko z tego powodu, że organy widzą potrzebę weryfikacji podmiotów funkcjonujących na wcześniejszych etapach obrotu, co do których w czasie zakupu towarów, nie miała ona żadnych informacji. Skarżąca zaznaczyła też, że zweryfikowała swojego dostawcę, wobec czego nie sposób jest zasadnie czynić jej zarzutów odnośnie nieprawidłowości związanych z łańcuchowym obrotem telewizorami. W jej ocenie, nawet jeżeli istnieją podstawy do wszczęcia postępowań wobec podmiotów uczestniczących w łańcuchowym obrocie sprzętem elektronicznym, to nie WSA/uzasadnienie str.6 może to uzasadniać wstrzymywania jej zwrotu podatku. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na fakt, że już w momencie wszczynania czynności sprawdzających organ podatkowy miał pełną informację o występowaniu jej dostawcy we wcześniejszych okresach podatkowych. Pomimo tego, że w ramach weryfikacji uprzednich okresów wydawał już postanowienia o przedłużaniu terminów zwrotów podatków, to tymi okolicznościami faktycznymi (już mu znanymi) nie był nawet zainteresowany. W skardze podkreślono także, iż organ nie wyjaśnił w jakich okolicznościach skarżąca dokonała transakcji na rzecz I. R. Zauważono jednocześnie, że przyczyną rezygnacji przez nią z dokonania dostawy elektronicznych towarów bezpośrednio odbiorcom, w ramach procedury Tax Free było to, że do momentu przeprowadzenia transakcji sprzętem w kwietniu 2019 r. odebrała już dwa kolejne postanowienia, w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2018 r. Zdaniem skarżącej, przedstawiona przez organy analiza poszczególnych dowodów miała umożliwić jedynie wykazanie konieczności dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku oraz jego kolejne przedłużenie. W omawianym zakresie skarżąca podkreśliła również, że zwrot nadwyżki podatku za kwiecień 2019 r. nie jest w żaden sposób formalnie uzależniony od wyników weryfikacji zadeklarowanych zwrotów nadwyżek za poprzednie miesiące. Według skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiły żaden przeszkody, które uniemożliwiałyby organowi zakończenie weryfikacji w terminie podstawowym, jako że udostępniła ona pełną, posiadaną przez siebie dokumentację źródłową, a organ nie prowadził żadnych szczególnych czynności dowodowych. Zdaniem skarżącej, żadna z powołanych przez organ okoliczności, przesłanek wydłużenia terminu zwrotu, nie dowodzi istnienia potrzeby dalszej weryfikacji. Niezależnie od powyższego skarżąca zwróciła również uwagę na to, że organy w niniejszej sprawie, pomimo powoływania się na potrzebę weryfikacji jej czynności, pomimo trwających kilka miesięcy czynności sprawdzających, nie skierowały ani jednego pisma do właściwych organów. Powołały się jedynie się na to, że takie pisma zostały wysłane w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r. W tym zakresie skarżąca zauważyła, że pismo Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2019 r., dotyczy WSA/uzasadnienie str.7 właśnie marca, a nie kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadkach wskazanych w art. 87 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, termin zwrotu różnicy podatku, o której mowa art. 87 ust. 2 tej ustawy, wynosi 25 dni. Istotnym uzupełnienie przytoczonej wyżej regulacji jest art. 87 ust. 2 b ustawy o VAT, który stanowi, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uprawnienie tego rodzaju wynika wprost z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a wywodzone jest z konieczności urzeczywistnienia zasady neutralności podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej, jak również konieczności zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku WSA/uzasadnienie str.8 naliczonego nad należnym. Jako to więc słusznie wyraziły organy obu instancji, rozpatrujące przedmiotową sprawę, z czym zresztą zgodziła się skarżącą, podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest wykazanie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest nienależny, ale wykazanie iż w sprawie zachodzi konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń podatnika. W okolicznościach przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że spełniony został przez organy formalny warunek skuteczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] października 2019 r., wydane w tym właśnie przedmiocie, zostało doręczone skarżącej w dniu 15 października 2019 r., a więc przed upływem poprzedniego, skutecznie przedłużonego (do 31 października 2019 r.) terminu do zwrotu podatku, który nominalnie upływał 16 czerwca 2019 r. Uzasadniając wydane przez siebie rozstrzygnięcia organy obu instancji wskazały na potrzebę dalszej weryfikacji przebiegu transakcji skarżącej, zarówno w odniesieniu do jej samej (w zakresie nabycia telewizorów), jak również innych uczestników obrotu telewizorami, które na przedostatnim etapie obrotu trafiły do skarżącej i następnie zostały przez nią sprzedane podmiotowi, który z kolei zbył je w ramach systemu Tax free, podróżnym, celem wywozu na Ukrainę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, w wydanym przez siebie postanowieniu powołał się na konieczność weryfikacji przebiegu obrotu telewizorami, na wcześniejszych etapach, zanim trafiły one do skarżącej. W tym zakresie wskazał, że w sprawie zachodzi konieczność weryfikacji szeregu informacji, wymagających wystąpienia do właściwych organów, prowadzących czynności i postępowania wobec tych podmiotów. Nie wskazał jednak o jakie informacje mu chodzi, a także w jakim trybie zamierza się zwrócić do odpowiednich organów o ich udzielenie. Organ ten dodał jednocześnie, że czynności sprawdzające przeprowadzone dotychczas w stosunku do skarżącej nie pozwoliły na stwierdzenie, iż zadeklarowany przez nią zwrot podatku jest zasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu opisał w sposób szczegółowy przebieg obrotu telewizorami, zanim trafiły one do skarżącej. Zauważył też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w WSA/uzasadnienie str.9 R., pismem z 5 lipca 2019 r. (odpowiedź otrzymał 15 lipca 2019 r.) zwrócił się do "B" o przekazanie informacji odnośnie nabycia przez nią telewizorów oraz przedstawienie okoliczności towarzyszących tej transakcji. Z podobnym zapytaniem organ zwrócił się pismem z 15 lipca 2019 r. do I. R., tj. osoby, która nabyła telewizory od skarżącej. Do "D" organ I instancji zwrócił się o wyjaśnienia i informacje, pismami z 26 lipca 2019 r. i 21 sierpnia 2019 r. Odpowiedź otrzymał zaś 5 września 2019 r. W zakresie przebiegu transakcji organ miał także informacje wynikające z pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie z 30 sierpnia 2019 r. Odnośnie okoliczności związanych z obrotem telewizorami, obejmującymi nie tylko transakcje związane z udziałem w nich samej skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R., w zaskarżonym postanowieniu powołał się także na motywy zawarte w postanowieniach o przedłużeniu terminu zwrotu za inne miesiące. Wskazał tu na ostateczne rozstrzygnięcia w tym przedmiocie: z 28 sierpnia 2019 r. i 6 listopada 2019 r. Na tej podstawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R.uznał, że przebieg transakcji na wcześniejszych etapach obrotu budzi wątpliwości i dlatego kwestie te, niezwykle istotne dla sprawy, wymagają dalszej weryfikacji, co uzasadnia dalsze przedłużenie terminu zwrotu podatku. Ustosunkowując się do tych twierdzeń stwierdzić należy, że o ile nie sposób jest z góry podważyć potrzeby dalszej weryfikacji okoliczności, towarzyszących transakcjom skarżącej, a także okoliczności towarzyszących handlem telewizorami na wcześniejszym etapie obrotu, to w odniesieniu do przedłużania skarżącej terminu zwrotu podatku koniecznym jest wskazanie nie tylko precyzyjnego zakresu podejmowanych czy też planowanych do podjęcia w tym zakresie czynności, ale także ich rodzaju. W niniejszym przypadku organu obu instancji nie wskazały, nawet w ogólnym zarysie, na czym ta dalsza i ich zdaniem niezbędna weryfikacja miałaby polegać. Nie wiadomo więc jakie czynności, zmierzające do osiągnięcia tego celu są planowane i czy są one w ogóle zdatne do dokonania właściwych ustaleń oraz prawnie dopuszczalne. Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że postanowienie organu I instancji, przedłużające termin do zwrotu podatku, a więc mające charakter konstytutywny, gdyż kreuje nowy stan prawny - stosunek prawny, w ogóle nie wskazuje WSA/uzasadnienie str.10 żadnych precyzyjnie opisanych okoliczności, wymagających potwierdzenia czy sprawdzenia. W sposób bardzo ogólnikowy odnosi się jedynie do łańcuchowego obrotu telewizorami, a jednocześnie zaznacza, że dotychczasowe czynności sprawdzające nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenie, że zwrot podatku skarżącej się należy, w konsekwencji czego zwrot nie może być dokonany. Mając na uwadze takie sformułowania zawarte w tym postanowieniu stwierdzić należy, że jest ono nie tylko nazbyt ogólnikowe, jako że nie wskazuje żadnych argumentów, przemawiających za na dalszą potrzebę weryfikacji, w ramach czynności sprawdzających, poza tym jest wewnętrznie sprzeczne, jako że organ z jednej strony przyznaje, iż przedłużenie terminu zwrotu może być uzasadnione wyłącznie potrzebą dalszej weryfikacji, z drugiej zaś w sposób wyraźny i jednoznaczny wskazuje, że zwrot podatku (w terminie - jak należy domniemywać) nie może być dokonany, gdyż nie ustalono dotychczas, iż jest on zasadny. Akcentuje więc wyraźnie to, że zwrotu nie można dokonać w terminie, gdyż nie wykazano jego zasadności, bez odwołania się do potrzeby przeprowadzenia żadnych konkretnych czynności, co jest wszakże warunkiem skutecznego przedłużenia terminu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. z kolei, dążąc niejako do swoistego rodzaju uzupełnienia stanowiska organu I instancji, w zakresie zasadności zwrotu, szczegółowo opisuje przebieg transakcji, poszczególnych uczestników obrotu telewizorami, z powołaniem się na informacje, które co do zasady zostały pozyskane jeszcze przed wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 11 października 2019 r. W jednym tylko przypadku, wskazuje na ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku (wydane w innej sprawie), wydane po tej dacie, jako na źródło wiedzy, co do przebiegu transakcji, jednakże w tym wypadku nie wskazano jakie to okoliczności na tej podstawie ustalono, a poza tym postanowienie na które organ się powołuje, wydano już po wydaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przez organ I instancji. Reasumując więc stwierdzić należy, że organy obu instancji powołując się na konieczność dalszej weryfikacji rozliczeń skarżącej, zwłaszcza w odniesieniu do wcześniejszego łańcucha transakcji, w ramach którego najpierw nabyła ona, a następnie sprzedała telewizory, wbrew wymogom, nie wskazały nie tylko jakie to czynności w tym zakresie zamierzają podjąć, ale też jak dotychczasowy przebieg tego rodzaju weryfikacji skłonił je do rozszerzenia i zintensyfikowania ich działań w tym zakresie. Nie wiadomo bowiem jakie czynności w zakresie weryfikacji rozliczeń, WSA/uzasadnienie str.11 dotyczących stricte kwietnia 2019 r. podjęto, jaki był ich przebieg i czy uzasadniał dalszą prolongatę terminu weryfikacji rozliczeń skarżącej, poza datę 31 października 2019 r. Jest to zaś o tyle istotne, że termin do zwrotu podatku, z deklaracji za kwiecień 2019 r., już raz został skutecznie przedłużony, a wobec niewskazania zakresu i kierunku dalszej weryfikacji, w ramach czynności sprawdzających, pod tej dacie, nie sposób jest stwierdzić czy istnieje dalsza potrzeba przeprowadzania tego rodzaju czynności, a tym samym kolejnego wydłużenia terminu zwrotu podatku. Tak więc w tej sytuacji, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie, jako wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 210 § § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją). Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest bowiem nazbyt ogólnikowe i nie wskazuje czynności, które organy zamierzają podjąć, celem dalszej weryfikacji rozliczeń podatkowych skarżącej za kwiecień 2019 r. Tym samym nie odpowiada w sposób pełny wymogom, jakie w zakresie uzasadnienia faktycznego postanowienia kreują przepisy Ordynacji, poza tym stanowi naruszenie art. 87 ust.2 ustawy o VAT, który uzależnia przedłużenie terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wykazania potrzeby weryfikacji rozliczeń, wynikającej z konkretnych okoliczności i zmierzającym w konkretnym kierunku. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ przede wszystkim przedstawi w sposób jasny i kompleksowy dotychczasowy przebieg weryfikacji rozliczeń skarżącej, w odniesieniu do kwietnia 2019 r., wskaże jakie czynności w tym zakresie zostały dotychczas podjęte oraz te, których przedsięwzięcie jest w tym zakresie nadal konieczne. W ramach tych ostatnich w sposób jasny i precyzyjny wskaże jakie konkretne działania zamierza podjąć, do czego one posłużą, a w konsekwencji także to, iż ich przeprowadzenie - nie tylko dopuszczalne, ale i przydatne to zbadania konkretnych okoliczności, wymaga dalszego przedłużenia terminu do zwrotu podatku. W tym zakresie, mając na uwadze dotychczasowe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rz. winien również przedstawić argumenty przemawiające za tym, że dalsza weryfikacja okoliczności związanych z obrotem telewizorami, w odniesieniu do skarżącej, zwłaszcza jej uprawnień i powinności podatkowych, może i powinna odbywać się w ramach czynności sprawdzających. WSA/uzasadnienie str.12 Na marginesie niniejszych rozważań, ustosunkowując się do argumentów skarżącej, zawartych jej skardze, a zwłaszcza obszernych wywodach uzasadnienia tejże skargi, zaznaczyć należy, że to iż skarżąca kwotę podatku przypadającą do zwrotu na jej rachunek bankowy wywodzi bezpośrednio nie z badanych transakcji siedemdziesięcioma telewizorami, zbytymi na rzecz krajowego odbiorcy, a z transakcji Tax free, z których zwrot wykazany przez nią w deklaracji za kwiecień 2019 r. ma pochodzić i które nie są kwestionowane przez organ, nie stoi na przeszkodzie przedłużeniu terminu do weryfikowania rozliczeń za ten miesiąc. Obie kategorie czynności ostatecznie wpłynęły bowiem na kształt jej rozliczenia podatkowego za kwiecień 2019 r., tak więc ewentualne nieprawidłowości w przypadku jednej z nich będą miały wpływ na całokształt tych rozliczeń. Nawet zaś stosunkowo duża dysproporcja pomiędzy ich wartościami nie wyklucza w tym wypadku możliwości skorzystania przez organy z instytucji, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię powołania się na ustalenia dotyczące poprzednich miesięcy, w niniejszym przypadku związane z przedłużeniem terminu zwrotu podatku za marzec 2019 r., to wbrew stanowisku skarżącej, same w sposobie nie mogą one z góry być wykluczane, jeżeli chodzi o motywy służące do uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu podatku za kolejne miesiące. Organ korzystający jednak z takiej możliwości musi się na nie w sposób jasny i jednoznaczny powołać, rozpatrując wszystkiej jej aspekty i uwarunkowania, w kontekście wykazania potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku za kolejne miesiące. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. na rzecz skarżącej kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 100 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego w sprawie przez doradcę podatkowego, w kwocie 480 zł, a także zwrot kosztów poniesionych na uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, w wysokości 17 zł. Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji. WSA/uzasadnienie str.13